Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 10 marzo 2017, n. 6185

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere

Dott. TEDESCO Giuseppe – rel. Consigliere

Dott. SABATO Raffaele – Consigliere

Dott. CARBONE Enrico – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso 12, l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

(OMISSIS) SpA, elettivamente domiciliata in (OMISSIS), presso lo studio dell’avv. (OMISSIS), che la rappresenta e difende, unitamente all’avv. (OMISSIS), in virtu’ di procura speciale in calce al controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 90/38/11 depositata il 15 dicembre 2011 della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte;

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7 dicembre 2016 dal Cons. dr. Giuseppe TEDESCO;

udito per la ricorrente l’avv. (OMISSIS);

udito per la controricorrente l’avv. (OMISSIS);

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DEL CORE Sergio, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso.

CONSIDERATO IN FATTO

L’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti di (OMISSIS) srl un avviso di accertamento relativo a Ires, Irap e Iva per l’anno 2004, con cui contestava, per quanto ancora interessi in questa fase, la deduzione di costi non inerenti, in particolare di spese legali sostenute in un procedimento penale da dipendenti della contribuente ch’erano stati querelati da altri dipendenti della societa’ per vertenze sorte nell’ambito del rapporto di lavoro, e il riscontro di differenze inventariali positive e negative.

La societa’ ha impugnato l’avviso davanti alla Commissione Tributaria provinciale di Torino, ottenendone il parziale annullamento con sentenza poi confermata dalla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, che ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia, rilevando che le spese legali, di cui l’Agenzia aveva rilevato l’indebita deduzione, erano invece deducibili, in quanto inerenti e conseguenti, seppure in senso generico, allo svolgimento dell’attivita’ di impresa; e che le differenze inventariali positive, oggetto dei rilievi, in quanto risultanti dalla contabilita’ obbligatoria di magazzino, dovevano essere valutate secondo i criteri di prudenza indicati nella circolare del 2 ottobre 2006, n. 31/E(6), dell’Agenzia delle Entrate, la cui applicabilita’ al caso di specie rendeva infondata la ripresa fiscale operata dall’ufficio in materia di Iva. Quanto alle differenze negative, la Commissione Tributaria Regionale, nel ritenere parimenti infondata la pretesa dell’ufficio, ha ritenuto che non vi fossero nella specie le condizioni per ipotizzare vendite in nero, tenuto conto della minima entita’ dello scarto in rapporto ai volumi gestiti nella contabilita’ di magazzino, in assenza, fra l’altro, degli indispensabili elementi idonei a giustificare un collegamento tecnico produttivo fra materie prime non rinvenute in magazzino e prodotti finiti.

Contro la sentenza l’Agenzia dell’Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

La contribuente ha resistito con controricorso, illustrato con memoria.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Con il primo motivo si deduce la falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 109, comma 5, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La sentenza e’ censurata per avere riconosciuta legittima la deduzione delle spese legali sostenute dalla societa’ per la difesa in alcuni procedimenti penali di dipendenti dell’impresa querelati da altri dipendenti, per vertenza sorte nell’ambito del rapporto di lavoro.

In primo luogo deve precisarsi che, sebbene la Commissione Tributaria Regionale abbia ritenuto che le spese in questione dovevano assimilarsi a quelle finalizzate a garantire la sicurezza e la salute degli ambienti di lavoro, il presupposto che la indusse ad ammettere la deducibilita’ dei costi fu pur sempre quello della loro inerenza all’attivita’ di impresa, inerenza il cui positivo riscontro costituisce l’autentica e unica ratio decidendi. Si legge infatti nella sentenza che i costi in questione, ossia quelli della difesa penale dei propri dipendenti sottoposti a indagine penale, sono da ritenersi “inerenti e conseguenti, seppur in senso generico, allo svolgimento dell’attivita’, in quanto e’ ovvio che l’azienda ha inteso tutelare i propri interessi e la propria posizione tanto sul piano patrimoniale che sul piano morale e sociale”. Insomma cio’ che ha indotto il giudice d’appello a riconoscere la deducibilita’ del conto fu il rilievo che i fatti oggetto della querela riguardavano lato sensu vicende aziendali e che l’esito del procedimento penale si poteva riverberare negativamente sulla stessa societa’.

Il motivo e’ fondato. Non si ha difficolta’ ad ammettere che, rimborsando le spese di difesa sostenute da propri dipendenti per difendersi nel procedimento penale dalla querela proposta da altri dipendenti, la contribuente abbia agito per un proprio interesse; cio’ non basta pero’ a giustificarne la deduzione, in assenza di qualsiasi correlazione fra la spesa con “un’attivita’ potenzialmente idonea” a produrre utili, secondo la nozione di inerenza cosi’ come precisata dalla giurisprudenza di questa Suprema corte (Cass. 27 febbraio 2015, n. 4041; Cass. 21 gennaio 2009, n. 1465; Cass. 27 febbraio 2005, n. 4941).

Torna qui utile ricordare, seppure la fattispecie sia diversa, che la deduzione delle spese di difesa e’ negata dalla giurisprudenza anche se il rimborso abbia riguardato spese sostenute dal “legale rappresentante imputato in un procedimento penale, a nulla rilevando che il capo d’imputazione concernesse fatti compiuti nello svolgimento dell’incarico” (Cass. 14 dicembre 2012, n. 23089).

Con il secondo motivo si deduce violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 41 del 1997, articoli 1 e 3 e motivazione insufficiente, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., nn. 3 e 5.

Il motivo, per quanto riguarda la dedotta violazione di legge, e’ fondato. La sentenza della Commissione Tributaria Regionale ha motivato, in senso favorevole per la contribuente, sulla base di una nozione di normalita’ dello scostamento inventariale, ch’e’ effettivamente la nozione recepita nella circolare 31/2006 dell’Agenzia delle Entrate. In tale circolare, infatti, e’ precisato che “allorquando ci si trovi di fronte a “differenze inventariali” rilevate dallo stesso contribuente nella contabilita’ obbligatoria di magazzino(..) il verificatore e’ sempre chiamato ad una analisi complessiva della posizione economica, patrimoniale e gestionale dell’azienda controllata (…). Conseguentemente, se nel corso del controllo dovessero riscontrarsi le rettifiche contabili sopra descritte, sara’ a cura del verificatore non limitarsi alla ripresa a tassazione sic et simpliciter degli importi corrispondenti al valore delle predette differenze, ma esaminare il processo di formazione delle stesse e la loro natura fisiologica o patologica in relazione all’attivita’ in concreto svolta dall’impresa e in relazione agli elementi ed alle informazioni eventualmente forniti dal contribuente”.

Occorre tuttavia considerare, come gia’ chiarito da questa Corte in fattispecie simile, che le istruzioni impartite dall’amministrazione operano nei confronti dei verificatori in fase accertativa, ma non possono “influenzare il giudizio di legittimita’ dell’azione accertatrice, allorche’ sia sfociata in un atto formale di contestazione, rendendosi di fronte ad essa applicabili le sole norme di legge” (Cass., Sez. 5, 27 maggio 2015, n. 10915).

Le norme di legge, ovviamente, sono quelle delle disposizioni del citato Decreto del Presidente della Repubblica n. 441 del 1997, secondo cui si presumono ceduti (articolo 1) i beni “acquistati, importati o prodotti” non rinvenuti presso i locali in cui il contribuente “svolge le proprie operazioni” o presso quelli dei suoi rappresentanti, mentre si presumono acquistati (articolo 3), all’opposto, i suddetti beni rinvenuti nei medesimi locali. Ai sensi dell’articolo 4, comma 2 medesimo Decreto del Presidente della Repubblica le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le consistenze delle rimanenze registrate e le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 14, comma 1, lettera d), o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta (c.d. differenze inventariali), costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d’imposta oggetto del controllo.

Le presunzioni poste dalla richiamata disciplina sono annoverabili fra quelle “miste” “che consentono cioe’ si’ la dimostrazione contraria da parte del contribuente, ma unicamente entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova prefigurati e stabiliti evidenti fini anti elusivi” (Cass. 7 novembre 2005, n. 21517).

Cio’ posto, e’ evidente l’errore in cui e’ incorsa la Commissione Tributaria Regionale, la quale, invece di chiedersi se le presunzioni insite nel rilievo delle differenze inventariali fossero state superate secondo la disciplina di legge, ne ha di fatto paralizzato l’operativita’ sulla base delle indicazioni di cui alla citata circolare dell’Agenzia dell’Entrate, inidonee, per quanto gia’ detto, a influenzare il giudizio sulla legittimita’ dell’accertamento, una volta che questo sia stato compiuto. Fra l’altro, nel fare cio’, la Commissione Tributaria Regionale e’ incorsa in un ulteriore errore, laddove ha posto l’accento, tanto per le differenze positive, quanto per quelle negative, sulla modestia delle differenze riscontrate, ritenute percentualmente non significative in rapporto al volume d’affari o alla consistenza media del magazzino, trascurando che “nessuna norma di legge pone una soglia minima per l’esercizio del potere dell’Ufficio di accertare una pretesa fiscale maggiore di quella dichiarata ne’, comunque, per non considerare “ricavi” i corrispettivi derivanti dalla cessione dei beni prodotti, desumibile dall’inesistenza in magazzino di quei beni” (Cass. 6 agosto 2008, n. 21154 riguardante fattispecie in tema di valutazione delle rimanenze finali delle imprese editoriali).

Con il medesimo motivo l’Agenzia ha censurato la sentenza sotto il profilo del vizio di motivazione, per non avere considerato che la contribuente utilizzava le materie prime solo ed esclusivamente a fini di produzione, per cui, al termine dei processo produttivo, esse “restano giacenti in magazzino (rimanenze), oppure vengono gettate (scarti) oppure vengono trasformate nel prodotte da vendere (prodotti finiti)”. L’argomento proposto dalla ricorrente, benche’ riferito al complesso delle valutazioni operate in sentenze, tanto per le differenze inventariali positive, quanto per quelle negative, e’ in effetti pertinente solo per quelle negative. Ad ogni modo, esso introduce una riflessione di carattere logico riguardante la fase di accertamento e la prudenza imposta ai verificatori secondo la circolare di Agenzia. Pertanto, tenuto conto di quanto detto in punto di diritto, il motivo e’ per questa parte assorbito.

La sentenza impugnata va in conclusione cassata, con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte in diversa composizione, perche’ proceda al riesame attenendosi ai seguenti principi:

“A integrare il requisito dell’inerenza all’attivita’ d’impresa delle singole spese e dei costi affrontati, indispensabile per ottenerne la deduzione Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, ex articolo 109, non e’ sufficiente che il costo o la spesa siano conseguenti in senso generico all’esercizio dell’impresa, ma e’ necessaria la loro correlazione con un’attivita’ potenzialmente idonea a produrre utili”;

“In materia di differenze inventariali le istruzioni impartite con la Circolare del 2 ottobre 2006, n. 31/E(6) del 12 ottobre 2006, n. 31/E(6) dell’Agenzia delle Entrate operano nei confronti dei verificatori in fase accertativa, ma non possono influenzare il giudizio sulla legittimita’ dell’accertamento una volta che questo sia stato compiuto, rendendosi di fronte ad esso applicabile le sole norme di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 441 del 1997, che pongono, in favore dell’Erario, presunzioni legali annoverabili fra quelle “miste”, che consentono cioe’ la dimostrazione contraria da parte del contribuente unicamente entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova prefigurati e stabilii ad evidenti fini anti elusivi”; “In tema di presunzioni di cessione e di acquisto dei beni in evasione di imposta di cui a Decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 441 non e’ configurabile una soglia minima all’esercizio del potere dell’Ufficio di accertare, in forza di quelle presunzioni, una pretesa fiscale maggiore di quella dichiarata”.

Alla Commissione Tributaria Regionale si demanda anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimita’.

P.Q.M.

L Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimita’, alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte in diversa composizione