Sono i mezzi fraudolenti utilizzati nell’evasione fiscale che determinano la differenza tra una fattispecie penalmente rilevante e una condotta abusiva non più perseguibile.
Il giudice non può mantenere il sequestro preventivo in caso di annullamento dell’avviso di accertamento da parte del giudice tributario.
Sentenza 7 marzo 2018, n. 10416
Data udienza 24 gennaio 2018
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE QUARTA PENALE
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. BLAIOTTA Rocco Marco – Presidente
Dott. NARDIN Maura – Consigliere
Dott. PEZZELLA Vincenzo – rel. Consigliere
Dott. CENCI Daniele – Consigliere
Dott. PICARDI Francesca – Consigliere
ha pronunciato la seguente:
SENTENZA
sul ricorso proposto da:
(OMISSIS), nata a (OMISSIS);
(OMISSIS), nata a (OMISSIS);
(OMISSIS), nato a (OMISSIS);
(OMISSIS), nato a (OMISSIS);
avverso l’ordinanza del 13/9/2017 del TRIBUNALE DEL RIESAME DI MONZA;
sentita la relazione svolta dal Consigliere Dott. VINCENZO PEZZELLA;
sentite le conclusioni del PG Dott.ssa Delia Cardia, che ha chiesto rigettarsi i ricorsi.
sentiti i Difensori Avv. (OMISSIS) del Foro di Lucca e (OMISSIS) del Foro di Firenze nell’interesse dei tre ricorrenti che, illustrati i motivi del ricorso, ne hanno chiesto l’accoglimento.
RITENUTO IN FATTO
1. Con decreto dell’8.11.2016, il GIP del Tribunale di Monza disponeva il sequestro preventivo, partitamente: a) fino alla somma di Euro 2.319.259,95, in relazione ai reati di cui agli articoli 3 e 2 d.lgs. 74/2000 (capi A e B), direttamente nei confronti della societa’ controllata (OMISSIS) s.r.l., ovvero, per equivalente, nei confronti della controllante (OMISSIS) s.r.l. e dei soci/amministratori in persona di tutti gli odierni ricorrenti; b) fino alla somma di Euro 1.021.586,23, in relazione al reato di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 4 (capo C), direttamente nei confronti della societa’ (OMISSIS) s.r.l., ovvero, per equivalente, nei confronti degli indagati (OMISSIS) e (OMISSIS), in qualita’ di soci/amministratori della prima. Venivano al contempo rigettate le analoghe richieste di sequestro preventivo formulate dal Pubblico Ministero, i) relativamente all’annualita’ 2007, pure contemplata al capo A, in quanto prescritta, e ii) relativamente al capo D (ovvero ad una ulteriore ipotesi delittuosa Decreto Legislativo n. 74 del 2000, ex articolo 4, imputata al solo (OMISSIS)).
Segnatamente, il GIP richiamava gli esiti delle varie c.n.r. trasmesse dalla Guardia di Finanza di Viareggio, aventi ad oggetto le verifiche tributarie effettuate – per il periodo ottobre 2007/gennaio 2014 – sulla societa’ controllante (OMISSIS) s.r.l. (di seguito, per brevita’, (OMISSIS) s.r.l.) e sulla controllata (in via totalitaria) (OMISSIS) s.r.l. (nel prosieguo (OMISSIS) s.r.l.), entrambe con sede legale, all’epoca dei fatti che qui interessano, in (OMISSIS).
2. Avverso il citato provvedimento propose istanza di riesame la difesa dei tre indagati, attraverso plurimi motivi di censura e il gravame fu ritenuto parzialmente fondato, in relazione ai capi di incolpazione relativi agli addebiti Decreto Legislativo n. 74 del 2000, ex articoli 2 e 4, e rigettato nel resto. Il Tribunale di Monza, con ordinanza del 9/12/2016, emendando un errore materiale del primo giudice in sede di calcolo, riquantifico’ l’imposta in Euro 2.235.295,00, pari all’IVA sottratta a tassazione in seno a (OMISSIS) s.r.l., mediante decurtazione dal totale indicato dal GIP del quantum relativo all’anno 2007 (ormai prescritto).
3. Con la sentenza 37167/17 del 31/5/2017, tuttavia, la Terza Sezione Penale di questa Corte di Cassazione, adita dalle difese, ebbe ad annullare il provvedimento del Tribunale nella parte relativa alla conferma della misura reale, rinviando al giudice del merito per una nuova valutazione in ordine all’incidenza dell’annullamento degli avvisi di accertamento da parte del giudice tributario sull’imposta evasa nell’ambito del procedimento penale, nonche’ in ordine al carattere fraudolento delle operazioni realizzate tra le due societa’.
Pronunciando su tali aspetti, il Tribunale del Riesame di Monza, quale giudice di rinvio, con ordinanza del 13/9/2017, ha poi confermato il provvedimento impugnato, nella parte relativa al reato di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 3, rideterminando l’entita’ del profitto sequestrabile, direttamente sui conti correnti e comunque sulle disponibilita’ di provviste di denaro nella titolarita’ della societa’ (OMISSIS) s.r.l., nonche’ sui beni, denari ovvero altre utilita’ facenti capo alla societa’ (OMISSIS) s.r.l. e ai soci/amministratori (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS), in Euro 1.835.295,00; e ha condannato i ricorrenti al pagamento delle spese processuali.
4. Ricorrono nuovamente (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS) a mezzo del comune difensore di fiducia, deducendo i motivi di seguito enunciato nei limiti strettamente necessari per la motivazione, come disposto dall’articolo 173 disp. att. c.p.p., comma 1:
a. Violazione dell’articolo 627 c.p.p., comma 3. Mancanza della motivazione con riguardo all’esigenza di valutare l’incidenza della decisione dei giudici tributari che hanno escluso la sussistenza della pretesa fiscale.
Il difensore ricorrente ricorda che, come discende da consolidata giurisprudenza di legittimita’, la Corte di cassazione risolve una questione di diritto anche quando giudica sull’adempimento del dovere di motivare, cosicche’ il giudice del rinvio e’ tenuto a giustificare il proprio convincimento secondo lo schema implicitamente o esplicitamente enunciato nella sentenza di annullamento, restando in tal modo vincolato ad una determinata valutazione delle risultanze processuali ovvero al compimento di una particolare valutazione o indagine in precedenza omesse determinanti ai fini della decisione, o ancora all’esame non effettuato di specifiche istanze difensive incidenti sul giudizio conclusivo.
In questa prospettiva, viene evidenziato che, una volta che Terza Sezione Penale di questa Corte aveva censurato la motivazione dell’ordinanza del 9 dicembre 2016, in quanto non era stata valutata l’incidenza della decisione della Commissione Tributaria che aveva ritenuto insussistente l’evasione fiscale derivante dal contratto di affitto, il giudice del rinvio doveva procedere ad un’attenta disamina dei contenuti di detta decisione, ed anzi, anche dei contenuti della seconda decisione di analogo segno depositata all’udienza dell’11 settembre 2017, per decidere sulla legittimita’ o meno della permanenza della misura cautelare reale. Ne’ poteva il Tribunale escludere la rilevanza di detta pronuncia con riguardo alla fattispecie contestata, dal momento che la pronuncia di legittimita’, nel momento in cui aveva imposto la valutazione della decisione tributaria, aveva ovviamente gia’ risolto in senso positivo tale interrogativo.
Del resto, prosegue il ricorso, una sia pure rapida rassegna delle pronunce di questa Corte di legittimita’ permette di constatare come l’orientamento giurisprudenziale che valorizza l’annullamento della cartella esattoriale da parte della commissione tributaria abbia interessato anche vicende processuali nelle quali si discuteva dell’applicabilita’ di disposizioni penali tributarie diverse dal Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 11, come invece parrebbe ritenere il Tribunale di Monza (il richiamo e’ a Sez. 3 n 37121/17 e a Sez. 3 n. 19994/17, richiamata anche nella sentenza emessa dalla Terza Sezione Penale nel presente procedimento, ma che ci si duole non essere stata esaminata dai giudici del rinvio). E si trattava di disposizioni nelle quali si fa riferimento all’imposta evasa e non alla pretesa tributaria.
Pertanto, si delinea, ad avviso del ricorrente, anche sotto questo profilo, il vizio della motivazione della decisione impugnata, motivazione del tutto mancante e comunque contrastante con il principio di diritto espresso nella sentenza di annullamento con rinvio.
Sottolinea il ricorrente come la mancata valutazione delle due decisioni della Commissione tributaria rivesta indubbio rilievo, circostanza che ricorda di avere ancora una volta sottolineato dinanzi al giudice del rinvio nei motivi scritti presentati all’udienza dell’11 settembre 2017, dove veniva analizzato il contenuto motivazionale delle pronunce, contenuto che consentiva di verificare come fosse stato ripercorso il problema del contratto d’affitto di azienda alberghiera, dando conto delle ragioni di fondo dell’operazione e dell’evoluzione del corrispettivo nel corso degli anni, per concludere nel senso dell’assenza di un qualsiasi risparmio e/o evasione in base al suddetto contratto di affitto, cosi’ come di qualsiasi finalita’ fraudolenta. Infine, sempre nei motivi sottoposti al giudice del rinvio, il difensore ricorrente ricorda di avere osservato come la (OMISSIS) avesse subito una verifica fiscale all’esito della quale non era emerso alcun rilievo di comportamenti elusivi od evasivi, essendosi definito il procedimento con un unico recupero, del tutto estraneo alle contestazioni in parola.
Anche queste considerazioni, supportate dal processo verbale di contraddittorio della Direzione provinciale delle entrate di Monza dei 22 dicembre 2015 e dai successivo avviso di accertamento emesso nei confronti di (OMISSIS) -lamenta il ricorrente- non sono state oggetto dell’attenzione dei giudici di rinvio.
b. Violazione dell’articolo 627 c.p.p., comma 3. Medesimezza della motivazione con riguardo alla sussistenza del mezzo fraudolento.
Ricordato che certamente il giudice del rinvio puo’ anche confermare la decisione annullata, senza violare l’obbligo di conformarsi di cui all’articolo 627 c.p.p., comma 3, purche’ non ripeta i vizi della motivazione rilevati dalla sentenza di annullamento, il difensore ricorrente lamenta che nel caso che ci occupa il raffronto tra la motivazione su cui si fondava la prima decisione del Tribunale del riesame di Monza e la motivazione su cui si fonda la seconda decisione oggi impugnata riveli una identita’ completa dei passaggi motivazionali.
Vengono ricordate le argomentazioni utilizzate nella prima occasione: “il carattere meramente cartolare del contratto d’affitto – e, dunque, la fittizieta’ dei costi sostenuti da (OMISSIS) s.r.l. – emerge poi, paradigmaticamente, dalla modalita’ di corresponsione dei relativi canoni, giacche’, la provvista all’uopo occorrente e’ stata sistematicamente fornita a (OMISSIS), immediatamente prima ovvero appena dopo i pagamenti con un tempismo davvero curioso (…) da (OMISSIS) attraverso finanziamenti infruttiferi, laddove i crediti per tal via generati sono stati di poi oggetto di puntuale rinuncia da parte della stessa controllante”.
In questo modo -sottolinea il ricorrente- il Tribunale individuava la circolarita’ dell’operazione ed il conseguente ribaltamento di fatto del costo del canone di affitto sulla controllante, colorati tuttavia, da un lato, dallo scivolamento in seno al (OMISSIS) di poste reddituali nella cornice patrimoniale (…), dall’altro, dal dolo di evasione, lumeggiato dalla invariabile rinuncia, da parte di (OMISSIS), non gia’, a monte e piu’ semplicemente, del canone di affitto (che ne avrebbe impedito la produzione di effetti a fini fiscali) bensi’, piuttosto della restituzione, a valle, del finanziamento infruttifero (ad effetti fiscali desiderati gia’ cristallizzatesi)” (pagina 6 ord. 28/16). Quindi, l’evasione andrebbe individuata sulla base di una ricostruzione economica e non solo giuridica del rapporto contrattuale, (OMISSIS) nella sostanza conclude un atto di liberalita’ nei confronti di (OMISSIS) relativamente al contratto di affitto.
Ed il Tribunale – si ricorda ancora in ricorso- nell’ordinanza poi annullata segnalava altresi’ come le modalita’ di incremento e decremento del canone risultassero puntellate da motivazioni di facciata o del tutto generiche, cosi’ da rilevare il disegno di “ingegneria fiscale” implementato dagli indagati, con la chiusura in perdita di vari esercizi da parte di (OMISSIS) ed il trasferimento dei ricavi, per essere poi abbattuti con diversi costi, in capo a (OMISSIS).
Questo schema comportamentale realizzato dagli indagati, secondo la prima ordinanza del Tribunale del Riesame di Monza, era contrassegnato dalla fraudolenza di mezzi impiegati dai gestori delle due entita’ societarie: fraudolenza rivelata nella fattispecie dalla appena descritta mistificazione dei ricavi conseguiti dal (OMISSIS) attraverso il pagamento dei canoni ed il disinvolto adeguamento degli stessi, cui si accompagnava la sistematica rinuncia al credito da finanziamento da parte della controllante.
Ebbene, passando a verificare i contenuti motivazionali dell’ordinanza emessa in sede di giudizio di rinvio, il ricorrente evidenzia come il tribunale del riesame brianzolo segnali l’esigenza di valutare sul piano economico l’operazione ed osservi subito come a rilevare, per dimostrare la sussistenza del reato, sia “non tanto la stipulazione del contratto di locazione ovvero l’obbligo in capo al (OMISSIS) di corrisponderne i canoni, ma, piuttosto il fatto che quell’adempimento avvenga sistematicamente attraverso la creazione della provvista a cio’ necessaria con denaro proveniente dallo stesso creditore tramite un finanziamento, poi oggetto di sistematica rinuncia” (p. 5 ord. impugnata).
Questo rilievo, sottolinea il ricorrente, e’ del tutto identico a quello effettuato nella precedente occasione dai giudici lombardi e conduce alla conclusione per cui (OMISSIS) non sopporterebbe alcun effettivo esborso monetario per il godimento dell’immobile; (OMISSIS) non riceverebbe alcun corrispettivo reale, il mutuante, rinunciando alla restituzione della somma erogata, realizzerebbe una liberalita’.
Queste considerazioni, che sarebbero ancora una volta identiche a quelle a suo tempo formulate dal Tribunale di Monza, riceverebbero poi conferma dalle variazioni dei canoni di affitto avvenute in assenza di ragioni sostanziali, trattandosi di variazioni solo funzionali all’obiettivo di abbattimento del quantum di imposta dovuto dal (OMISSIS) (pagina 6 ord. impugnata).
c. Violazione del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 3 nella parte in cui si ritiene sussistente la natura fraudolenta della condotta.
Il difensore ricorrente lamenta che il Tribunale del Riesame continui a individuare la connotazione fraudolenta della condotta addebitata agli indagati alle caratteristiche delle operazioni intercorse tra le due societa’ per l’affitto dell’azienda. E ricorda di avere gia’ segnalato come la fraudolenza non potrebbe essere ricondotta, come invece fa il Tribunale di Monza, a quello che e’ stato non correttamente considerato un disinvolto adeguamento degli importi dei canoni di affitto ed alla sistematica rinuncia al credito da finanziamento da parte della controllante (OMISSIS).
Cio’ in quanto -prosegue il ricorso- quello che il legislatore richiede ai sensi del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 3 e’ ben altro: al fine di attribuire particolare capacita’ ricettiva alla falsificazione contabile, che il ricorrente ricorda essere qui inesistente, per evitare che ne risulti agevole riscontrarne la presenza, si impone la predisposizione di altri documenti falsi o di altre condotte che rendano piu’ difficoltosa la verifica della falsita’.
Ebbene, ci si duole che in entrambe le ordinanze non venga operato alcun riferimento a nessuna condotta che possa integrare tali estremi, facendosi invece riferimento alla previsione degli aumenti e delle diminuzioni del canone come pure alla rinuncia al credito, quindi a dati effettivi che sono solamente caratterizzanti le modalita’ di gestione: del canone locativo senza che possa in alcun modo ritenersi resa piu’ difficile l’individuazione della falsita’ contabile.
In proposito, dunque, secondo il ricorrente, non potrebbe ritenersi sussistente una reale motivazione, in quanto il Tribunale di Monza si limita apoditticamente ad asserire che tali elementi costituiscono il quid pluris rispetto alla falsa rappresentazione nelle scritture contabili, senza neppure tentare di individuare la capacita’ decettiva degli stessi.
Chiede pertanto che questa Corte annulli senza rinvio l’ordinanza impugnata, con tutte le conseguenze di legge.
CONSIDERATO IN DIRITTO
1. I motivi dianzi illustrati sono fondati, nei limiti che si andranno a specificare, e pertanto l’impugnato provvedimento va annullato con rinvio al Tribunale di Monza per un nuovo esame.
2. Va ricordato che l’articolo 325 c.p.p. prevede che contro le ordinanza in materia di riesame di misure cautelari reali il ricorso per cassazione possa essere proposto solo per violazione di legge.
La giurisprudenza di questa Suprema Corte, anche a Sezioni Unite, ha, tuttavia, piu’ volte ribadito come in tale nozione debbano ricomprendersi sia gli “errores in iudicando” o “in procedendo”, sia quei vizi della motivazione cosi’ radicali da rendere l’apparato argomentativo posto a sostegno del provvedimento o del tutto mancante o privo dei requisiti minimi di coerenza, completezza e ragionevolezza e quindi inidoneo a rendere comprensibile l’itinerario logico seguito dal giudice (vedasi Sez. Un, n. 25932 del 29/5/2008, Ivanov, Rv. 239692; conf. Sez. 5, n. 43068 del 13/10/2009, Bosi, Rv. 245093). E, ancora piu’ di recente, e’ stato precisato che e’ ammissibile il ricorso per cassazione contro ordinanze emesse in materia di sequestro preventivo, pur consentito solo per violazione di legge, quando la motivazione del provvedimento impugnato sia del tutto assente o meramente apparente, perche’ sprovvista dei requisiti minimi per rendere comprensibile la vicenda contestata e l'”iter” logico seguito dal giudice nel provvedimento impugnato (cosi’ Sez. 6, n. 6589 del 10/1/2013, Gabriele, Rv. 254893 nel giudicare una fattispecie in cui la Corte ha annullato il provvedimento impugnato che, in ordine a contestazioni per i reati previsti dagli articoli 416, 323, 476, 483 e 353 c.p. con riguardo all’affidamento di incarichi di progettazione e direzione di lavori pubblici, non aveva specificato le violazioni riscontrate, ma aveva fatto ricorso ad espressioni ambigue, le quali, anche alla luce di quanto prospettato dalla difesa in sede di riesame, non erano idonee ad escludere che si fosse trattato di mere irregolarita’ amministrative).
Di fronte all’assenza, formale o sostanziale, di una motivazione, atteso l’obbligo di motivazione dei provvedimenti giurisdizionali, viene dunque a mancare un elemento essenziale dell’atto.
3. Cio’ premesso, ritiene il Collegio che nel caso all’odierno esame, come si andra’ a specificare, si sia in presenza di un deficit motivazionale tale da configurare l’errata applicazione di norme di diritto.
Deve rilevarsi che in tema di reati tributari, il sequestro preventivo, diretto o funzionale alla confisca per equivalente, puo’ essere disposto non soltanto per il prezzo, ma anche per il profitto del reato (Sez. 3, n. 23108 del 23/4/2013, Nacci, rv. 255446, nella cui motivazione la Corte ha precisato che il principio rimane valido anche dopo le modifiche apportate all’articolo 322 ter cod. pen. dalla L. n. 190 del 2012; conf. Sez. 3 n. 35807 del 7/7/2010, Bellonzi e altri, Rv. 248618; Sez. 3 n. 25890 del 26/5/2010, Molon, Rv. 248058).
Il sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente (articolo 322-ter cod. pen.) puo’ essere applicato ai beni anche nella sola disponibilita’ dell’indagato, per quest’ultima intendendosi, al pari della nozione civilistica del possesso, tutte quelle situazioni nelle quali i beni stessi ricadano nella sfera degli interessi economici del reo, ancorche’ il potere dispositivo su di essi venga esercitato per il tramite di terzi (sez. 3, n. 15210/2012).
Le Sezioni Unite hanno rilevato, in proposito, che non e’ rinvenibile in alcuna disposizione legislativa una definizione della nozione di “profitto del reato” e che tale locuzione viene utilizzata in maniera meramente enunciativa nelle varie fattispecie in cui e’ inserita, assumendo quindi un’ampia “latitudine semantica” da colmare in via interpretativa (Sezioni Unite, 2.7.2008, n. 26654, Fisia Italimpianti S.p.A. ed altri). In detta pronuncia (con riferimento alla confisca di valore prevista dal Decreto Legislativo 8 giugno 2001, n. 231, articolo 19) sono state richiamate le consolidate affermazioni giurisprudenziali sulla nozione di “profitto dei reato” contenuta nell’articolo 240 c.p., secondo le quali: “il profitto a cui fa riferimento l’articolo 240 c.p., comma 1, deve essere identificato col vantaggio economico ricavato in via immediata e diretta dal reato” (vedi Sez. Unite 24.2.1993, n. 1811, Bissoli; 17.10.1996, n. 9149, Chabni Samir).
Come affermato dalla condivisibile giurisprudenza di questa Suprema Corte, inoltre, in tema di reati tributari, il sequestro finalizzato alla confisca per equivalente prevista dalla L. n. 244 del 2007, articolo 1, comma 143, va riferito all’ammontare dell’imposta evasa, che costituisce un indubbio vantaggio patrimoniale direttamente derivante dalla condotta illecita e, in quanto tale, riconducibile alla nozione di profitto del reato, costituito dal risparmio economico conseguente alla sottrazione degli importi evasi alla loro destinazione fiscale, di cui certamente beneficia il reo; a tal fine, per la quantificazione di questo risparmio, deve tenersi conto anche del mancato pagamento degli interessi e delle sanzioni dovute in seguito all’accertamento del debito tributario (cosi’ questa sez. 3, 23 ottobre 2012, n. 45849).
4. Diverso e’ il caso della c.d. frode fiscale, in cui la stessa Sez. 3, in passato, ha precisato che il sequestro preventivo “per equivalente”, disposto nei confronti di persona sottoposta ad indagini per il reato di frode fiscale finalizzata all’evasione delle imposte sui redditi, non puo’ avere ad oggetto beni per un valore eccedente il profitto del reato, sicche’ il giudice e’ tenuto a valutare l’equivalenza tra il valore dei beni e l’entita’ del profitto cosi’ come avviene in sede di confisca (cosi’ Sez. 3, n. 1893 del 12/10/2011 dep. il 2012, Manfellotto, Rv. 251797, che, in applicazione del principio enunciato, ha ritenuto corretta la quantificazione del profitto attraverso la sua assimilazione al risparmio derivante dal mancato versamento delle imposte sui redditi nonche’ alla percentuale del 25 per cento, pari alla aliquota evasa, calcolata sull’ammontare delle operazioni inesistenti fatturate). Trova, dunque, applicazione, in casi come quello che ci occupa, il diverso principio secondo cui n tema di misure cautelari reali, spetta al giudice che, in sede di riesame, proceda alla conferma del sequestro preventivo funzionale alla confisca di valore del profitto del reato, il compito di valutare la corretta determinazione dell’entita’ di quest’ultimo (ex multis, Sez. 6, n. 18767 del 18/2/2014, Giacchetto, rv. 259678).
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