Corte di Cassazione, sezione III, sentenza 3 settembre 2014, n. 36703. Il reato di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 4 consiste nella indicazione, in una delle dichiarazioni annuali riguardanti le imposte sui redditi ovvero quelle sul valore aggiunto, di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, ovvero di elementi passivi fittizi: si tratta di condotta caratterizzata dal dolo specifico di evasione delle imposte. Per la punibilita' di tale condotta e' richiesto il superamento della c.d. "soglia di punibilita'" corrispondente ad euro 103.291,38. Inoltre, quale ulteriore condizione, e' richiesto che l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti alla imposizione fiscale – eventualmente anche mediante la indicazione di elementi passivi fittizi – risulti superiore al 10% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati nella dichiarazione o comunque venga superata la soglia massima di euro 2.065.827,60. Entrambi i limiti sopra riportati devono coesistere e sono relativi a ogni singola imposta, anche se queste sono ricomprese in un'unica dichiarazione fiscale

REPUBBLICA ITALIANA

1.1 Con sentenza del 4 marzo 2013 la Corte di Appello di Milano confermava la sentenza del Tribunale di Monza del 9 marzo 2012 con la quale (OMISSIS), imputato del reato di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 4 era stato ritenuto colpevole del detto delitto e condannato, previa concessione delle circostanze attenuanti generiche, alla pena, condizionalmente sospesa, di mesi otto di reclusione.
1.2 Propone ricorso il nominato (OMISSIS), a mezzo del proprio difensore di fiducia, deducendo vizio di motivazione per carenza di motivazione e contraddittorieta’ con riguardo alla conferma del giudizio di colpevolezza espresso in modo acritico rispetto alle censure sollevate con l’atto di appello, privo, sul punto, di risposte adeguate, nonostante la specificita’ delle censure in punto di mancato superamento della soglia di punibilita’. Con un secondo motivo la difesa denuncia manifesta illogicita’ di motivazione e sua contraddittorieta’ in punto di concedibilita’ dell’invocato beneficio della non menzione della condanna avuto anche riguardo alla tenuita’ della pena in concreto irrogata.

1. Il ricorso e’ parzialmente fondato nei limiti e per le ragioni qui di seguito enunciate.
2. Va premesso, in punto di fatto, che al (OMISSIS) e’ stato contestato il reato di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 4 “perche’, quale legale rappresentante della (OMISSIS) s.r.l. (OMISSIS)” al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, indicava nelle prescritte dichiarazioni per l’anno 2005 elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, omettendo di contabilizzare ricavi per un ammontare complessivo di euro 999.188,82 (imposta evasa pari ad euro 329.732,31) superiore ad euro 103.209,38″ (Reato commesso in (OMISSIS)).
2.1 La fattispecie contestata al (OMISSIS) concerne l’ipotesi della dichiarazione infedele (distinta dalle precedenti fattispecie di cui al cit. D.Lgs., articoli 2 e 3 che si riferiscono alle dichiarazioni fraudolente) e consiste nella indicazione, in una delle dichiarazioni annuali riguardanti le imposte sui redditi ovvero quelle sul valore aggiunto, di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, ovvero di elementi passivi fittizi: si tratta di condotta caratterizzata dal dolo specifico di evasione delle imposte.
Per la punibilita’ di tale condotta e’ richiesto il superamento della c.d. “soglia di punibilita’” corrispondente – per i fatti commessi antecedentemente al (OMISSIS) (data della entrata in vigore della nuova disciplina introdotta dalla Legge 14 settembre 2011, n. 148) – ad euro 103.291,38. Inoltre, quale ulteriore condizione, e’ richiesto che l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti alla imposizione fiscale – eventualmente anche mediante la indicazione di elementi passivi fittizi – risulti superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati nella dichiarazione o comunque venga superata la soglia massima di euro 2.065.827,60 (sempre per i fatti commessi antecedentemente al (OMISSIS)). Entrambi i limiti sopra riportati devono coesistere e sono relativi a ogni singola imposta, anche se queste sono ricomprese in un’unica dichiarazione fiscale, (vds. al riguardo, tra le tante, Sez. 5A 23.5.2013 n. 36893, Della Gatta, Rv. 257190; SEz. 3A 18.3.2011 n. 26723, Ledda, Rv. 250958).
2.2 Il superamento delle due soglie e’ condizione obiettiva di punibilita’ (cosi’ Sez. 3A 26.5.2011 n. 25213, Calcagni). La verifica del superamento di dette soglie compete al giudice di merito, indipendentemente da eventuali accertamenti in sede di contenzioso tributario (v. Sez. 3A 18.5.2011 n. 36396, Mariutti, Rv. 251280; idem 26.2.2008 n. 21213, De Cicco, Rv. 239984). La fattispecie in esame non necessita di alcun impianto fraudolento, finalizzato ad ostacolare i poteri di accertamento del Fisco, ma puo’ essere commessa da qualunque contribuente, anche non obbligato alla tenuta delle scritture contabili, in quanto l’oggetto materiale del reato e’ rappresentato dalla dichiarazione annuale in materia di imposte sui redditi o IVA. Il momento consumativo del reato coincide con la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi o IVA, mentre, dal punto di vista dell’elemento soggettivo, e’ richiesta da parte dell’agente la coscienza e volonta’ di indicare nelle dichiarazioni annuali dati e notizie false, al fine di evadere il pagamento dei tributi dovuti. E’, dunque, affidato al giudice il compito di accertare il reddito complessivo e tenere conto del costi effettivamente sostenuti anche se non registrati (i c.d. “costi in nero”), la cui prova deve, pero’, essere offerta dal singolo contribuente.
2.3 Cosi’ riassunti i tratti distintivi della fattispecie, la motivazione offerta dalla Corte di Appello si sottrae alla sollevata censura di illogicita’ manifesta e difetto di motivazione, anzitutto perche’ richiama, nei suoi passaggi fondamentali, le argomentazioni ben piu’ articolate contenute nella sentenza di primo grado che finiscono con il fondersi con quelle, indubbiamente certamente piu’ sintetiche, ma non per questo meno esaustive, del giudice di appello formando un unicum. Va, infatti, ricordato, come da tempo affermato dalla giurisprudenza di questa Corte, che laddove le due pronunce di primo e di secondo grado risultino concordanti nell’analisi e nella valutazione degli elementi di prova posti a base delle rispettive decisioni, quella di appello si salda e si integra con quella precedente di primo grado (Cass. Sez. 2A, 10.1.2007 n. 5606, Conversa e altri; Rv. 236181; Cass. Sez. 1A, 26.6.2000 n. 8868, Sangiorgi, Rv. 216906; Cass. S.U. 4.2.1992 n. 6682, Pm., p.c, Musumeci ed altri, Rv. 191229), con la conseguente piena legittimita’ da parte del giudice di secondo grado di una motivazione per relationem.
2.4 Peraltro va osservato che la Corte territoriale, nell’analizzare il profilo riguardante il superamento delle due soglie, ha operato valutazioni ben precise in risposta alle doglianze mosse con l’atto di appello nelle quali si faceva riferimento alla mancata acquisizione delle dichiarazioni reddituali ai fini IRPEG ed IVA; ancora, alla assenza di prova in ordine al superamento delle due soglie di punibilita’ ed, infine, alla mancata valutazione di alcune testimonianze rese dai clienti della (OMISSIS) s.r.l. che avevano riferito di contabilizzazioni in nero riferite, pero’, ad anni precedenti estranei alla contestazione circoscritta al solo anno di imposta 2005.
2.5 I riferimenti della Corte di merito vanno, infatti, coniugati con i dati analitici contenuti nelle pagg. 4-8 della sentenza del Tribunale che riporta, cliente per cliente, tutti gli elementi poi trasfusi nel processo verbale di constatazione acquisito in atti in cui sono indicati gli esborsi in nero effettuati dai singoli acquirenti degli immobili, non contabilizzati, ovvero contabilizzati in parte dalla societa’ facente capo all’imputato.
2.6 Da questo punto di vista, semmai, e’ da aggiungere che le censure sollevate con il primo motivo di ricorso, in quanto sostanzialmente ripropositive di quelle gia’ prospettate con l’atto di appello e sottoposte al vaglio della Corte distrettuale che vi ha dato risposta, sono del tutto prive di rilievo, essendo rimasto accertato in modo inequivocabile sia il netto superamento della soglia di punibilita’ di euro 103.291,38 (in quanto l’imposta evasa e’ stata indicata in euro 329.732,13), sia l’altrettanto netto superamento della percentuale del 10 % dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati nella dichiarazione (corrispondente ad euro 999.732, 31 rispetto ad un ammontare dei ricavi dichiarati pari ad euro 2.748.730,00) cosi’ come evidenziato a pag. 3 della sentenza impugnata.
3. E’, invece, fondato motivo di ricorso incentrato su una illogica motivazione resa dalla Corte distrettuale per giustificare il diniego del beneficio di cui all’articolo 175 c.p.: invero, non appare rispondente ad alcun criterio logico la lapidaria e stentorea espressione contenuta a pag. 4 della sentenza, laddove la Corte milanese ha ritenuto di escludere il beneficio invocato sulla base della natura del reato ritenuta ostativa al proficuo reinserimento del reo nella societa’. Affermazione non solo illogica in modo manifesto, ma persino contraddittoria con la decisione di contenere la pena entro i limiti minimi edittali in ossequio a quei criteri di determinazione della pena dettati dall’articolo 133 c.p. cui deve ispirarsi anche la decisione richiesta ai sensi dell’articolo 175 c.p..
3.1 In proposito e’ appena il caso di aggiungere che questa Corte Suprema ha ripetutamente sottolineato la differenza intercorrente tra il beneficio della sospensione condizionale della pena e quello della non menzione della condanna, i cui criteri di valutazione vanno parametrati all’articolo 133 c.p.. In particolare il beneficio di cui all’articolo 175 c.p. ha quale scopo quello di sottrarre alla punizione il colpevole che presenti possibilita’ di ravvedimento e nel contempo di costituire, attraverso la possibilita’ di revoca, un’efficace remora ad ulteriori violazioni della legge penale. Se e’ vero che il diniego di uno dei due benefici e la concessione dell’altro non implica alcuna contraddizione in termini, e’ pur vero che un diniego del beneficio della non menzione basato unicamente sulla natura del reato non e’ sufficiente a giustificarlo (v. Sez. 6 14.6.2012 n. 34489, Del Gatto, Rv. 253484). Occorre pur sempre, infatti, una indagine specifica – a fronte di specifica richiesta contenuta nell’atto di appello – da condurre in relazione ai parametri di cui all’articolo 133 che, nel caso in esame, non risulta essere effettuata.
4. Sul punto la sentenza impugnata va annullata con rinvio ad altra Sezione della Corte di Appello di Milano che dovra’, in tale sede, uniformarsi ai principi di diritto teste’ enunciati. Nel resto il ricorso va rigettato.

Annulla la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di Appello di Milano, altra Sezione, limitatamente alla richiesta del beneficio della non menzione. Rigetta il ricorso nel resto.