Corte di Cassazione, sezione III penale, sentenza 21 giugno 2017, n. 30806

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TERZA PENALE

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DI NICOLA Vito – Presidente

Dott. ACETO Aldo – Consigliere

Dott. LIBERATI Giovanni – rel. Consigliere

Dott. MENGONI Enrico – Consigliere

Dott. MACRI’ Ubalda – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

(OMISSIS), nato a (OMISSIS);

avverso la sentenza del 24/6/2015 della Corte d’appello di Trento;

visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;

udita la relazione svolta dal Consigliere Dr. Giovanni Liberati;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Dr. Mazzotta Gabriele, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso;

udito per il ricorrente l’avv. (OMISSIS), che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza del 24 giugno 2015 la Corte d’appello di Trento ha confermato la sentenza del Giudice dell’udienza preliminare del Tribunale di Rovereto, con cui (OMISSIS), a seguito di giudizio abbreviato, era stato condannato alla pena di un anno di reclusione, in relazione al reato di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 10 (per avere, quale titolare delle imprese individuali svolgenti attivita’ di richiesta certificati e disbrigo pratiche, occultato o distrutto, a fine di evasione, 22 fatture emesse tra (OMISSIS), relative alla attivita’ di intermediazione assicurativa svolta e non dichiarata al fisco, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi e del volume d’affari).

2. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’imputato, affidato a tre motivi.

2.1. Con il primo motivo ha lamentato violazione del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 10 e vizio della motivazione, non essendo stati indicati gli elementi posti a sostegno della affermazione della sussistenza del dolo specifico richiesto da tale fattispecie delittuosa, non essendo, tra l’altro, state adeguatamente considerate la spontanea indicazione agli inquirenti da parte dell’imputato dello svolgimento della attivita’ di broker, della relativa iscrizione all’albo tenuto dall’Isvap (e, attualmente, dall’Ivass), la volontaria consegna di tutta la documentazione richiesta, il chiarimento di tutte le operazioni eseguite sui conti corrente bancari e l’indicazione nella propria dichiarazione dei redditi dei ricavi derivanti dallo svolgimento di tale attivita’, logicamente incompatibile con la volonta’ di occultare a scopo di evasione i propri documenti contabili.

Ha aggiunto di aver fornito tutte le informazioni che gli erano state chieste nel corso della prima verifica tributaria, relativa all’anno d’imposta 2007, e che nella successiva verifica, relativa agli anni dal 2008 al 2011, non gli era stata formulata dagli agenti della Guardia di Finanza una chiara e precisa richiesta di esibizione di documenti, con la conseguenza che era indebitamente stato affermato l’occultamento delle 22 fatture relative alla attivita’ di broker svolta in tali anni, di cui non gli era mai stata chiesta l’esibizione, e in relazione alle quali aveva successivamente fornito alla Agenzia delle Entrate tutti i chiarimenti che gli erano stati richiesti, avendo consegnato i documenti richiesti, la cui accettazione da parte della amministrazione implicava l’assenza di una precedente richiesta della Guardia di Finanza non esaudita dal contribuente.

Ha, inoltre, lamentato la mancata verifica della impossibilita’ di accertamento del reddito pur in mancanza della documentazione ritenuta distrutta od occultata, e anche l’omessa indagine riguardo alla effettiva esistenza del dolo specifico richiesto dal Decreto Legislativo n. 74 del 2010, articolo 10, non essendo stati occultati o celati i redditi derivanti dalla attivita’ di broker, ma solamente indicati nel riquadro sbagliato del modello utilizzato per la dichiarazione dei redditi.

2.2. Con il secondo motivo ha lamentato il mancato accoglimento da parte della Corte d’appello della propria richiesta di produzione documentale, relativa alle ricevute di pagamento successive alla conclusione del procedimento, che avrebbero avuto rilievo decisivo sia in ordine al riconoscimento della circostanza attenuante di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 13, avendo estinto il debito mediante il procedimento di adesione sin dal 2014; sia al fine della configurabilita’ della causa di non punibilita’ per particolare tenuita’ del fatto di cui all’articolo 131 bis c.p..

2.3. Con il terzo motivo ha prospettato mancanza di motivazione in ordine alla propria richiesta di applicazione della suddetta causa di non punibilita’ per particolare tenuita’ del fatto, tenendo conto della esiguita’ degli importi ritenuti non dichiarati e della definizione della obbligazione tributaria mediante adesione all’accertamento fiscale.

3. Il ricorrente ha depositato memoria in data 25 gennaio 2017, ribadendo la sussistenza dei vizi gia’ denunciati, di violazione di legge e vizio di motivazione riguardo alla sua volonta’ di occultare la documentazione fiscale non esibita alla Guardia di Finanza nel corso della verifica fiscale, non essendovi stato volontario occultamento, dovuto, piuttosto, a un fraintendimento delle richieste della Guardia di Finanza, nonche’ a proposito della consapevolezza della idoneita’ di tale omissione a evitare o impedire l’accertamento, avendo, tra l’altro, dichiarato i redditi provenienti dalle fatture di cui gli era stata contestata la mancata esibizione e fornito agli accertatori tutti gli elementi utili ai fini della determinazione dei propri redditi, dichiarati solo in maniera inesatta, ma non occultati.

Ha dunque nuovamente lamentato l’insufficiente accertamento dell’elemento psicologico del reato ascrittogli, e l’inadeguato esame delle risultanze istruttorie, avendo la Corte d’appello omesso di considerare la duplicita’ degli accertamenti avviati dalla Guardia di Finanza nei suoi confronti, la mancanza di una richiesta formale di esibizione dei documenti, ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, comma 8 ter, e il successivo esame da parte della Guardia di Finanza della documentazione trasmessa, che quindi non era stata considerata occultata neppure dagli organi accertatori, con la conseguente insufficienza dell’accertamento della materialita’ del reato ascrittogli e della relativa motivazione.

Ha ribadito anche la doglianza relativa alla insufficienza della motivazione in ordine al diniego della attenuante di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 13 e alla esclusione della causa di non punibilita’ di cui all’articolo 131 bis c.p., in quanto la Corte d’appello non aveva adeguatamente illustrato le ragioni del mancato riconoscimento di tale attenuante e non aveva in alcun modo considerato la richiesta subordinata formulata ai sensi di tale disposizione.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso e’ fondato solamente in relazione al terzo motivo.

2. Il primo motivo, peraltro integralmente riproduttivo delle difese svolte dall’imputato innanzi al Tribunale di Rovereto e dei motivi d’appello, non e’ fondato, in quanto sia il Tribunale sia la Corte d’appello hanno gia’ preso in esame la prospettazione difensiva dell’imputato riguardo alla insussistenza della condotta di occultamento della propria documentazione contabile, disattendendola, in considerazione della irrilevanza della successiva ricostruzione del reddito dell’imputato, compiuta a posteriori e mediante altri strumenti, da parte degli accertatori, richiamando il consolidato orientamento interpretativo di questa stessa Sezione in proposito, che il Collegio condivide e ribadisce, secondo cui “Il delitto di distruzione od occultamento di scritture contabili o documenti obbligatori, non richiede, per la sua integrazione, che si verifichi in concreto una impossibilita’ assoluta di ricostruire il volume d’affari o dei redditi, essendo sufficiente anche una impossibilita’ relativa, non esclusa quando a tale ricostruzione si possa pervenire aliunde” (Sez. 3, n. 39711 del 04/06/2009, Acerbis, Rv. 244619; conf. Sez. 3, n. 36624 del 18/07/2012, Pratesi, Rv. 253365; Sez. 3, n. 13212 del 06/12/2016, Giovinazzo, Rv. 269258).

La Corte d’appello ha al riguardo ribadito quanto gia’ evidenziato dal Tribunale, sia a proposito del corretto svolgimento degli accertamenti fiscali, nel corso dei quali vennero piu’ volte richiesti all’imputato chiarimenti circa i suoi redditi derivanti dall’attivita’ di intermediario a favore di broker assicurativi; sia riguardo alla insufficienza delle risposte dell’imputato; sia in ordine alla successiva ricostruzione dei redditi dell’imputato medesimo, cui gli accertatori erano pervenuti altrimenti.

In particolare la Corte d’appello ha sottolineato che nel corso di una verifica fiscale relativa all’anno d’imposta 2007, in relazione al quale l’imputato non aveva presentato ne’ dichiarazione dei redditi ne’ dichiarazione iva, erano emersi, attraverso controlli incrociati (compiuti utilizzando il sistema SER.PI.CO.), redditi percepiti dall’imputato tra il 2007 e il 2011 relativi ad attivita’ di intermediazione assicurativa svolta a favore di alcuni broker; con riferimento a tale attivita’ l’imputato aveva esibito solamente quattro fatture emesse nel 2007, recanti la dicitura inveritiera della attivita’ svolta come di tenuta della contabilita’.

La contestazione di quanto accertato da parte della Guardia di Finanza era avvenuta al termine delle operazioni ispettive, nel corso delle quali vi erano stati piu’ incontri con l’imputato (il (OMISSIS)), che aveva avuto la possibilita’ di esibire i documenti necessari ai fini dell’accertamento e di chiarire la propria posizione, nel corso di tutto l’accertamento protrattosi dal (OMISSIS). Nonostante cio’ l’imputato, benche’ fossero stati indicati dagli accertatori i redditi che risultavano percepiti e non dichiarati, aveva omesso di esibire le fatture che aveva emesso in relazione a tale attivita’ di intermediazione assicurativa, la cui entita’ era stata accertata dalla Guardia di Finanza attraverso l’esame dei flussi finanziari e i risultati dei questionari inviati alle imprese coinvolte, che avevano consentito di accertare che l’imputato aveva certificato le prestazioni svolte come broker assicurativo (prive del carattere di occasionalita’) utilizzando la partita della propria impresa individuale cessata nel 2007, il proprio codice fiscale, la partita iva della S.r.l. (OMISSIS), e, soprattutto, omettendo di dichiarare il reddito relativo a tale attivita’ con riferimento alle 22 fatture oggetto della contestazione.

Sulla base di questi elementi la Corte d’appello ha concordato con il primo giudice a proposito della realizzazione di una condotta volta, quantomeno, a ostacolare l’accertamento del reddito conseguito dall’imputato, attraverso l’occultamento delle 22 fatture dallo stesso emesse relativamente alla attivita’ di intermediazione assicurativa, non esibite nel corso dell’accertamento nonostante le chiare richieste in tal senso, e sulla finalita’ della stessa, evidentemente volta a occultare tali fatture allo scopo di evitare l’accertamento del reddito corrispondente.

Con tali considerazioni il ricorrente ha omesso un autentico confronto critico, essendosi limitato a ribadire la propria prospettazione a proposito della assenza di richieste di esibizione di dette fatture, della indicazione da parte sua di tutti gli elementi di fatto necessari ai fini dell’accertamento dei propri redditi e della assenza del dolo di evasione, censurando, in definitiva, la ricostruzione della vicenda compiuta dai giudici di merito, che, invece, hanno escluso, in punto di fatto, sia l’assenza di richieste di documenti e chiarimenti, sia l’indicazione da parte dell’imputato degli elementi necessari ai fini dell’accertamento dei suoi redditi derivanti dalla suddetta attivita’ di intermediario assicurativo (accertati aliunde), ritenendo, dunque, configurabile sia l’elemento materiale del reato, sia il dolo di evasione. A tale ultimo proposito i giudici di merito hanno correttamente applicato le massime di esperienza a proposito della assenza di spiegazioni alternative delle condotte dell’imputato (che nelle 22 fatture relative alla attivita’ di intermediazione assicurativa utilizzo’ la partita iva della propria impresa individuale cessata nel 2007, il proprio codice fiscale, la partita iva della S.r.l. (OMISSIS), di cui e’ socio, omettendo di dichiarare il relativo reddito), se non con l’intenzione di sottrarre all’accertamento tributario parte dei propri redditi.

Ne consegue, dunque, l’infondatezza delle censure sollevate con il primo motivo, essendo stata univocamente accertata una condotta chiaramente idonea a eludere o rendere piu’ difficoltosi gli accertamenti dei redditi di una attivita’ svolta professionalmente dall’imputato, e l’evidente fine di evasione di tale condotta.

3. Il secondo motivo, relativo al diniego da parte della Corte d’appello alla produzione dei documenti attestanti l’adesione da parte dell’imputato all’accertamento tributario e i relativi pagamenti rateali, e’ generico e privo di specificita’, non essendo stato indicato alcunche’ a proposito di tali documenti (ne’ il contenuto ne’ le date della adesione e dei pagamenti), ed e’, comunque, privo di concludenza, non essendo stato prospettato il pagamento del debito tributario anteriormente alla dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, ma avendo il ricorrente prospettato di essere solamente addivenuto a un accordo con l’amministrazione finanziaria che prevedeva il pagamento rateale del debito tributario, insufficiente ai fini del riconoscimento di detta circostanza attenuante, che e’ subordinato all’integrale estinzione dell’obbligazione tributaria mediante il pagamento del relativo debito (cfr. Sez. 3, n. 11352 del 10/02/2015, Murari, Rv. 262784; Sez. 3, n. 26464 del 19/02/2014, Manzoni, Rv. 259299; Sez. 3, n. 176 del 05/07/2012, Zorzi, Rv. 254146).

4. Il terzo motivo e’ fondato solamente per quanto riguarda la mancata verifica della eventuale configurabilita’ dei presupposti di applicabilita’ della causa di non punibilita’ di cui all’articolo 131 bis c.p..

La configurabilita’ della circostanza attenuante di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 13, che richiede l’estinzione dei debiti tributari anteriormente alla dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, mediante pagamento anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione, e’ stata, infatti, correttamente esclusa, per le ragioni anzidette.

Fondata risulta, invece, la doglianza relativa alla mancata considerazione della richiesta di applicazione della causa di non punibilita’ di cui all’articolo 131 bis c.p., avanzata nel corso del giudizio di appello, a seguito della introduzione di tale disposizione.

E’ stato, infatti, chiarito che l’esclusione della punibilita’ per particolare tenuita’ del fatto, di cui all’articolo 131 bis c.p., ha natura sostanziale ed e’ applicabile ai procedimenti in corso alla data di entrata in vigore del Decreto Legislativo 16 marzo 2015, n. 28, compresi quelli pendenti in sede di legittimita’, nei quali la Corte di Cassazione deve limitarsi, attesa la natura del giudizio di legittimita’, a un vaglio di astratta non incompatibilita’ della fattispecie concreta (come risultante dalla sentenza impugnata e dagli atti processuali) con i requisiti ed i criteri indicati dal predetto articolo 131 bis (Sez. 2, n. 41742 del 30/09/2015, Clemente, Rv. 264596; Sez. 6, n. 44683 del 15/09/2015, T., Rv. 265114; Sez. 3, n. 47256 del 24/04/2015, Curdo, Rv. 265441).

Ora, nella specie, dalla sentenza impugnata non emergono elementi che consentano di escludere immediatamente l’esistenza delle condizioni per escludere la punibilita’ ai sensi dell’articolo 131 bis c.p., anche alla luce del riconoscimento del debito tributario da parte dell’imputato e della assunzione da parte sua dell’obbligo di estinguerlo, con la conseguenza che occorre compiere ulteriori accertamenti in fatto (circa l’entita’ del danno o del pericolo conseguente al reato), che devono essere necessariamente compiuti dal giudice del merito, essendo preclusi a questa Corte dalla natura del giudizio di legittimita’.

5. In conclusione la sentenza impugnata deve annullata con rinvio ad altra sezione della Corte d’appello di Trento affinche’ valuti, sulla base dei criteri stabiliti dall’articolo 131 bis c.p., l’esistenza delle condizioni per escludere la punibilita’ ai sensi di tale disposizione, ferma la preclusione al rilievo dell’eventuale decorso del termine di prescrizione, stante la formazione del giudicato progressivo in punto di accertamento del reato e affermazione di responsabilita’ dell’imputato (Sez. 3, n. 38380 del 15/07/2015, Ferraiuolo, Rv. 264796).

Il ricorso deve essere rigettato nel resto.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata limitatamente all’applicabilita’ dell’articolo 131 bis c.p. e rinvia ad altra Sezione della Corte d’appello di Trento.

Rigetta nel resto il ricorso.