Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 15 ottobre 2014, n. 21770. L’imposta di registro si deve applicare in ragione degli effetti reali voluti dal contribuente. Quindi, in caso di pluralità di negozi il cui intento sia esclusivamente quello di risparmiare il tributo, il Fisco è pienamente legittimato a tassare le singole operazioni in funzione della loro evidente finalità elusiva

REPUBBLICA ITALIANA

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

I signori (OMISSIS) e (OMISSIS), ristoratori, contraevano il 20.6.2001 con la ” (OMISSIS) nei Comuni di (OMISSIS)” un mutuo di lire 250.000.000 (euro 129.114,229) garantito da ipoteca sull’immobile ad uso ristorante di loro proprieta’ sito in (OMISSIS), compiutamente descritto in atti.
Successivamente, con atto del (OMISSIS) autenticato dal notaio (OMISSIS) in (OMISSIS) e registrato il (OMISSIS), i medesimi signori (OMISSIS) – (OMISSIS) costituivano tra loro una societa’ in nome collettivo denominata ” (OMISSIS) S.n.c. di (OMISSIS)” con sede in (OMISSIS), con capitale sociale di euro 967.456,77, sottoscritto dal (OMISSIS) per euro 719.694,92 mediante conferimento dell’intera proprieta’ dell’azienda ristorante denominato “(OMISSIS)”, sulla cui situazione patrimoniale gravava la passivita’ rinveniente dalla quota sottoscritta del mutuo ipotecario, e della quota di 3/4 del fabbricato, e per la residua quota per euro 247.761,85 da parte della sig.ra (OMISSIS) mediante il conferimento della quota di Va del fabbricato e della piena proprieta’ di terreno agricolo del valore di euro 15.493,71, precisandosi in atto che il conferimento della (OMISSIS) avveniva al netto della quota di 1/4 della passivita’ bancaria sull’immobile adibito a ristorante.
Quindi, con successiva scrittura privata autenticata del (OMISSIS), registrata il (OMISSIS), i succitati signori (OMISSIS) e (OMISSIS) cedevano le proprie quote di partecipazione nella societa’ come innanzi costituita alla societa’ ” (OMISSIS) S.n.c.” e alla sig.ra (OMISSIS), modificando contestualmente la societa’ cessionaria la ragione sociale in ” (OMISSIS) S.n.c. di (OMISSIS)”, la quale si accollava il residuo debito derivante dal mutuo ipotecario. La societa’ acquirente cedeva infine a terzi ( (OMISSIS) S.r.l.) tutti gli immobili di proprieta’. In ragione di tali fatti l’Ufficio di (OMISSIS)dell’Agenzia delle Entrate, con tre distinti avvisi di liquidazione, aventi come destinatari la (OMISSIS) S.n.c. di (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS), in relazione all’atto registrato il (OMISSIS) richiedeva le maggiori imposte, in via complementare, di registro, ipotecaria e catastale, riqualificando, ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 20, il negozio giuridico della costituzione di societa’, tenendo conto della cessione di quote, come compravendita di azienda.
Con tre separati ricorsi i contribuenti succitati impugnavano gli avvisi di liquidazione e l’adita CTP di Rimini, previa riunione dei medesimi, li accoglieva, ritenendo essenzialmente che la diversa qualificazione dell’atto registrato operata dall’Ufficio (da costituzione di societa’ con conferimento di azienda e d’immobili a compravendita immobiliare) non fosse legittima alla luce dei principi contenuti dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 20, e nell’articolo 1362 c.c..
L’appello proposto dall’Amministrazione finanziaria avverso la suddetta pronuncia di primo grado era accolto dalla CTR dell’Emilia – Romagna, con sentenza n. 28/03/08 del 31 marzo 2008, che dichiarava nel contempo “estranea alla controversia la societa’ (OMISSIS)” rispetto alla quale non risultava, secondo i giudici di secondo grado, “collegabile alcun comportamento o partecipazione al disegno elusivo”. Avverso detta sentenza i signori (OMISSIS) e (OMISSIS) propongono ricorso per cassazione affidato a tre motivi.
L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Va dato atto, in primo luogo, che il ricorso per cassazione non e’ stato notificato all’ (OMISSIS) S.n.c. di (OMISSIS), litisconsorte sul piano processuale, della quale e’ comunque da ritenersi che la sentenza di secondo grado con la formula adoperata e dinanzi riportata abbia inteso disporne l’estromissione dal giudizio.
2. Con il primo motivo i ricorrenti censurano la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’articolo 1362 c.c., e Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 20, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, sostenendo essenzialmente che l’interpretazione dell’atto da registrare, ai sensi del succitato Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 20, pur dovendo tener conto degli effetti giuridici dell’atto, non puo’ tuttavia avvalersi di tutti quegli elementi che non trovano riscontro nell’atto stesso, poiche’, essendo quella di registro imposta d’atto o cartolare, ai fini della sua applicazione non possono mai assumere rilevanza fatti che le parti pongono in essere al di fuori dell’atto presentato per la registrazione.
2.1. Il motivo, che si articola per buona parte della sua esposizione attraverso la testuale trascrizione, per piu’ pagine, delle argomentazioni spese dalla pronuncia di primo grado che aveva accolto i ricorsi dei contribuenti, anche a prescindere dai rilievi concernenti la sua stessa ammissibilita’, quali sollevati dalla difesa dell’Amministrazione finanziaria, e’ infondato.
Esso, infatti, non tiene conto della piu’ recente giurisprudenza in materia di questa Corte, che ha avuto modo in piu’ occasioni di chiarire il significato e la portata del disposto del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 20, secondo il quale l’imposta di registro “e’ applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”.
Si e’ in particolare affermato (cfr., piu’ di recente, Cass. civ. sez. trib. 5 giugno 2013, n. 14150; tra le altre si vedano Cass. civ. sez. trib. 25 febbraio 2002, n. 2713; Cass. civ. sez. trib. 23 novembre 2001, n. 14900) che la prevalenza della natura intrinseca degli atti registrati e dei loro effetti giuridici sul loro titolo e sulla forma apparente, vincola l’interprete a privilegiare, nell’individuazione della struttura del rapporto giuridico tributario, la sostanza sulla forma, cioe’ il dato giuridico reale conseguente alla natura intrinseca degli atti e ai loro effetti giuridici, rispetto a cio’ che formalmente e’ enunciato, anche in maniera frazionata, in uno o piu’ atti.
Tale giurisprudenza, d’altronde, si e’ sviluppata parallelamente all’evoluzione normativa che ha caratterizzato la prestazione patrimoniale tributaria di registro, dal regime della tassa (corrispettivo del servizio di registrazione avente ad oggetto l’atto inteso nella sua forma documentale) a quello dell’imposta, avente come oggetto la manifestazione di capacita’ contributiva commisurabile ad una specifica forza economica.
Da cio’ deriva che il Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 20, non e’ solo norma interpretativa degli atti registrati, ma una disposizione volta ad identificare l’elemento strutturale del rapporto giuridico tributario, che “e’ dato dall’oggetto e che viene fatto coincidere con gli effetti giuridici indicativi della capacita’ contributiva dei soggetti che li compiono” (cosi’, testualmente, la gia’ citata Cass. n. 2713/2002).
Cio’ posto, la statuizione contenuta nella sentenza impugnata – che ha riconosciuto gli effetti giuridici derivanti dal collegamento negoziale tra l’atto di costituzione di societa’ e la successiva vendita a terzi delle quote della societa’ di persone, costituita appena un mese prima dai signori (OMISSIS) e (OMISSIS) mediante conferimento dell’azienda e degli immobili sopra descritti come quelli propri di una compravendita immobiliare, anche tenendo conto quindi del comportamento delle parti successivo all’atto di costituzione della societa’ stessa – e’ conforme, nell’applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 20, ai principi espressi dalla succitata giurisprudenza di questa Corte.
Ne deriva, pertanto, l’infondatezza del motivo in esame.
3. Con il secondo motivo i ricorrenti deducono il vizio d’insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, assumendo che la sentenza impugnata si e’ limitata ad indicare la cronistoria di alcuni degli atti sottoposti a registrazione, per pervenire laconicamente all’affermazione che la costituzione della societa’ e’ stata fatta “all’esclusivo scopo di una vendita differenziata dei cespiti per una maggiore valorizzazione e per realizzare un risparmio di imposta con l’applicazione di un’aliquota di favore, senza l’effettiva intenzione di gestire una nuova societa’”.
Cosi’ argomentando, la sentenza impugnata, secondo i ricorrenti, avrebbe in primo luogo trascurato l’adeguata valutazione di taluni degli atti susseguitisi, tra i quali, in primo luogo, la cessione del ramo d’azienda ristorante con scrittura registrata il (OMISSIS) alla societa’ (OMISSIS) S.r.l. e, soprattutto, non avrebbe individuato gli aspetti e le peculiarita’ che l’hanno indotta a ritenere l’abusivita’ e l’elusivita’ dei negozi giuridici stipulati tra le parti.
In proposito va sottolineato, nel quadro interpretativo sopra delineato del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 20, che nella parte sopra indicata la motivazione della sentenza impugnata appare piuttosto semplicemente ultronea, nella parte in cui lascia intendere che al fenomeno sopra menzionato del collegamento negoziale, volto alla produzione di determinati effetti giuridici differenti da quelli cui corrispondono il titolo e la forma apparente degli atti in se’ considerati, debba essere necessariamente sotteso un intento elusivo, o, ancor piu’, un vero e proprio abuso nel ricorso a taluni degli strumenti offerti dall’autonomia negoziale piuttosto che ad altri.
Invero e’ stato gia’ affermato dalla giurisprudenza di questa Corte (cfr., piu’ di recente, Cass. civ. sez. trib. 28 agosto 2013, n. 19752), che la regola interpretativa di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 20, prescinde da intenti elusivi, eventualmente ma non necessariamente posti a base della scelta negoziale complessa.
Dando continuita’ al suddetto indirizzo interpretativo, consegue che nel caso in esame non sussiste il denunciato vizio d’insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, proprio perche’ la regola interpretativa di cui all’articolo 20, prescinde dalla necessaria sussistenza di un intento elusivo delle parti e pertanto l’accertamento della pretesa abusivita’ del comportamento delle parti medesime, realizzatosi attraverso il succitato ricorso a piu’ negozi tra loro collegati, non riguarda fatto decisivo per il giudizio.
Ne’ ricorre il denunciato vizio d’insufficiente motivazione riguardo alla circostanza relativa alla mancata considerazione, da parte della sentenza impugnata, dell’ulteriore negozio di vendita degli immobili, gia’ di proprieta’ degli odierni ricorrenti, da ultimo alla societa’ (OMISSIS) S.r.l., neppure essendo state prospettate in ricorso le ragioni della decisivita’ di siffatta vendita a terzi per escludere, attraverso la valutazione unitaria degli atti dinanzi menzionati, la qualificazione degli effetti loro conducibili per l’evidenziato collegamento negoziale come propri di una compravendita immobiliare.
3. Infine, con il terzo motivo, i ricorrenti censurano la sentenza impugnata per omessa pronuncia, in violazione dell’articolo 112 c.p.c., in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4, lamentando che la decisione resa dalla CTR dell’Emilia – Romagna non si sarebbe pronunciata sulla “carenza, illogicita’ e/o infondatezza di motivazione dell’avviso di liquidazione”, gia’ addotta in primo grado come motivo di ricorso e ribadita in grado d’appello, deducendo nuovamente la mancanza di alcuna considerazione, questa volta da parte dell’Ufficio, nell’avviso di liquidazione impugnato, degli ulteriori atti sopra menzionati (cessione del ramo d’azienda alla (OMISSIS) S.r.l. e, da ultimo, vendita degli immobili dalla (OMISSIS) S.n.c. di (OMISSIS) alla (OMISSIS) S.r.l.).
Anche tale motivo e’ infondato e va disatteso.
Nel condividere la qualificazione, operata dall’Ufficio, ai sensi del citato Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 20, degli effetti giuridici propri del negozio costitutivo di societa’ tra i signori (OMISSIS) e (OMISSIS) in termini di compravendita immobiliare attraverso il collegamento negoziale di detto atto con la cronologicamente vicina successiva vendita delle quote della societa’ appena costituita a terzi, la decisione impugnata, entrando nel merito della fondatezza della pretesa tributaria fatta valere dall’Amministrazione finanziaria, ha dunque, quanto meno implicitamente, disatteso il motivo prospettato dai contribuenti di carenza di motivazione dell’atto impugnato.
Non sussiste, pertanto, il denunciato vizio di omessa pronuncia.
Al rigetto del ricorso consegue, secondo soccombenza, la condanna dei ricorrenti in solido alla rifusione in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese di lite, come da dispositivo.

La Corte rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti in solido alla rifusione in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese del presente giudizio di legittimita’, che liquida in euro 7.000,00 per compenso, oltre spese prenotate a debito.