Corte di Cassazione, sezione feriale penale, sentenza 17 ottobre 2017, n. 47603. Il reato previsto dall’articolo 8 del Dlgs n. 74 del 2000, presuppone l’alterità tra la persona che emette e la persona che utilizza le fatture

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1.1. Il collegio ritiene che l’elemento specializzante della fattispecie prevista dal Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 2 debba essere individuato nelle modalita’ della falsificazione della dichiarazione dei redditi attraverso la rappresentazione, con fatture o altri documenti, di operazioni inesistenti. E’ lo strumento con il quale si pone in essere la frode che caratterizza la fattispecie e la distingue sia dall’articolo 8, che dal Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 3: tale strumento e’, appunto la rappresentazione di operazioni non reali.
Il Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 8, di contro, sanziona la condotta di chi emette a favore di altri fatture per operazioni inesistenti: la scelta di sanzionare autonomamente tale condotta destinata ad essere assorbita nel Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 2 nella dimensione concorsuale ha richiesto la previsione di una espressa deroga alla operativita’ dell’articolo 110 c.p. contenuta nel Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 9.
Infine: il Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 3 sanziona le condotte fraudolente “diverse” da quelle descritte nell’articolo 2, come si evince con chiarezza dalla clausola di riserva che struttura la fattispecie.
Tale delimitazione delle fattispecie trova conferma nella giurisprudenza secondo cui il dettato normativo che caratterizza il Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 2 “si limita ad affermare che devono essere utilizzati documenti per operazioni in tutto o in parte inesistenti, per cui potendosi attestare la inesistenza con la creazione ex novo di un documento falso (…) o, del pari, utilizzando un documento ideologicamente falso, emesso da altri a favore dell’utilizzatore, in entrambi i casi va riconosciuta la concretizzazione della violazione de qua” (Cass. sez. 3 n. 48498 del 24/11/2011, Rv 251626).
La cassazione ha anche individuato i parametri che devono essere presi in considerazione per effettuare la diagnosi differenziale tra le fattispecie previste dal Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articoli 2 e 3 chiarendo che “per le condotte previste dal Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articoli 2 e 3 ad un nucleo comune, costituito dalla presentazione di una dichiarazione infedele, si aggiungono, in chiave specializzante, da un lato, la utilizzazione di fatture e documenti analoghi, relativi ad operazioni inesistenti, e, dall’altro, una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie congiunta con l’utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento. Peraltro l’ipotesi di cui all’articolo 3 prevede una soglia minima di punibilita’ e la falsita’ posta a base della dichiarazione fraudolenta in esso prevista puo’ essere sia materiale che ideologica, e trova applicazione quando il fatto non e’ previsto dall’articolo 2 (Cass. 23/3/07, n. 12284)” (Cass. sez. 3 n. 48498 del 24/11/2011, Rv 251626). Pertanto: “il delitto di dichiarazione fraudolenta, mediante l’uso di fatture fittizie, non presuppone che il documento utilizzato debba necessariamente essere emesso da terzi compiacenti, ben potendo essere creato ex uovo dall’utilizzatore stesso, facendo apparire la provenienza da terzi, in quanto la ragione della norma sta nel fatto di punire colui che artificiosamente si precostituisce dei costi sostenuti, al fine di abbattere l’imponibile, e non presuppone il concorso del terzo” (Cass. sez. 3 n. 48498 del 24/11/2011, Rv 251626; cass. sez. 3 n. 9673 del 9/02/2011, rv 249613; Cass. sez. 3, n. 52752 del 20/5/2014, Rv 262358).
Il collegio non ignora l’orientamento che limita l’operativita’ del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 2 ai casi in cui la fatture per l’operazione inesistente sia stata emessa da terzi (Cass. sez. 3 n. 12720 del 14/11/2007, Rv. 239340). Tale interpretazione non si ritiene tuttavia condivisibile in quanto, non coerente con il dato normativo e fondata sullo sviluppo di una interpretazione diretta a definire l’ambito di operativita’ del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 8 secondo la quale tale articolo “nel sanzionare l’emissione di fatture per operazioni inesistenti “al fine di consentire l’evasione a terzi”, prevede evidentemente che l’emittente sia un soggetto “terzo” rispetto al beneficiario della frode, il quale rilascia a proprio nome un documento di spesa non veritiero”; si precisava che “la falsita’ punita dalla norma e’ una falsita’ ideologica, e non materiale. La conclusione e’ avvalorata dalla continuita’ normativa con la disciplina previgente; infatti, il Decreto Legge n. 429 del 1982, articolo 4, comma 1, sanzionava autonomamente alla lettera a) il rilascio di documenti contraffatti o alterati, o loro allegazione alle dichiarazioni dei redditi, distinguendo nettamente la fattispecie in questione dall’emissione di fatture infedeli di cui alla successiva lettera d)” il che conduceva a ritenere che “la condotta di contraffazione trova ora (parziale) riscontro non nell’articolo 8, ma nel Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 3, che contempla l’infedelta’ della dichiarazione occultata da una “falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie” mediante utilizzo di “mezzi fraudolenti””. (Cass. sez. 1 n. 32493 del 20/02/2004, Rv. 229282). Come si apprezza dal percorso motivazionale che caratterizza tale decisione, il tema trattato non e’ quello della necessaria provenienza da terzi della fatture per operazioni inesistenti utilizzate per la falsificazione della dichiarazione punita dall’articolo 2, ma piuttosto quello della individuazione degli elementi per effettuare la diagnosi differenziale tra l’articolo 8 e il Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 3; ed e’ in tale prospettiva che si evidenzia che la condotta descritta dall’articolo 8 e’ connotata dall’ l’alterita’ tra l’emittente e l’utilizzatore, mentre l’articolo 3 e’ diretto a sanzionare le condotte genericamente fraudolente che incidono sulla veridicita’ della dichiarazione (sull’area di operativita’ del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 3: Cass. sez. 3 n. 8962 del 01/12/2010, dep. 2011, rv 249689).

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