Suprema Corte di Cassazione
sezione tributaria
sentenza 19 dicembre 2014, n. 27055
REPUBBLICA ITALIANAIN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. PICCININNI Carlo – Presidente
Dott. BIELLI Stefano – Consigliere
Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere
Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere
Dott. TRICOMI Laura – Consigliere
ha pronunciato la seguente:
SENTENZA
sul ricorso 27394/2008 proposto da:
(OMISSIS), elettivamente domiciliata in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), rappresentata e difesa dall’avvocato (OMISSIS), giusta delega in calce;
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo, rappresenta e difende;
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 57/2007 della COMM.TRIB.REG. di GENOVA, depositata il 04/10/2007;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 04/11/2014 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;
udito per il controricorrente l’Avvocato (OMISSIS) che ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. BASILE Tommaso, che ha concluso per il rigetto del ricorso.
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. PICCININNI Carlo – Presidente
Dott. BIELLI Stefano – Consigliere
Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere
Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere
Dott. TRICOMI Laura – Consigliere
ha pronunciato la seguente:
SENTENZA
sul ricorso 27394/2008 proposto da:
(OMISSIS), elettivamente domiciliata in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), rappresentata e difesa dall’avvocato (OMISSIS), giusta delega in calce;
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo, rappresenta e difende;
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 57/2007 della COMM.TRIB.REG. di GENOVA, depositata il 04/10/2007;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 04/11/2014 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;
udito per il controricorrente l’Avvocato (OMISSIS) che ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. BASILE Tommaso, che ha concluso per il rigetto del ricorso.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
La Commissione tributaria della regione Liguria con sentenza 4.10.2007 n. 57 accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Ufficio di Sarzana della Agenzia delle Entrate avverso la decisione di prime cure che aveva annullato l’avviso di rettifica emesso – ai sensi del Decreto Legge 30 agosto 1993, n. 331, articolo 62, conv. in Legge 29 ottobre 1993, n. 427 – nei confronti di (OMISSIS) ai fini IRPEF, IRAP ed IVA per l’anno 1999, rideterminando l’imponibile nell’importo di lire 30.216.749 (euro 15.600,00) in misura inferiore del 25% rispetto a quello accertato dall’Ufficio in applicazione dello studio di settore SG34U approvato con DM 30.3.1999.
I Giudici territoriali ritenevano legittimo il metodo di accertamento applicato dall’Ufficio, ma rideterminavano in misura inferiore il reddito imponibile in relazione alla sfavorevole collocazione geografica dell’esercizio commerciale ubicato in una strada a percorrenza limitata dell’entroterra ligure.
Avverso la sentenza di appello ha proposto ricorso per cassazione la contribuente deducendo sei motivi di impugnazione ai quali resiste la Agenzia fiscale con controricorso.
La contribuente ha depositato memoria illustrativa.
I Giudici territoriali ritenevano legittimo il metodo di accertamento applicato dall’Ufficio, ma rideterminavano in misura inferiore il reddito imponibile in relazione alla sfavorevole collocazione geografica dell’esercizio commerciale ubicato in una strada a percorrenza limitata dell’entroterra ligure.
Avverso la sentenza di appello ha proposto ricorso per cassazione la contribuente deducendo sei motivi di impugnazione ai quali resiste la Agenzia fiscale con controricorso.
La contribuente ha depositato memoria illustrativa.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Il primo motivo, con il quale la contribuente censura la sentenza di appello per “contraddittorieta’ della motivazione su fatto controverso e decisivo” ex articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, e’ inammissibile e comunque infondato.
Sostiene la ricorrente che il Giudice di appello avrebbe erroneamente ritenuto che i criteri ed i risultati della elaborazione dello studio di settore fossero stati portati a sua conoscenza nel corso del procedimento di definizione per adesione Decreto Legislativo n. 218 del 1997, ex articolo 5, omettendo di considerare invece che il “prospetto” contenente tali dati, cui motivava per relationem l’avviso di rettifica, non era stato allegato all’atto impositivo notificato.
Premesso che il vizio di contraddittorieta’ della motivazione si verifica solo in presenza di argomentazioni contrastanti e tali da non permettere di comprendere la “ratio decidendi” che sorregge il “decisum” adottato, per cui non sussiste motivazione contraddittoria allorche’, dalla lettura della sentenza, non sussistano incertezze di sorta su quella che e’ stata la volonta’ del giudice (cfr. Corte Cass. Sez. U, Sentenza n. 25984 del 22/12/2010), rileva il Collegio che nella specie appare inequivoca la statuizione della CTR secondo cui i criteri ed i risultati dello studio di settore applicato erano stati portati a conoscenza della contribuente e l’avviso di accertamento non necessitava di alcuna integrazione documentale, non essendo dato ravvisare, pertanto, nella motivazione della sentenza impugnata alcuna intrinseca incongruenza logica nel procedimento argomentativo sviluppato dal Giudice di appello.
Il primo motivo e’ dunque inammissibile in quanto la ricorrente ha contestato un vizio logico contraddittorieta’ della motivazione”) inconferente con quello che emerge dalla esposizione del motivo (“omessa motivazione” sulla invalidita’ dell’avviso di rettifica per difetto del requisito formale della allegazione del documento richiamato per relationem).
Con il secondo motivo la parte contribuente censura la sentenza di appello per violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 42, e Legge n. 212 del 2000, articolo 7, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, sostenendo che il Giudice di appello, rilevata la omessa allegazione all’avviso di rettifica del “prospetto”, richiamato per relationem, nel quale venivano evidenziati i risultati dell’accertamento fiscale condotto alla stregua dello studio di settore, ed in difetto della prova fornita dalla PA dell’avvenuta conoscenza di tale atto, avrebbe dovuto trarre le conseguenze previste dalle predette norme tributarie e dichiarare la nullita’ dell’atto impositivo.
Preliminarmente va dichiarata infondata la eccezione di inammissibilita’ del motivo di ricorso (erroneamente indicato come primo anziche’ come secondo motivo: cfr. controricorso pag. 2) formulata dalla Agenzia delle Entrate per “novita’” della questione, in quanto “non dedotta con il ricorso introduttivo”.
Dal contenuto del “ricorso introduttivo in primo grado” riassunto nei singoli motivi di opposizione dedotti dalla contribuente per l’annullamento dell’atto impositivo (cfr. pag. 4 e 5 ricorso per cassazione) risulta, al contrario, che la (OMISSIS) aveva specificamente denunciato anche la carenza di adeguata motivazione dell’avviso di rettifica per mancata allegazione del “prospetto” rilevando che tale documento “non era stato allegato all’avviso di accertamento, ne’ all’invito al contraddittorio precedentemente notificato, sicche’ la motivazione dell’atto di accertamento era carente attesa la mancata ostensione dei presupposti di fatto (dati contabili ed extracontabili e risultato del calcolo)”.
Tanto premesso il motivo e’ fondato.
La ricorrente ha diligentemente trascritto la motivazione dell’avviso di accertamento notificatole, dalla quale risulta che “sulla base degli elementi indicati nel modello UNICO 2000…e nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini della applicazione degli studi di settore ad esso allegato……l’ammontare dei ricavi dichiarati per il periodo d’imposta 1999 e’ inferiore a quello derivante dalla applicazione degli studi di settore…..in base allo studio di settore SG34U applicabile in relazione all’attivita’ da lei svolta, approvato con decreto del ministero delle finanze del 30 marzo 1999”.
Tale “premessa” del’atto impositivo non consente evidentemente di verificare le concrete modalita’ di applicazione dei criteri fondati sul predetto studio di settore, tanto e’ che la motivazione dell’avviso prosegue specificando che “Nel prospetto allegato, che costituisce parte integrante del presente atto, sono riportati i dati contabili ed extracontabili utilizzati per la determinazione dei ricavi presunti per l’esito del calcolo, effettuato con il prodotto GERICO, con la determinazione dei gruppi omogenei ai quali risulta attribuita l’attivita’ da lei esercitata…” (cfr. avviso di accertamento, riportato a pag. 3 ricorso).
Incontestata, pertanto, la omessa allegazione del documento all’avviso notificato alla contribuente, ne segue la invalidita’ dell’atto impositivo, in quanto dotato di motivazione non autosufficiente, rivestendo il “prospetto” carattere integrativo essenziale della indicazione dei presupposti di fatto e diritto a fondamento della pretesa tributaria.
E’ bensi’ vero che la omessa allegazione del documento richiamato per relationem, non determina la invalidita’ dell’atto impositivo, nel caso in cui il contribuente abbia avuto altrimenti contezza dello stesso, o perche’ anteriormente notificatogli ovvero consegnatogli, o ancora in quanto trattasi di atto soggetto a forme di pubblicita’ legale e dunque comunque agevolmente conoscibile dall’interessato, ma nella specie tale conoscenza di fatto del “prospetto” da parte della contribuente e’ rimasta esclusa.
I Giudici di appello, infatti, si sono limitati ad affermare che i ricavi sono stati determinati in base allo studio di settore e che “i dati contabili ed extracontabili sono stati desunti dalla stessa dichiarazione resa dalla contribuente ai fini dello studio di settore”: quanto alla applicazione dello studio di settore SG34U , la CTR ha aggiunto che la (OMISSIS) ne ha potuto avere contezza nel corso del contraddittorio preventivo.
Appare del tutto evidente che gli argomenti svolti dal Giudice territoriale, meramente riproduttivi della “premessa” – sopra riportata – della motivazione dell’avviso di accertamento, non colgono la differenza determinante tra conoscenza delle fonti dei parametri astratti di accertamento standardizzato (previsti dallo studio di settore SG34U approvato con DM Finanze in data 30 marzo 1999, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 75 del 31 marzo 1999, che reca la nota tecnica e metodologica, le tabelle dei coefficienti e la “lista delle variabile), e conoscenza invece dei risultati ottenuti dalla concreta applicazione di quei parametri ai dati esposti nella dichiarazione fiscale e nel modello allegato, risultati finali (a titolo meramente esemplificativo: la individuazione del gruppo omogeneo di appartenenza – cluster – in cui e’ stato inserito il contribuente verificato) che sono stati evidenziati soltanto nel quadro sinottico (ovvero nel “prospetto”: riportato alle pag. 11 e 12 del ricorso per cassazione) depositato dall’Ufficio per la prima volta in allegato alla memoria difensiva di costituzione nel primo grado di giudizio (circostanza riferita a pag. 11 del ricorso per cassazione e non contestata nel controricorso).
Dai verbali del contradditorio preventivo, che ha fatto seguito alla comunicazione dell’invito alla definizione per adesione dell’accertamento ex Legge n. 218 del 1997, risulta soltanto che la contribuente era stata informata che il maggior accertamento scaturiva dall’applicazione dei parametri di cui al D.P.C.M. 27 marzo 1997, ai fini dell’IRPEF, IRAP ed IVA ed ancora che, in parziale accoglimento delle deduzioni di parte, volte ad illustrare una serie di circostanze giustificative del reddito dichiarato, l’Ufficio aveva formulato una proposta di riduzione dell’originario imponibile accertato (cfr. verbali di contraddittorio in data 27.7.2004 e 9.8.2004, trascritti alla pag. 2 del ricorso per cassazione): alcun riferimento e’ contenuto in tali verbali alla comunicazione alla contribuente del “prospetto” o dei risultati della elaborazione dei dati riportati nel “quadro sinottico” successivamente prodotto nel giudizio.
Pertanto e’ incorsa nell’errore denunciato la CTR laddove ha ritenuto legittimo l’avviso di accertamento motivato per relationem a documento non allegato all’atto notificato alla contribuente, ne’ altrimenti da questa conosciuto.
In conclusione il ricorso deve essere accolto, quanto al secondo motivo, inammissibile il primo, assorbiti gli altri motivi; la sentenza impugnata deve essere cassata e non occorrendo procedere ad ulteriori accertamenti in fatto, la causa puo’ essere decisa nel merito ex articolo 384 c.p.c., comma 2, con l’accoglimento del ricorso introduttivo e la condanna della Agenzia fiscale alla rifusione delle spese del giudizio di legittimita’, liquidate in dispositivo, dichiarate interamente compensate le spese relative ai gradi di merito.
Sostiene la ricorrente che il Giudice di appello avrebbe erroneamente ritenuto che i criteri ed i risultati della elaborazione dello studio di settore fossero stati portati a sua conoscenza nel corso del procedimento di definizione per adesione Decreto Legislativo n. 218 del 1997, ex articolo 5, omettendo di considerare invece che il “prospetto” contenente tali dati, cui motivava per relationem l’avviso di rettifica, non era stato allegato all’atto impositivo notificato.
Premesso che il vizio di contraddittorieta’ della motivazione si verifica solo in presenza di argomentazioni contrastanti e tali da non permettere di comprendere la “ratio decidendi” che sorregge il “decisum” adottato, per cui non sussiste motivazione contraddittoria allorche’, dalla lettura della sentenza, non sussistano incertezze di sorta su quella che e’ stata la volonta’ del giudice (cfr. Corte Cass. Sez. U, Sentenza n. 25984 del 22/12/2010), rileva il Collegio che nella specie appare inequivoca la statuizione della CTR secondo cui i criteri ed i risultati dello studio di settore applicato erano stati portati a conoscenza della contribuente e l’avviso di accertamento non necessitava di alcuna integrazione documentale, non essendo dato ravvisare, pertanto, nella motivazione della sentenza impugnata alcuna intrinseca incongruenza logica nel procedimento argomentativo sviluppato dal Giudice di appello.
Il primo motivo e’ dunque inammissibile in quanto la ricorrente ha contestato un vizio logico contraddittorieta’ della motivazione”) inconferente con quello che emerge dalla esposizione del motivo (“omessa motivazione” sulla invalidita’ dell’avviso di rettifica per difetto del requisito formale della allegazione del documento richiamato per relationem).
Con il secondo motivo la parte contribuente censura la sentenza di appello per violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 42, e Legge n. 212 del 2000, articolo 7, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, sostenendo che il Giudice di appello, rilevata la omessa allegazione all’avviso di rettifica del “prospetto”, richiamato per relationem, nel quale venivano evidenziati i risultati dell’accertamento fiscale condotto alla stregua dello studio di settore, ed in difetto della prova fornita dalla PA dell’avvenuta conoscenza di tale atto, avrebbe dovuto trarre le conseguenze previste dalle predette norme tributarie e dichiarare la nullita’ dell’atto impositivo.
Preliminarmente va dichiarata infondata la eccezione di inammissibilita’ del motivo di ricorso (erroneamente indicato come primo anziche’ come secondo motivo: cfr. controricorso pag. 2) formulata dalla Agenzia delle Entrate per “novita’” della questione, in quanto “non dedotta con il ricorso introduttivo”.
Dal contenuto del “ricorso introduttivo in primo grado” riassunto nei singoli motivi di opposizione dedotti dalla contribuente per l’annullamento dell’atto impositivo (cfr. pag. 4 e 5 ricorso per cassazione) risulta, al contrario, che la (OMISSIS) aveva specificamente denunciato anche la carenza di adeguata motivazione dell’avviso di rettifica per mancata allegazione del “prospetto” rilevando che tale documento “non era stato allegato all’avviso di accertamento, ne’ all’invito al contraddittorio precedentemente notificato, sicche’ la motivazione dell’atto di accertamento era carente attesa la mancata ostensione dei presupposti di fatto (dati contabili ed extracontabili e risultato del calcolo)”.
Tanto premesso il motivo e’ fondato.
La ricorrente ha diligentemente trascritto la motivazione dell’avviso di accertamento notificatole, dalla quale risulta che “sulla base degli elementi indicati nel modello UNICO 2000…e nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini della applicazione degli studi di settore ad esso allegato……l’ammontare dei ricavi dichiarati per il periodo d’imposta 1999 e’ inferiore a quello derivante dalla applicazione degli studi di settore…..in base allo studio di settore SG34U applicabile in relazione all’attivita’ da lei svolta, approvato con decreto del ministero delle finanze del 30 marzo 1999”.
Tale “premessa” del’atto impositivo non consente evidentemente di verificare le concrete modalita’ di applicazione dei criteri fondati sul predetto studio di settore, tanto e’ che la motivazione dell’avviso prosegue specificando che “Nel prospetto allegato, che costituisce parte integrante del presente atto, sono riportati i dati contabili ed extracontabili utilizzati per la determinazione dei ricavi presunti per l’esito del calcolo, effettuato con il prodotto GERICO, con la determinazione dei gruppi omogenei ai quali risulta attribuita l’attivita’ da lei esercitata…” (cfr. avviso di accertamento, riportato a pag. 3 ricorso).
Incontestata, pertanto, la omessa allegazione del documento all’avviso notificato alla contribuente, ne segue la invalidita’ dell’atto impositivo, in quanto dotato di motivazione non autosufficiente, rivestendo il “prospetto” carattere integrativo essenziale della indicazione dei presupposti di fatto e diritto a fondamento della pretesa tributaria.
E’ bensi’ vero che la omessa allegazione del documento richiamato per relationem, non determina la invalidita’ dell’atto impositivo, nel caso in cui il contribuente abbia avuto altrimenti contezza dello stesso, o perche’ anteriormente notificatogli ovvero consegnatogli, o ancora in quanto trattasi di atto soggetto a forme di pubblicita’ legale e dunque comunque agevolmente conoscibile dall’interessato, ma nella specie tale conoscenza di fatto del “prospetto” da parte della contribuente e’ rimasta esclusa.
I Giudici di appello, infatti, si sono limitati ad affermare che i ricavi sono stati determinati in base allo studio di settore e che “i dati contabili ed extracontabili sono stati desunti dalla stessa dichiarazione resa dalla contribuente ai fini dello studio di settore”: quanto alla applicazione dello studio di settore SG34U , la CTR ha aggiunto che la (OMISSIS) ne ha potuto avere contezza nel corso del contraddittorio preventivo.
Appare del tutto evidente che gli argomenti svolti dal Giudice territoriale, meramente riproduttivi della “premessa” – sopra riportata – della motivazione dell’avviso di accertamento, non colgono la differenza determinante tra conoscenza delle fonti dei parametri astratti di accertamento standardizzato (previsti dallo studio di settore SG34U approvato con DM Finanze in data 30 marzo 1999, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 75 del 31 marzo 1999, che reca la nota tecnica e metodologica, le tabelle dei coefficienti e la “lista delle variabile), e conoscenza invece dei risultati ottenuti dalla concreta applicazione di quei parametri ai dati esposti nella dichiarazione fiscale e nel modello allegato, risultati finali (a titolo meramente esemplificativo: la individuazione del gruppo omogeneo di appartenenza – cluster – in cui e’ stato inserito il contribuente verificato) che sono stati evidenziati soltanto nel quadro sinottico (ovvero nel “prospetto”: riportato alle pag. 11 e 12 del ricorso per cassazione) depositato dall’Ufficio per la prima volta in allegato alla memoria difensiva di costituzione nel primo grado di giudizio (circostanza riferita a pag. 11 del ricorso per cassazione e non contestata nel controricorso).
Dai verbali del contradditorio preventivo, che ha fatto seguito alla comunicazione dell’invito alla definizione per adesione dell’accertamento ex Legge n. 218 del 1997, risulta soltanto che la contribuente era stata informata che il maggior accertamento scaturiva dall’applicazione dei parametri di cui al D.P.C.M. 27 marzo 1997, ai fini dell’IRPEF, IRAP ed IVA ed ancora che, in parziale accoglimento delle deduzioni di parte, volte ad illustrare una serie di circostanze giustificative del reddito dichiarato, l’Ufficio aveva formulato una proposta di riduzione dell’originario imponibile accertato (cfr. verbali di contraddittorio in data 27.7.2004 e 9.8.2004, trascritti alla pag. 2 del ricorso per cassazione): alcun riferimento e’ contenuto in tali verbali alla comunicazione alla contribuente del “prospetto” o dei risultati della elaborazione dei dati riportati nel “quadro sinottico” successivamente prodotto nel giudizio.
Pertanto e’ incorsa nell’errore denunciato la CTR laddove ha ritenuto legittimo l’avviso di accertamento motivato per relationem a documento non allegato all’atto notificato alla contribuente, ne’ altrimenti da questa conosciuto.
In conclusione il ricorso deve essere accolto, quanto al secondo motivo, inammissibile il primo, assorbiti gli altri motivi; la sentenza impugnata deve essere cassata e non occorrendo procedere ad ulteriori accertamenti in fatto, la causa puo’ essere decisa nel merito ex articolo 384 c.p.c., comma 2, con l’accoglimento del ricorso introduttivo e la condanna della Agenzia fiscale alla rifusione delle spese del giudizio di legittimita’, liquidate in dispositivo, dichiarate interamente compensate le spese relative ai gradi di merito.
P.Q.M.
La Corte:
– accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito accoglie il ricorso introduttivo della contribuente, e condanna l’Agenzia fiscale alla rifusione delle spese del giudizio di legittimita’ liquidate in euro 5.283,00 per compensi, euro 200,00 per esborsi oltre gli accessori di legge, dichiarate compensate le spese relative ai gradi di merito.
– accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito accoglie il ricorso introduttivo della contribuente, e condanna l’Agenzia fiscale alla rifusione delle spese del giudizio di legittimita’ liquidate in euro 5.283,00 per compensi, euro 200,00 per esborsi oltre gli accessori di legge, dichiarate compensate le spese relative ai gradi di merito.
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