Corte di Cassazione, sezione III penale, sentenza 16 novembre 2016, n. 48293

REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TERZA PENALE
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. ROSI Elisabetta – Presidente
Dott. MANZON Enrico – Consigliere
Dott. LIBERATI Giovanni – rel. Consigliere
Dott. GAI Emanuela – Consigliere
Dott. MENGONI Enrico – Consigliere
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

(OMISSIS), nato a (OMISSIS);

avverso la sentenza del 6/10/2014 della Corte d’appello di Milano;

visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;

udita la relazione svolta dal Consigliere Giovanni Liberati;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale DI NARDO Marilia, che ha concluso chiedendo l’annullamento senza rinvio non essendo il fatto piu’ previsto dalla legge come reato;

udito per l’imputato l’avv. (OMISSIS), che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza del 6 ottobre 2014 la Corte d’appello di Milano, in parziale riforma della sentenza del Giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Milano, che aveva condannato (OMISSIS) alla pena di anni due di reclusione per il reato di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, at. 3 (per avere, quale amministratore della S.r.l. IUPITER, indicato nella dichiarazione fiscale di tale societa’, presentata il 25/9/2007 e relativa al periodo di imposta 2006, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, per Euro 12.745.486 ai fini della imposta sui redditi e per Euro 66.000.000 ai fini dell’i.v.a.), ha ridotto la pena ad anni uno, mesi uno e giorni dieci di reclusione, confermando nel resto la sentenza di primo grado.

2. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso l’imputato, affidato a tre motivi, cosi’ riassunti entro i limiti previsti dall’articolo 173 disp. att. c.p.p..

2.1. Con un primo motivo ha denunciato violazione del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 36 per essere stata erroneamente affermata la rilevanza penale della operazione di scissione posta in essere dalla societa’ (OMISSIS) amministrata dal ricorrente, trattandosi di una operazione realmente posta in essere (pur se, secondo l’ipotesi d’accusa, a soli fini di risparmio fiscale), i cui flussi finanziari, annotati nelle scritture contabili, trovavano precisa corrispondenza nella realta’ fenomenica, con la conseguenza che mancavano i necessari elementi della falsa rappresentazione nelle scritture contabili e della fraudolenza, in quanto l’operazione era reale, dovendo ritenersi privi di rilevanza penale i comportamenti elusivi o di abuso del diritto diretti a conseguire un risparmio fiscale.

Ha aggiunto che nella specie erano stati posti in essere comportamenti solo elusivi mentre la legge penale sanzionava condotte evasive, con la conseguenza che estendere la rilevanza penale alle prime avrebbe comportato una applicazione analogica in malam partem di una norma penale.

2.2. Con un secondo motivo ha denunciato vizio di motivazione in ordine alla realizzazione della evasione di imposta contestata, in quanto la Corte d’appello, pur avendo rideterminato il prezzo incassato dalla vendita di un immobile e, quindi, anche la base imponibile per il calcolo dell’imposta IRES, non aveva compiuto analoga rideterminazione quanto all’evasione dell’i.v.a.

2.3. Con un terzo motivo ha denunciato ulteriore vizio di motivazione in ordine alla sussistenza dell’elemento soggettivo, non avendo la Corte territoriale considerato che la societa’ (OMISSIS) amministrata dal ricorrente era soggetta alla attivita’ di direzione e coordinamento della controllante AEDES S.p.a. e che la scissione era stata deliberata dal socio unico della (OMISSIS), e cioe’ dalla predetta AEDES, senza alcun beneficio ne’ per il ricorrente ne’ per la societa’ dallo stesso amministrata.

3. Il difensore dell’imputato ha depositato memoria in data 5 aprile 2016, mediante la quale ha formulato un motivo nuovo, prospettando la sopravvenuta irrilevanza penale del fatto contestato all’imputato in quanto non piu’ previsto dalla legge come reato, a seguito della introduzione, da parte del Decreto Legislativo n. 158 del 2015, articolo 1, lettera g) bis al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 1 recante la nuova definizione delle operazioni simulate oggettivamente e soggettivamente, dovendo per tali intendersi le operazioni apparenti, diverse da quelle disciplinate dalla L. n. 212 del 2000, articolo 10 bis poste in essere con la volonta’ di non realizzarle in tutto o in parte ovvero le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti. Tale modifica escludeva la rilevanza penale del fatto attribuitogli, non essendo apparente l’operazione finanziaria conseguente alla scissione, trattandosi di una transazione che aveva dato luogo a flussi finanziari effettivamente intercorsi tra soggetti esistenti, estranea al nuovo concetto di simulazione.

La rilevanza penale della condotta addebitatagli doveva essere ulteriormente esclusa sulla base del nuovo L. n. 212 del 2000, articolo 10 bis introdotto dal Decreto Legislativo n. 128 del 2015, articolo 1 che aveva escluso la rilevanza penale delle operazioni abusive, quale quella oggetto della contestazione.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Deve preliminarmente essere rilevata, prima ancora dell’esame dei motivi di ricorso ed anche della eventuale prescrizione del reato, come peraltro evidenziato anche dal Procuratore Generale e dal ricorrente nei suoi motivi aggiunti, la sopravvenuta depenalizzazione delle condotte contestate all’imputato.

1. All’imputato e’ stata contestata la violazione del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 3 per avere indicato, nella dichiarazione fiscale presentata quale amministratore della S.r.l. (OMISSIS), relativa al periodo d’imposta 2006, ed allo scopo di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo (pari ad Euro 12.745.486 relativamente alle imposte sui redditi e ad Euro 66.000.000 in relazione all’imposta sul valore aggiunto), rappresentando nelle scritture contabili di detta societa’ una operazione di scissione proporzionale simulata, volta a realizzare una struttura societaria interposta, funzionale alla sottrazione alla imposizione di elementi attivi di reddito.

1.1. La condotta che avrebbe consentito di omettere l’indicazione di componenti attivi di reddito e’ stata ravvisata nella operazione di scissione proporzionale posta in essere dalla societa’ (OMISSIS) amministrata dall’imputato, attraverso la quale vennero costituite due nuove societa’, la S.r.l. (OMISSIS) e la S.r.l. (OMISSIS), alle quali vennero conferiti, rispettivamente, tutti gli immobili confluiti nel fondo patrimoniale (OMISSIS) e l’immobile sito in (OMISSIS), del valore di Euro 53.147.749; in seguito, il 21 dicembre 2006, la (OMISSIS) cedette l’immobile di via (OMISSIS) per il prezzo di Euro 66.000.000 oltre i.v.a. ad un gruppo di societa’ di leasing, che lo concessero in locazione alla S.r.l. (OMISSIS);

successivamente la (OMISSIS) venne ceduta ad una societa’ di diritto statunitense, la (OMISSIS) LCC, con sede nello Stato del Delaware, risultata non operativa, estinguendosi e venendo quindi cancellata dal registro delle imprese.

1.2. Tali operazioni sono state ritenute come dirette esclusivamente a conseguire benefici fiscali attraverso l’adozione di uno schema simulato, in quanto la scissione proporzionale e la successiva cessione delle quote sarebbero state volte esclusivamente a fornire una veste giuridica simulata al negozio sottostante, di cessione della proprieta’ dell’immobile di via (OMISSIS) in Torino, che, se compiuto palesemente, avrebbe determinato l’assoggettamento ad imposte diverse e piu’ onerose rispetto a quelle applicate alla operazione di scissione e cessione di quote.

In particolare detto immobile, iscritto nel bilancio della (OMISSIS) per un valore di Euro 53.254514,03, era stato ceduto dalla (OMISSIS) al prezzo di Euro 66.000.000 oltre i.v.a., con una plusvalenza di Euro 12.745.485,97, sulla quale sarebbe stata dovuta una imposta di Euro 4.206.810,00.

L’Agenzia delle Entrate aveva dunque ritenuto elusiva tale operazione, considerando nullo per illiceita’ della causa il negozio di scissione, il cui unico scopo era di risparmio fiscale, e dunque volto ad eludere una norma imperativa, in quanto l’operazione di scissione e quelle successive erano volte unicamente a procurare il trasferimento della proprieta’ del suddetto immobile di via (OMISSIS).

1.3. Detta ricostruzione e’ stata condivisa dai giudici di merito, che hanno affermato, anche sulla base delle risultanze documentali, da cui era emerso che la societa’ (OMISSIS) aveva assunto la decisione di cedere l’immobile di via (OMISSIS) anteriormente al perfezionamento dell’atto di scissione, al prezzo gia’ stabilito di Euro 66.000.000 oltre i.v.a. (pari a quello della vendita poi perfezionata dalla (OMISSIS)), che tutta l’operazione posta in essere aveva avuto solo lo scopo di schermare la vendita di tale immobile ed evitare le imposizioni fiscali conseguenti, costituendo la (OMISSIS) al solo scopo di occultare la riconducibilita’ della vendita alla (OMISSIS), essendo privo tale negozio di ragioni diverse da quelle del risparmio fiscale.

L’elusione fiscale conseguente alla operazione sarebbe consistita nel mancato pagamento dell’i.v.a. dovuta sulla cessione dell’immobile e nella sottrazione alla imposizione sui redditi della plusvalenza realizzata attraverso la vendita dell’immobile ad un prezzo superiore di oltre Euro 12.000.000,00 al valore dello stesso iscritto in bilancio.

2. Tale ricostruzione delle condotte contestate al ricorrente, piu’ volte definite elusive, in quanto volte ad adottare uno schermo negoziale piu’ favorevole sotto il profilo fiscale (e cioe’ quello della scissione proporzionale e della successiva cessione di quote) per dissimulare la vendita di un immobile, determina la rilevanza della disciplina sopravvenuta alla proposizione del ricorso, in quanto, come accertato in linea di fatto e non controverso, venne realmente perfezionata una operazione economica, e cioe’ il trasferimento della proprieta’ dell’immobile di via (OMISSIS) in (OMISSIS), effettuata non mediante un negozio di compravendita, ma mediante le suddette operazioni di scissione, costituzione della (OMISSIS), cessione a quest’ultima delle quote della (OMISSIS), e successiva vendita da parte della (OMISSIS) dell’immobile a favore di soggetto che avrebbe dovuto acquistarne direttamente la proprieta’ dalla (OMISSIS).

2.1. Va dunque rilevato che il Decreto Legislativo n. 158 del 2015, articolo 1 ha introdotto al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 1 dopo la lettera g), la lettera g) bis, secondo cui “per “operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente” si intendono le operazioni apparenti, diverse da quelle disciplinate dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, articolo 10 bis poste in essere con la volonta’ di non realizzarle in tutto o in parte ovvero le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti”, modificando l’ambito di rilevanza della fattispecie sanzionatoria di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 3 che punisce le dichiarazioni fraudolente compiute mediante operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria.

Attraverso la limitazione della rilevanza penale alle sole operazioni poste in essere con la volonta’ di non realizzarle in tutto od in parte, o riferite a soggetti fittiziamente interposti, il legislatore ha escluso la rilevanza penale delle operazioni meramente elusive, nelle quali, come nella specie, venga adottato uno schermo negoziale articolato (quale quello descritto) allo scopo di conseguire un indebito vantaggio fiscale, in relazione, pero’, ad una operazione economica realmente verificatasi e che ha dato luogo a flussi finanziari effettivi ed al trasferimento di diritti.

Nella specie, sia pure attraverso le ricordate operazioni di scissione proporzionale, costituzione di nuove societa’, cessione a queste ultime di quote e conferimenti alle stesse di beni, vendita da parte di tali soggetti di detti beni a terzi e successiva estinzione della nuova societa’ utilizzata per il compimento della operazione, il risultato complessivo del trasferimento della proprieta’ dell’immobile appartenente in origine alla S.r.l. (OMISSIS) e’ stato, effettivamente, conseguito, procurandone l’acquisto a favore del gruppo di societa’ di leasing che lo concessero in locazione alla (OMISSIS), sicche’ le operazioni poste in essere non possono essere considerate simulate secondo la nuova definizione che ne ha dato il citato comma g) bis del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 1 essendo state realizzate in tutto e non da soggetti fittiziamente interposti, in quanto la (OMISSIS), dopo la sua costituzione, acquisto’ effettivamente la proprieta’ dell’immobile e lo alieno’ a terzi, percependo il relativo prezzo, con la conseguenza che non puo’ considerarsi soggetto solo fittiziamente interposto, avendo in concreto acquistato la proprieta’ dell’immobile e percepito il corrispettivo della sua alienazione.

Cio’ comporta l’irrilevanza penale dei fatti contestati all’imputato, in quanto consistenti in una operazione meramente elusiva, anziche’ non realizzata in tutto od in parte, come tale attualmente priva, a seguito della entrata in vigore della disposizione anzidetta (applicabile ai sensi dell’articolo 2 c.p., comma 2, trattandosi di disposizione piu’ favorevole, che ha ridotto l’ambito di rilevanza delle condotte di dichiarazione fraudolenta), di rilevanza penale.

3. E’ appena il caso di aggiungere che questa stessa Sezione 3 era gia’ pervenuta ad analogo approdo interpretativo a seguito della introduzione dell’articolo 10 bis alla L. n. 212 del 2000 (c.d. Statuto del contribuente), ad opera del Decreto Legislativo 128 del 2015, che al comma 13 stabilisce che “Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie”.

Sulla base di tale disposizione e’, infatti, stato ritenuto che non e’ piu’ configurabile il reato di dichiarazione infedele, in presenza di condotte puramente elusive ai fini fiscali, in quanto la L. 27 luglio 2000, n. 212, articolo 10 bis, comma 13, introdotto dal Decreto Legislativo 5 agosto 2015, n. 128, articolo 1 esclude che operazioni esistenti e volute, anche se prive di sostanza economica e tali da realizzare vantaggi fiscali indebiti, possano integrare condotte penalmente rilevanti (cosi’ Sez. 3, n. 40272 del 01/10/2015, Mocali, Rv. 264949, relativa a fattispecie in cui l’esposizione in dichiarazione di elementi passivi nel reddito di impresa a seguito di un contratto di “stock lending” e’ stata ritenuta condotta non piu’ penalmente rilevante in quanto unicamente elusiva e quindi rientrante nella previsione del suddetto “ius superveniens”).

Anche sotto tale ulteriore profilo, anch’esso prospettato dal ricorrente nei motivi aggiunti, va ravvisata la sopravvenuta irrilevanza penale delle condotte, meramente elusive, contestate al ricorrente.

4. Poiche’ non emergono con evidenza cause di proscioglimento ai sensi dell’articolo 127 c.p.c., comma 2 la sentenza impugnata deve, in conclusione, essere annullata senza rinvio perche’ il fatto non e’ piu’ previsto dalla legge come reato.

P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata perche’ il fatto non e’ previsto dalla legge come reato