Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 4 aprile 2018, n. 8248.

In tema di contenzioso tributario, la riproposizione, a supporto dell’appello proposto dal contribuente, delle ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dal Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 53, teso il carattere devolutivo pieno, nel processo tributario, dell’appello, mezzo quest’ultimo non limitato al controllo di vizi specifici, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito.

Sentenza 4 aprile 2018, n. 8248
Data udienza 23 ottobre 2017

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente

Dott. GRECO Antonio – Consigliere

Dott. CAIAZZO Rosario – Consigliere

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 27224/2010 R.G. proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale e’ domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;
– ricorrente –
contro
(OMISSIS) s.p.a., in persona del legale rappresentante, (OMISSIS), rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al controricorso, dagli avvocati (OMISSIS) e (OMISSIS), ed elettivamente domiciliata in (OMISSIS), presso lo studio legale del secondo difensore;
– controricorrente –
avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna, n. 64/08/2010, depositata in data 5 luglio 2010.
Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 23 ottobre 2017 dal Cons. Dott. Lucio Luciotti;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. SORRENTINO Federico, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso per quanto di ragione;
Udito l’avv. (OMISSIS) per la controricorrente Avvocatura Generale dello Stato.
FATTI DI CAUSA
1. Con sentenza n. 64 del 5/07/2010, notificata in data 13/09/2010, la Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna accoglieva l’appello proposto dalla (OMISSIS) s.p.a. avverso la statuizione di primo grado che aveva rigettato il ricorso proposto dalla predetta societa’ avverso l’avviso di accertamento ai fini IVA, IRPEG ed IRAP con cui l’amministrazione finanziaria aveva rettificato il reddito d’impresa relativamente all’anno di imposta 2003 recuperando a tassazione ricavi non dichiarati e costi ritenuti indeducibili.
1.1. Sostenevano i giudici di appello che la minusvalenza riscontrata dall’amministrazione finanziaria sulla cessione di un macchinario “corrisponde alle esigenze finanziarie e patrimoniali dell’azienda”, che era legittima la deduzione dei costi di alloggio per i dipendenti in quanto risultavano da un contratto riferibile anche all’azienda e che era infondato il rilievo relativo ai maggiori ricavi desunti dall’omessa fatturazione di merce venduta ma in deposito presso l’azienda in quanto la merce era detenuta gratuitamente dalla societa’ contribuente.
2. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi, cui replica l’intimata con controricorso.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1. Va preliminarmente esaminata l’eccezione di inammissibilita’ del ricorso per tardivita’ della notifica, che la controricorrente ha proposto sostenendo l’inapplicabilita’ alla notifica effettuata dall’Avvocatura distrettuale dello Stato, quale difensore dell’Agenzia delle entrate, del principio della scissione degli effetti della notificazione per il notificante ed il destinatario, previsto dall’articolo 149 c.p.c., u.c., aggiunto dalla L. n. 263 del 2005, articolo 2, comma 1, lettera c), a seguito della nota sentenza della Corte Cost. n. 477 del 2002, con la conseguenza che nel caso di specie il ricorso deve considerarsi tardivo in quanto consegnato al destinatario il giorno 16/11/2010, successivo a quello di scadenza del termine breve per impugnare (del 15/11/2010, computato ai sensi dell’articolo 155 c.p.c., comma 3), decorrente dalla data del 13/10/2010, di notifica della sentenza impugnata.
2. L’eccezione e’ infondata.
2.1. Al riguardo, infatti, deve rilevarsi che, diversamente da quanto sostenuto dalla controricorrente, la giurisprudenza di questa Corte e’ unanime nel ritenere che il citato principio di scissione degli effetti della notificazione e’ applicabile anche a quella effettuata dall’avvocato, munito della procura alle liti e dell’autorizzazione del consiglio dell’ordine cui e’ iscritto, a norma della L. 21 gennaio 1994, n. 53, articolo 1, “siccome in linea con le finalita’ del principio applicato, da reputarsi ormai generalizzato se non altro nell’ordinamento processuale nazionale, a tutela delle peculiari forme di funzionamento dei servizi pubblici e della conseguente esigenza di non penalizzarne gli utenti” (cfr., Cass. n. 770 del 2016; conf. Cass. n. 8489 del 2015, n. 15234 del 2014, n. 4242 del 2013), osservandosi che il precedente contrario citato dalla controricorrente (Cass., sent. 25 settembre 2002, n. 13922) e’ anteriore alla citata pronuncia della Corte costituzionale (sent. 26 novembre 2002, n. 477).
3. Con il primo motivo di ricorso viene dedotta, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione e falsa applicazione del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 53, comma 1, sostenendosi che i giudici di appello avevano omesso di rilevare l’inammissibilita’ del ricorso in appello della societa’ contribuente per difetto di specificita’ dei motivi.
4. Al riguardo deve ricordarsi che e’ orientamento consolidato di questa Corte quello secondo cui “in tema di contenzioso tributario, la riproposizione, a supporto dell’appello proposto dal contribuente, delle ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dal Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 53, teso il carattere devolutivo pieno, nel processo tributario, dell’appello, mezzo quest’ultimo non limitato al controllo di vizi specifici, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito” (Cass. n. 1200 del 2012, n. 1200 del 2016, n. 7369 del 2017). Principio, questo, che e’ stato riaffermato anche da Cass. n. 4558 del 2017 che ha pero’ evidenziato che “se e’ vero che l’appello in materia tributaria ha carattere devolutivo pieno, e’ altresi’ vero che le deduzioni dell’appellante devono essere svolte “in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado”, delle quali, quindi, l’appellante non puo’ disinteressarsi, limitandosi a riproporre al giudice di appello le medesime testuali argomentazioni contenute nel ricorso introduttivo”.
4.1. Cosi’ delineato il quadro giurisprudenziale di riferimento, deve osservarsi che nel caso di specie, avuto riguardo all’esposizione “in diritto” dell’atto di appello, riprodotto alle pagine da 17 a 19 del ricorso, l’appellante societa’ non si e’ limitata a riproporre le medesime argomentazioni svolte nel ricorso introduttivo del giudizio, ma ha anche censurato la statuizione di primo grado. Difatti, con riferimento alla ripresa a tassazione delle minusvalenze patrimoniali indeducibili, ha affermato che “la motivazione esposta dalla commissione e’ alquanto generica. I riferimenti (tempistica dell’operazione, somma indicata, ecc…) non permettono di ricostruire il percorso logico attraverso cui il giudice e’ giunto alla decisione”; con riferimento alle spese per alloggio dei dipendenti, ha dedotto la sussistenza di un errore formale (addebitabile alla CTP alla stregua del contenuto della sentenza di prime cure, riprodotta alla pagina 15 del ricorso) costituito dalla mancata rilevazione che il contratto prodotto agli atti era intestato anche alla societa’; con riferimento alla ripresa a tassazione di maggiori ricavi ha effettivamente riproposto le argomentazioni contenute nel ricorso introduttivo, ma a cio’ indotta dall’assoluta genericita’ della statuizione adottata sul punto dalla CTP.
5. In sintesi, quindi, il motivo di ricorso va rigettato.
6. Con il secondo mezzo di cassazione la ricorrente deduce, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione e falsa applicazione del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articoli 1 e 2, sostenendo che la CTR aveva erroneamente annullato l’avviso di accertamento impugnato nonostante l’appello avesse riguardato soltanto alcune delle riprese a tassazione effettuate dall’amministrazione finanziaria con il predetto atto impositivo, in particolare “i punti 1, 3 e 4 dell’avviso di accertamento impugnato”.
7. Il motivo e’ infondato in quanto la CTR si e’ limitata ad accogliere l’appello della societa’ contribuente che risulta indubitabilmente proposto con riferimento alle sole riprese a tassazione di cui ai punti 1, 3 e 4 dell’avviso di accertamento, rilevando il Collegio che e’ errata l’affermazione di parte ricorrente secondo cui la societa’ contribuente aveva chiesto con il ricorso in appello l’annullamento integrale dell’avviso di accertamento (ricorso pag. 21), posto che in detto atto la societa’ appellante aveva chiesto “la riforma totale della sentenza appellata” ed il conseguente annullamento dell’atto impugnato ma “per i motivi su esposti”, che avevano riguardato solo ed esclusivamente le pretese fiscali sopra indicate.
7.1. In definitiva, la portata precettiva della sentenza della CTR, individuata alla stregua del contenuto della motivazione e della parte dispositiva, non pone dubbio alcuno sul fatto che l’avviso di accertamento deve ritenersi annullato soltanto con riferimento ai punti 1, 3 e 4 del medesimo, in relazione ai quali e’ stato proposto appello, accolto dalla CTR, ed ai quali si rivolgono le argomentazioni svolte dai giudici di secondo grado nella motivazione della sentenza impugnata.
8. Con il terzo motivo di ricorso la ricorrente deduce, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata con riferimento alla ripresa a tassazione delle minusvalenze realizzate sulla cessione di un macchinario (punto 1 dell’avviso di accertamento) e delle spese di alloggio per i dipendenti (punto 3 del predetto atto impositivo).
9. Il primo profilo di censura e’ infondato in quanto la Commissione di appello, ancorche’ con motivazione succinta, ha esplicitato le ragioni del proprio convincimento circa la regolarita’ dell’operazione di sale and lease back posta in essere dalla societa’ contribuente, ritenendo che, contrariamente alla ricostruzione operata dall’amministrazione finanziaria nell’avviso di accertamento, l’operazione contestata fosse corrispondente alle “esigenze finanziarie e patrimoniali dell’azienda”, all’evidenza ricavate dalle spiegazioni fornite dalla societa’ contribuente nella fase amministrativa, analiticamente riportate nel predetto atto impositivo (riprodotto a pag. 3 del ricorso), idonee a giustificare la regolarita’ dell’operazione commerciale posta in essere con le modalita’ ivi descritte, ricadenti nel perimetro insindacabile della discrezionalita’ delle scelte aziendali.
10. Inammissibile per carenza di autosufficienza e, per come si dira’, anche infondato, e’ il motivo in esame laddove viene censurata la motivazione resa dai giudici di appello in ordine alla ripresa a tassazione delle spese di alloggio per i dipendenti (punto 3 dell’avviso di accertamento) relativi ad un contratto di locazione di un appartamento sito in (OMISSIS).
10.1. Invero, la ricorrente ha omesso di trascrivere il contenuto del contratto di locazione dell’immobile da cui, a suo dire, e contrariamente a quanto affermato dai giudici di appello (secondo i quali il contratto e’ “riferibile ad un dipendente dell’azienda ed all’azienda stessa”), si evince che “il contratto di affitto de quo e le fatture relative ai canoni di locazione risultano intestati non gia’ alla societa’ contribuente ma solo al Sig. (OMISSIS)” (ricorso, pag. 30), cosi’ incorrendo nella violazione all’articolo 366 c.p.c., comma 1, n. 6, che, statuendo che “il ricorso deve contenere a pena di inammissibilita’ (…) la specifica indicazione degli atti processuali, dei documenti e dei contratti o accordi collettivi sui quali il ricorso si fonda”, ha codificato il principio di autosufficienza, che richiede che nel ricorso devono essere presenti tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresi’, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessita’ di far rinvio ed accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, ad elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito (cfr., ex multis, Cass. n. 15952 del 2007; v. anche Cass. n. 14784 del 2015, n. 26489, n. 19306 e n. 14541 del 2014), con la conseguenza che grava sulla parte ricorrente l’onere di indicare specificamente, a pena di inammissibilita’, oltre al luogo in cui ne e’ avvenuta la produzione, “gli atti processuali ed i documenti su cui il ricorso si fonda mediante riproduzione diretta del contenuto che sorregge la censura, oppure attraverso una riproduzione indiretta di esso con specificazione della parte del documento cui corrisponde l’indiretta riproduzione” (cfr. Cass. n. 1142 del 2014). Attivita’ che nella specie, come sopra anticipato, e’ del tutto mancata.
11. La censura in esame, come sopra anticipato, e’ anche infondata atteso che le circostanze che la ricorrente ha dedotto essere state pretermesse nell’attivita’ valutativa del giudice di merito – quali: il mancato trasferimento della residenza a (OMISSIS) da parte dei dipendenti della societa’ contribuente e la contabilizzazione nell’anno di imposta 2003 di diverse fatture relative a prestazioni alberghiere sostenute in quella citta’ “evidentemente a favore di dipendenti della societa’” – sono del tutto prive di decisivita’ e come tali inidonee ad indurre i giudici di merito a ritenere l’alloggio de quo nell’esclusiva disponibilita’ del dipendente, come sostiene la ricorrente (a pag. 30 del ricorso).
12. Il quarto motivo di ricorso, con cui la difesa erariale deduce, ex articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione dell’articolo 102 e articolo 109, comma 1 T.U.I.R. (Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986) “anche alla luce del generale divieto di abuso del diritto”, con riferimento alla ripresa a tassazione delle minusvalenze realizzate sulla cessione di un macchinario (punto 1 dell’avviso di accertamento), ovvero alla medesima questione posta nel primo profilo di censura dedotto con il terzo motivo, deve ritenersi infondato alla stregua delle medesime considerazioni svolte esaminando il primo profilo di censura del precedente motivo.
13. Deve ritenersi assorbito dalla statuizione di rigetto del secondo profilo di censura dedotto con il terzo motivo il quinto mezzo di impugnazione, con cui la ricorrente deduce, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione dell’articolo 95, comma 2 (gia’ articolo 62) T.U.I.R. (Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986) e articolo 2697 c.c., per avere la CTR erroneamente ritenuto deducibili i costi di locazione dell’immobile de quo nonostante lo stesso, secondo la prospettazione di parte ricorrente, smentita pero’ dall’accertamento in fatto contenuto nella statuizione di merito, risultasse nella disponibilita’ esclusiva del dipendente della societa’ contribuente. Circostanza, quest’ultima, che rende il motivo in esame anche inammissibile perche’ formulato sulla base di un erroneo presupposto di fatto.
14. Conclusivamente, quindi, il ricorso va rigettato e la ricorrente condannata, in applicazione del principio della soccombenza, al pagamento delle spese del presente giudizio di legittimita’, nella misura liquidata in dispositivo.
P.Q.M.
rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimita’, che liquida in Euro 8.000,00 per compensi, oltre al rimborso delle spese forfetarie nella misura del 15 per cento dei compensi ed agli accessori di legge.