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La valutazione che si richiedeva ai giudici del riesame – e che non c’e’ stata-riguardava anche il fatto che la posizione della (OMISSIS) fosse percio’ stata definitivamente confermata come corretta dallo stesso ufficio impositore, sia relativamente agli importi da essa dedotti a titolo di ammortamenti sia quali interessi passivi pagati per il mutuo bancario accesso originariamente. E cio’ anche ai fini dell’IVA.
Veniva anche sostenuto che la stessa questione dei finanziamenti infruttiferi e’ perfettamente coerente e comprensibile, oltre che ricorrente in situazioni come quella in esame, in quanto il socio e’ chiamato a ripianare le perdite societarie e lo fa normalmente tramite finanziamenti infruttiferi, che oltretutto non incidono minimamente sul conto economico e sul risultato imponibile d’esercizio.
La tesi sostenuta era che nel caso in esame la societa’ (OMISSIS), proprietaria del ramo di azienda, affitta tale ramo di azienda alla propria controllata, che ovviamente deve pagare il canone, salvo poi essere finanziata dalla prima in relazione al proprio eventuale risultato in perdita.
Il dato principale, tuttavia, e’ che non vi sarebbe stato nessuno spostamento dal profilo reddituale a quello patrimoniale in quanto i costi dedotti da (OMISSIS) sono stati contabilizzati da (OMISSIS) come ricavi, le perdite di esercizio di (OMISSIS) sono state, ripianate (e tale operazione non ha ovviamente inciso sul profilo reddituale) con finanziamenti infruttiferi di Forte, ed anche questa operazione non avrebbe inciso sul profilo reddituale ed ai fini IVA.
Con questi rilievi, emergenti dal processo tributario, il tribunale brianzolo, come gli richiedeva specificamente questa Corte di legittimita’ nella precedente pronuncia, era chiamato a confrontarsi.
Ebbene, correttamente i giudici del riesame hanno ricordato il dictum di Sez. 3 n. 39187/2015 secondo cui, in tema di reati tributari, il profitto, confiscabile anche per equivalente, del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, va individuato nel valore dei beni idonei a fungere da garanzia nei confronti dell’Amministrazione finanziaria che agisce per il recupero delle somme evase, con la conseguenza che lo stesso non e’ configurabile, e non e’ quindi possibile disporre o mantenere il sequestro funzionale all’ablazione, in caso di annullamento della cartella esattoriale da parte della commissione tributaria, con sentenza anche non definitiva, e di correlato provvedimento di “sgravio” da parte dell’Amministrazione finanziaria”.
Il tribunale brianzolo e’ caduto in errore, tuttavia, laddove ha ritenuto che tale giurisprudenza non fosse pertinente alla vicenda in esame “in quanto fondata su un presupposto totalmente diverso, e segnatamente riferita al reato di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 11, nel quale il profitto deve individuarsi nei beni sottratti alla garanzia della pretesa tributaria, in assenza della quale viene meno uno dei presupposti dell’illecito. Nello schema delineato dal Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 11, invero, elemento costitutivo e’ l’idoneita’ della condotta a rendere inefficace a procedura di riscossione coattiva, il che presuppone necessariamente un titolo, cioe’ un provvedimento esecutivo dell’amministrazione finanziaria, in assenza del quale alcuna pretesa tributaria vi sarebbe da salvaguardare”. E ha concluso che “analoga struttura tipica non ricorre nella fattispecie del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 3 (nella presente sede rilevante), nella quale l’attualita’ della pretesa tributaria non e’ uno dei presupposti del reato, sicche’ il giudice penale non solo ha completa autonomia nel valutare la violazione o l’elusione delle norme tributarie rilevanti, ma conserva addirittura il potere (connaturale al sistema del doppio binario di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articoli 19 e ss.) di condannare in caso di pretesa tributaria non attuale (perche’ ad esempio il relativo procedimento non e’ mai stato iniziato) o finanche prescritta”.
Le pronunce di questa Corte Suprema, infatti, hanno valorizzano in piu’ occasioni l’annullamento della cartella esattoriale da parte della commissione tributaria, diversamente da quanto si legge nel provvedimento impugnato, anche in vicende processuali nelle quali si discuteva dell’applicabilita’ di disposizioni penali tributarie diverse dal Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 11, come invece parrebbe ritenere il Tribunale di Monza (cosi’, ad esempio, entrambe riferite al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 4 Sez. 3 n. 37121 del 29/3/2017, Villa, non mass. e Sez. 3 n. 19994 del 21/9/2016 dep. 2017, Bifulco, Rv. 269763 richiamata anche nella sentenza emessa dalla Terza Sezione Penale nel presente procedimento). E si trattava di disposizioni nelle quali si fa riferimento all’imposta evasa e non alla pretesa tributaria.
E seppure secondo la giurisprudenza di questa Corte, in tema di reati tributari, il profitto del reato oggetto del sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente – costituito dal risparmio economico derivante dalla sottrazione degli importi evasi alla loro destinazione fiscale – rimane inalterato anche nella ipotesi di sospensione della esecutivita’ della cartella esattoriale da parte della commissione tributaria (Sez. 3, n. 9578 del 17/01/2013, Tanghetti, Rv. 254748), e’ altrettanto vero che, nel caso in esame, non di sospensione dell’esecutivita’ della cartella, bensi’ di definitivo annullamento, da parte del giudice tributario, dell’avviso di accertamento.
E del resto, nel richiedere al tribunale brianzolo di confrontarsi con le pronunce tributarie nel caso specifico, afferente il fumus del reato di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 3, la stessa sentenza 37167/17 riconosceva evidentemente tale possibilita’.
Tale deficit motivazionale, pertanto, andra’ colmato dal giudice del rinvio.
6. La fondatezza delle doglianze difensive, tuttavia, non si esaurisce qui.
Come viene ricordato nel provvedimento impugnato, la precedente sentenza di legittimita’ aveva chiesto ai giudici del riesame di analizzare la questione concernente la sussistenza del mezzo fraudolento, elemento costitutivo della figura delittuosa di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici.
Va ricordato che la norma che viene in rilievo, per il principio del favor rei, e’ quella di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) nel testo previgente alla riforma dei reati tributari operata con il Decreto Legislativo n. 158 del 2015 secondo cui, con le soglie ivi indicate “fuori dei casi previsti dall’articolo 2, e’ punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi”.
La norma in questione oggi vigente – giovera’ ricordarlo – non e’ applicabile al caso che ci occupa in quanto ne sono stati dilatati i confini applicativi, in quanto quella previgente era articolata in tre segmenti distinti (la c.d. struttura trifasica: una falsa dichiarazione dei redditi o Iva, una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie posta a base del predetto mendacio, una utilizzazione di “mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento”) mentre con la modifica del comma 1 del citato articolo 3, la struttura dell’illecito oggi e’ divenuta bifasica, tramite l’eliminazione dell’elemento della “falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie” e una piu’ articolata descrizione delle condotte artificiose. Dunque, oggi e’ stata eliminata la prima delle tre fasi indicate, rendendo non piu’ necessario l’elemento della falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie, con cio’ aumentando i potenziali soggetti attivi del reato e la condotta materiale consiste nel compimento di “operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente” (descritte dalla nuova lettera g-bis dell’articolo 1, v. supra) ovvero dell’avvalersi “di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria” (cfr. lettera g-ter dell’articolo 1, v. supra). Nel 2015 e’ stata inoltre elevata (da un milione di Euro) a un milione e cinquecentomila Euro la soglia relativa all’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione ed e’ stata introdotta una soglia, alternativa, rapportata all’ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie; e’ stato poi introdotto un nuovo secondo comma con cui si precisa che “il fatto si considera commesso avvalendosi di documenti falsi quando tali documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono detenuti a fini di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria” e un nuovo terzo comma, secondo cui “non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementi attivi nelle scritture contabili o la sola indicazione nelle fatture o nelle annotazioni di elementi inferiori a quelli reali”. L’intenzione del legislatore delegato – in linea con le direttive dell’articolo 8 della legge delega – e’ stata dunque quella di “dilatare i confini” applicativi della norma.
Sia nella vecchia che nella nuova formulazione rimane, tuttavia, il riferimento ai “mezzi fraudolenti”, sulla cui esistenza la Terza Sezione di questa Corte, nella precedente sentenza di legittimita’, aveva invitato il giudice del rinvio a dispiegare il proprio sforzo motivazionale.
Con riferimento ai “mezzi fraudolenti”, il legislatore delegato del 2015, come si legge dai lavori preparatori della legge di riforma dei reati tributari, ha preferito continuare ad impiegare tale formula, gia’ presente nella previgente formulazione, anziche’ quella di “comportamenti fraudolenti” contenuta nella legge delega, anche per garantire la continuita’ con gli approdi interpretativi al riguardo raggiunti nell’ormai significativo periodo di vigenza del Decreto Legislativo n. 74 del 2000.
Nella nozione di “mezzi fraudolenti” rientrano – come oggi specifica il novellato Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 1, sub g-ter) – quelle “condotte artificiose attive nonche’ quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realta’”. La nozione di “mezzi fraudolenti” di cui all’articolo 1 deve leggersi in coordinamento con il comma 3 del “nuovo” articolo 3, disposizione che esclude espressamente che nella definizione possano rientrare le semplici violazioni degli obblighi di fatturazione o annotazione, ovvero i fenomeni di c.d. “sottofatturazione”.
Ebbene, sul punto i giudici del rinvio hanno fornito una motivazione in gran parte sovrapponibile a quella dell’ordinanza in precedenza annullata da questa Corte di legittimita’. E pertanto non hanno adempiuto a quanto loro richiesto dalla precedente sentenza di annullamento.
Soprattutto, non si sono confrontati con la necessita’ di discernere con chiarezza le operazioni “simulate” ex articolo 3, da quelle “elusive” L. n. 212 del 2000, ex articolo 10-bis, recentemente introdotto dal Decreto Legislativo n. 128 del 2015.
7. Hanno ricordato due recenti, articolate e pienamente condivisibili pronunce di questa Corte di legittimita’ (Sez. 3, 40272 del 1/10/2015, Mocali, Rv. 264949-50-51 e Sez. 3n. 38016 del 21/4/2017, Ferrari, Rv. 270550-51) che, com’e’ noto, nel sistema previgente, non esisteva una nozione legislativa di “abuso del diritto”, essendo questo un istituto di derivazione giurisprudenziale. Era presente, pero’, una specifica norma che, per le imposte sui redditi, consentiva di disconoscere i vantaggi fiscali di determinate operazioni (ad esempio, fusioni societarie, classificazioni di bilancio) qualora ne fosse dimostrato il loro utilizzo indebito, strumentale all’ottenimento di vantaggi tributari altrimenti non spettanti.
Si trattava del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37-bis, ove era pure contenuta una procedura da osservare, consistente, tra l’altro, nella previa richiesta di chiarimenti al contribuente. Tale disposizione e’ stata, tuttavia, espressamente abrogata dal Decreto Legislativo n. 128 del 2015, articolo 1, comma 2, che cosi’ prevede: “Il Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 37-bis, e successive modificazioni, e’ abrogato. Le disposizioni che richiamano tale articolo si intendono riferite alla L. 27 luglio 2000, n. 212, articolo 10- bis, in quanto compatibili”.
Il nuovo testo legislativo (Decreto Legislativo n. 128 del 2015), dunque, si prefigge lo scopo, da un lato, di delineare quali condotte possono integrare il c.d. “abuso del diritto”, dall’altro, di abrogare il Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37-bis e di disciplinare l’intero tema in una norma nuova, la L. n. 212 del 2000, articolo 10-bis.
Cosi’ facendo, il divieto di “abuso del diritto” e’ pacificamente operante per tutti i tipi di imposte, essendo contenuto non piu’ nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 bensi’ nella L. n. 212 del 2000, fatta eccezione, per espressa disposizione legislativa, per i diritti doganali di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 43 del 1973, articolo 34, che restano disciplinati dai comparti normativi di riferimento.
Tanto premesso, secondo le nuove disposizioni, “configurano abuso del diritto una o piu’ operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi indebiti”.
Queste operazioni non sono opponibili all’Amministrazione finanziaria, che ne puo’ disconoscere i vantaggi tributari determinando le imposte secondo le regole ordinarie, fermo restando il riconoscimento di quanto gia’ versato dal contribuente.
Nel testo viene precisato che: a) per “operazioni prive di sostanza economica” si intendono i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, “inidonei a produrre effetti significativi diversi da quelli fiscali” (ad esempio, indici di mancanza di sostanza economica possono essere b) per “vantaggi fiscali indebiti”, i benefici, anche non immediati, contrastanti con le finalita’ delle norme tributarie o con i principi dell’ordinamento tributario.
In ogni caso, il legislatore sancisce che non si considerano abusive le operazioni giustificate da valide ragioni economiche, non marginali, anche di ragione organizzativo o gestionale, “che rispondono a finalita’ di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attivita’ professionale del contribuente”. E’ comunque ferma la facolta’ di scelta tra regimi opzionali diversi e tra operazioni comportanti un differente carico fiscale.
8. Se e’ vero, dunque, che, in tema di violazioni finanziarie, l’istituto dell’abuso del diritto di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, articolo 10-bis, che, per effetto della modifica introdotta dal Decreto Legislativo 5 agosto 2015, n. 128, articolo 1, esclude ormai la rilevanza penale delle condotte ad esso riconducibili, ha applicazione solo residuale rispetto alle disposizioni concernenti comportamenti fraudolenti, simulatori o comunque finalizzati alla creazione e all’utilizzo di documentazione falsa di cui al Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, cosicche’ esso non viene mai in rilievo quando i fatti in contestazione integrino le fattispecie penali connotate da tali elementi costitutivi, e’ anche vero, pero’, che non e’ piu’ configurabile il reato di dichiarazione infedele, in presenza di condotte puramente elusive ai fini fiscali, in quanto la L. 27 luglio 2000, n. 212, articolo 10 bis, comma 13, introdotto dal Decreto Legislativo 5 agosto 2015, n. 128, articolo 1, esclude che operazioni esistenti e volute, anche se prive di sostanza economica e tali da realizzare vantaggi fiscali indebiti, possano integrare condotte penalmente rilevanti (Sez. 3, 40272 del 1/10/2015, Mocali, Rv. 26494950-51, in relazione ad una fattispecie in cui l’esposizione in dichiarazione di elementi passivi nel reddito di impresa a seguito di un contratto di “stock lending” e’ stata ritenuta condotta non piu’ penalmente rilevante in quanto unicamente elusiva e quindi rientrante nella previsione del suddetto “ius superveniens”).
La medesima sentenza 40272/2015 ha precisato che la disposizione transitoria di cui al Decreto Legislativo 5 agosto 2015, n. 128, articolo 1, comma 5, che prevede l’applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, articolo 10-bis anche alle condotte commesse anteriormente alla propria entrata in vigore solo se non sia ancora stato notificato un atto impositivo, non impedisce di ritenere non piu’ penalmente rilevanti le condotte fiscalmente elusive integranti mero abuso del diritto, per effetto del comma 13 del medesimo articolo 10-bis, in quanto tale comma, realizzando una sostanziale “aboliti criminis”, deve operare retroattivamente senza condizioni.
Sul punto, e’ opportuno ricordare come questa Corte, prima ancora dell’introduzione del sopra citato articolo 10bis (cfr. Sez. 5, n. 36859 del 16 gennaio 2013, Mainardi e altri, Rv. 258037) si sia mostrata sempre ferma nell’affermare che intanto si puo’ parlare di operazione elusiva in quanto l’operazione sia effettivamente esistente sotto il duplice profilo giuridico ed economico; con il risultato di ritenere ricadente nella sfera punitiva penale (sub articolo 2 o articolo 3, a seconda dell’utilizzo o meno di fatture o documenti equipollenti) l’operazione che, pur se valida sotto il profilo giuridico, e’ in realta’ fittizia (nel senso di inesistente) sul piano economico.
E’ su questo punto che il giudice del rinvio dovra’ spiegare se e perche’ ritiene che l’operazione posta in essere dagli odierni ricorrenti lo sia.
La non sempre agevole distinzione fra operazioni simulate (inesistenti) e operazioni elusive emerge dalla lettura dell’arresto giurisprudenziale sopra citato, in cui e’ stata ritenuta “inesistente” l’operazione di dividend washing avente ad oggetto la distribuzione di utili mai conseguiti: in quella fattispecie, la Corte ha escluso la ricorrenza di “contratti simulati in senso civilistico”, visto che gli acquisti e le retrocessioni di quote delle varie societa’ erano voluti, anche sul piano della minima dimensione cronologica del trasferimento dei relativi diritti, sostenendo tuttavia che “un conto e’ che una proprieta’ passi davvero di mano, sia pure a prezzo vile o per una frazione di secondo…, ben altra cosa e’ che la traslazione riguardi anche un contenuto economico che il diritto oggetto di cessione non puo’ avere (nella fattispecie, i dividendi derivanti dagli utili, proprio perche’ appunto mai conseguiti).
Nella pronuncia in questione, la Corte ebbe ad affermare che si deve parlare di operazione inesistente anche quando un’operazione giuridica vi sia, ma debba intendersi non coincidente, sul piano economico, da quella documentata, che e’ la sola presa in considerazione, agli effetti penali, dal Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articoli 2 e 8.
Anche cio’ che giuridicamente e’ effettivo puo’, dunque, essere senz’altro fraudolento, se sul piano economico non vi e’ stata affatto l’operazione che le parti di un contratto abbiano convenuto.
Tale opzione interpretativa puo’ conservare validita’ anche di fronte al nuovo dato normativo – quello rappresentato dalla L. n. 212 del 2000, articolo 10-bis citata – che, nel definire le operazioni “abusive” come quelle “prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti” (comma 1), le sottrae espressamente a qualsiasi sanzione di carattere penale (comma 13): la “sostanza economica” – per come definita nel comma 2 dell’articolo 10-bis – dovrebbe attenere alla “ragione economica”, ossia alla sola “inidoneita’ delle operazioni (fatti, atti, contratti) a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali”, ma sempre pero’ sul presupposto che le operazioni intanto siano qualificabili come “non inesistenti” sotto il profilo del loro contenuto commerciale.
Non c’e’ oggi sanzione penale per operazioni dotate di reale consistenza economica, pur se poste in essere nella totale assenza di ragioni diverse dal risparmio fiscale che le possano giustificare economicamente; operazioni che invece nel passato, pur con qualche incertezza, sono state ritenute penalmente rilevanti in presenza di specifiche disposizioni fiscali antielusive, quali quelle di cui all’articolo 37, comma terzo, e – ancor piu’ – di cui all’abrogato successivo Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37-bis.
In tale prospettiva, va letta la ricordata sentenza 40272/2015, che contiene un’importante applicazione del nuovo articolo 10-bis dello Statuto del contribuente, in una fattispecie di prestito di azioni effettuato essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale.
In quella pronuncia la Corte, stimando che l’operazione, “ne’ inesistente, ne’ simulata, ma esistente e voluta”, presentava “tutti gli elementi che il nuovo articolo 10-bis considera essenziali per la configurabilita’ di un’operazione abusiva”, ha ritenuto di conseguenza che “la predetta condotta non puo’ che essere considerata come penalmente irrilevante in forza della statuizione di irrilevanza penale delle operazioni abusive sancita comma 13 del nuovo articolo 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente”; disposizione, come si e’ detto, “destinata ad esplicare effetto, oltre che naturalmente per le nuove operazioni abusive poste in essere dalla data del 1 ottobre 2015, anche per quelle poste in essere prima di tale data per il principio di retroattivita’ della legge penale piu’ favorevole sancito dall’articolo 2 c.p.”.
In motivazione, la Corte – va ancora una volta ribadito – ha comunque precisato che “rimane impregiudicata la possibilita’ di ravvisare illeciti penali – sempre, naturalmente, che ne sussistano i presupposti – nelle operazioni contrastanti con disposizioni specifiche che perseguano finalita’ antielusive (ad esempio, negando deduzioni o benefici fiscali, la cui indebita autoattribuzione da parte del contribuente potrebbe bene integrare taluno dei delitti in dichiarazione).
Parimenti rimane salva la possibilita’ di ritenere, nei congrui casi, che – alla luce delle previsioni della normativa delegata e della possibile formulazione del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici – operazioni qualificate in precedenza dalla giurisprudenza come semplicemente elusive integrino ipotesi di vera e propria evasione”.
Occorrera’, tuttavia, di volta in volta, valutare, e conseguentemente motivare, in casi come quello che ci occupa, sull’esistenza dei “mezzi fraudolenti” nei termini sopra illustrati.
P.Q.M.
Annulla l’ordinanza impugnata con rinvio per nuovo esame al Tribunale di Monza.
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