In ipotesi di false fatturazioni tra società dello stesso gruppo in regime di consolidato fiscale si commettono comunque i delitti di emissione ed utilizzo in dichiarazione di documenti per operazioni inesistenti, in quanto ai fini penali sono rilevanti le singole dichiarazioni delle imprese consolidate e non quella di gruppo.
Sussiste il dolo specifico nella condotta del soggetto che, quale amministratore di una società che emette fatture per operazioni inesistenti per consentire ad altra società utilizzatrice facente parte del medesimo gruppo societario (con opzione fiscale per il Consolidato Nazionale Mondiale: CNM) di cui è ugualmente amministratore di evadere le imposte. Questo in quanto non rileva ai fini penali che attraverso la dichiarazione fiscale unica CNM rientrino tutti gli utili e tutte le perdite delle varie società del gruppo poiché in capo alla società utilizzatrice il momento consumativo del reato si perfeziona con la presentazione della dichiarazione fiscale particolare rientrante nel consolidamento mentre per la società emittente il momento consumativo si perfeziona con l’emissione dei documenti ideologicamente falsi.
Sentenza 13 marzo 2018, n. 11034
Data udienza 16 marzo 2017
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TERZA PENALE
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. AMORESANO Silvio – Presidente
Dott. GALTERIO Donatella – rel. Consigliere
Dott. RAMACCI Luca – Consigliere
Dott. ROSI Elisabetta – Consigliere
Dott. CERRONI Claudio – Consigliere
ha pronunciato la seguente:
SENTENZA
sul ricorso proposto da:
(OMISSIS), nato a (OMISSIS);
avverso la sentenza in data 17.3.2016 della Corte di Appello di Firenze;
visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal Consigliere Dr. Donatella Galterio;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. FILIPPI Paola, che ha concluso per l’inammissibilita’ del ricorso;
udito il difensore, avv. (OMISSIS) che ha concluso chiedendo
l’accoglimento del ricorso.
RITENUTO IN FATTO
1.Con sentenza in data 17.3.2016 la Corte di Appello di Firenze, a parziale riforma della pronuncia del Tribunale di Livorno, ha ridotto ad un anno di reclusione la pena inflitta a (OMISSIS) ritenuto colpevole dei reati di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articoli 2 ed 8 per aver nella qualita’ di legale rappresentante della (OMISSIS) s.r.l. utilizzato fatture inesistenti al fine di evadere le imposte IRES ed IRAP e l’imposta sul valore aggiunto dell’anno 2009 per complessivi Euro 49.858 e per aver nella qualita’ di legale rappresentante della (OMISSIS) s.r.l. emesso fatture per operazioni inesistenti per importi pari ad Euro 97.000, oltre IVA al fine di consentire alla (OMISSIS) l’evasione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto. Avverso la suddetta sentenza l’imputato ha proposto, per il tramite del difensore, ricorso per Cassazione articolando quattro motivi. Con il primo motivo deduce, in relazione al vizio di violazione di legge riferito al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 9, che coniugandosi nella sua persona la posizione di emittente e di utilizzatore delle false fatture, deve escludersi, in conformita’ a quanto ritenuto dalla giurisprudenza e dalla dottrina maggioritarie, il concorso tra i reati di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articoli 2 ed 8 attesa peraltro l’identita’ del periodo di imposta in applicazione dell’articolo 9, espressione del principio dell’assorbimento fissato al fine dell’irrogazione di una pena congrua. Sostiene in sintesi il ricorrente che in tal caso, essendo l’un reato prodromico all’altro, occorre individuare il reato piu’ grave quale fattispecie esaustiva, risultando quello restante assorbito dal primo, con le ineludibili conseguenze in punto di pena.
2. Con il secondo motivo deduce, in relazione al vizio di violazione di legge riferito all’articolo 163 c.p. e al vizio motivazionale, che del tutto incongruo, a fronte della propria condizione di incensurato, e’ il riferimento a pendenze per fatti bagattellari in precedenza commessi non accertati, sia perche’ in contrasto con la funzione rieducatrice della pena che deve essere tesa alla rieducazione del reo e non alla sua anticipazione per fatti che potrebbero non sfociare in una sentenza di condanna, sia perche’ in contrasto con il principio di presunzione di innocenza.
3. Con il terzo motivo deduce, in relazione alla carenza motivazionale, che nessuna valutazione sia stata effettuata in relazione al valore di mercato del bene immobile confiscato che doveva essere rapportato al valore dell’evasione contestatagli, nulla evincendosi al riguardo ne’ dalla sentenza impugnata ne’ da quella di primo grado, peraltro neppure richiamata.
4. Con il quarto motivo contesta in relazione al vizio di cui all’articolo 606 c.p.p., lettera e) l’insussistenza del dolo specifico, essendo la finalita’ di evadere le imposte, cui doveva essere orientata la condotta incriminata, esclusa dal fatto che entrambe le societa’ amministrate dall’imputato fanno parte dello stesso gruppo,
la cui societa’ capo aveva presentato per l’anno di imposta cui e’ riferita l’imputazione un consolidato fiscale nazionale, ovverosia una dichiarazione di imposta unica nella quale rientrano tutti gli utili e tutte le perdite delle varie societa’ del gruppo, con un’unitaria liquidazione di imposta. In tale specifica ipotesi e’ esclusa la possibilita’ per ciascuna delle societa’ del gruppo di conseguire un vantaggio proprio venendo questo utilizzato da altra societa’ del gruppo che lo compensa con gli eventuali crediti di imposta, senza che alcuna motivazione sia stata resa sul punto.
CONSIDERATO IN DIRITTO
1. Non puo’ essere ritenuto meritevole di accoglimento il primo motivo fondato su una fuorviante interpretazione del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 9. Secondo l’impianto del decreto legislativo in esame l’emissione di fatture per operazioni inesistenti e’ ipotesi autonoma e distinta da quella, ad essa speculare, dell’utilizzazione fraudolenta delle medesime fatture che, trasposte nelle dichiarazioni dei redditi o sul valore aggiunto, consentono un illecito risparmio di imposta. Quantunque le due ipotesi delittuose siano caratterizzate da un’evidente complementarieta’, che si manifesta sia sotto il profilo della condotta materiale, atteso che all’emissione del documento fittizio corrisponde la relativa ricezione ed il conseguente utilizzo in dichiarazione, sia sotto il profilo dell’elemento soggettivo posto che al fine di consentire a terzi l’evasione corrisponde il dolo specifico di evasione in capo all’utilizzatore, sia sotto il profilo sanzionatorio attesa l’identita’ delle pene in ragione tanto dei perniciosi effetti sul gettito tributario quanto delle significative interferenze nelle funzioni di accertamento degli organi competenti, cio’ nondimeno le due condotte criminose risultano, a differenza della unificazione normativa operata nella previgente L. n. 516 del 1982 che le racchiudeva entrambe nell’articolo 4, lettera d), ontologicamente incompatibili nelle rispettive strutture precettive, cosi’ da escludere qualsivoglia possibilita’ di concorso dell’emittente con l’utilizzatore. La responsabilita’ penale conseguente alla violazione del precetto tanto dell’articolo 2 quanto dell’articolo 8 e’ sempre una responsabilita’ diretta, tanto e’ vero che secondo interpretazione giurisprudenziale univoca per l’emittente la successiva utilizzazione della fattura inesistente ai fini della dichiarazione fraudolenta costituisce un post factum penalmente non rilevante, cosi’ come l’emissione della fattura falsa rappresenta per l’utilizzatore un antecedente prodromico alla successiva condotta di evasione, ma altrettanto privo di pregio penale.
E’ proprio la possibile interpretazione in chiave di complementarieta’ tra le due fattispecie che ha indotto il legislatore ad introdurre un esplicito divieto: il Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 9, nel fissare un’esplicita deroga ai principi generali in tema di concorso di persone nel reato disciplinato dall’articolo 110 c.p. ss., dispone che l’utilizzatore non possa essere chiamato a concorrere col diverso soggetto che ha accettato di provvedere all’emissione delle fatture inesistenti necessarie alla successiva realizzazione della frode che l’utilizzatore intende concretizzare mediante la presentazione di dichiarazioni infedeli e, di converso, che la persona che ha emesso le fatture inesistenti non possa essere chiamata a rispondere a titolo di concorso con la diversa condotta di utilizzazione posta in essere dal soggetto che le fatture ha ricevuto, iscritto in contabilita’ e incluso nella dichiarazione annuale.
Pertanto il divieto imposto dall’articolo 9, presupponendo la diversita’ delle persone fisiche dell’emittente e dell’utilizzatore, non potrebbe mai trovare applicazione nella fattispecie in esame in cui la persona fisica che procede all’emissione delle fatture oggettivamente inesistenti e alla loro utilizzazione nelle dichiarazioni di imposta e’ la medesima. Risulta infatti dall’impugnata sentenza che l’imputato non era un concorrente in reati materialmente commessi da altri, bensi’ il soggetto che, da un lato, ha direttamente prodotto le fatture false, quale legale rappresentante o amministratore di fatto di una societa’, e, dall’altro, ha direttamente indicato tali fatture quali elementi passivi fittizi nella dichiarazione annuale di un’altra societa’, della quale era del pari amministratore. Come gia’ affermato da questa Corte cio’ che detta disposizione intende evitare non e’ la “doppia” punibilita’ della medesima condotta sostanziale, ma la punibilita’ della medesima persona una volta a titolo diretto per la propria condotta di utilizzazione delle fatture inesistenti e una seconda volta per concorso nella condotta di emissione delle medesime fatture posta in essere da altri, e viceversa (Sez.3, n.19025 del 20/12/2012 – dep. 02/05/2013, Cetti Serbelloni, Rv. 255396; Sez. 3, n. 19247 del 08/03/2012 – dep. 21/05/2012, P.M. in proc. Desiati e altro, Rv. 25254501).
2. Infondato e’ anche il secondo motivo.
Il diniego, cosi’ come la concessione della sospensione condizionale della pena, la cui ratio e’ sottesa alla tutela di superiori esigenze sociali a tutela della collettivita’, mirando l’istituto, attraverso la prospettata minaccia di esecuzione della pena inflitta, a distogliere il reo dalla commissione di ulteriori reati, e’ inscindibilmente connesso ad un giudizio prognostico sul futuro comportamento dell’imputato, da effettuarsi sulla base degli elementi di cui all’articolo 133 c.p. (ex multis Sez. 2, Sentenza n. 37670 del 18/06/2015 – dep. 17/09/2015, Cortopassi Rv. 264802).
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