Corte di Cassazione, sezione tributaria, Sentenza 16 gennaio 2019, n. 888.
La massima estrapolata:
In caso di cessione d’azienda il concetto di inerenza si riferisce al collegamento funzionale delle passività rispetto all’azienda oggetto di cessione perché l’inerenza delle passività deve discendere dall’individuazione degli atti che hanno dato origine all’attività stessa. In tal caso va inviduata la causa non estranea all’azienda che consente di evidenziare il collegamento tra la passività e il bene unitariamente considerato al netto secondo le prescrizioni tributarie.
Sentenza 16 gennaio 2019, n. 888
Data udienza 6 novembre 2018
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. DE MASI Oronzo – Presidente
Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere
Dott. BALSAMO Milena – rel. Consigliere
Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere
Dott. MONDINI Antonio – Consigliere
ha pronunciato la seguente:
SENTENZA
sul ricorso 8652-2013 proposto da:
BANCA (OMISSIS) SPA in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati (OMISSIS), (OMISSIS), giusta delega a margine;
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 99/2012 della COMM. TRIB. REG. di MILANO, depositata il 27/09/2012;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 06/11/2018 dal Consigliere Dott. BALSAMO MILENA;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. GIACALONE GIOVANNI che ha concluso per il rigetto del ricorso;
udito per il ricorrente l’Avvocato (OMISSIS) per delega dell’Avvocato (OMISSIS) che ha chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato (OMISSIS) che ha chiesto il rigetto.
ESPOSIZIONE DEL FATTO
1. La Banca (OMISSIS) chiede, sulla base di cinque motivi, la cassazione della sentenza n. 95/05/12 depositata il 27.09.2012, con la quale la commissione tributaria della Lombardia, a conferma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l’avviso di liquidazione e rettifica ad essa notificato per maggiore imposta di registro, ipotecaria e catastale.
Il tutto con riguardo ad un’operazione negoziale intercorsa con la societa’ (OMISSIS) e cosi’ articolata:
– in data 9.05.2008, la ricorrente cedeva alla predetta societa’ il ramo d’azienda composto di cinque filiali site in Milano, Torino, Firenze e Roma, per il corrispettivo di Euro 3.670.911 determinato sulla base dello stato patrimoniale di cessione al 30.04.2008, rappresentato dalla differenza tra il patrimonio netto e l’avviamento;
– sulla base del prospetto riepilogativo prodotto dal cedente la predetta differenza tra totale attivita’ e passivita’ e’ stata quantificata in Euro 40.148.601, consentendo alla societa’ (OMISSIS) di modificare il prezzo finale.
A detta della commissione tributaria regionale correttamente l’amministrazione finanziaria aveva disconosciuto le passivita’ risultanti da una situazione patrimoniale redatta dalla ricorrente, documento non rientrante nella tipologia delle scritture contabile. Argomentando inoltre che le passivita’ escluse dall’Agenzia, pari alla differenza tra le somme raccolte presso i clienti e gli investimenti, a seguito dei quali la banca aveva’ realizzato la somma di Euro 63.000.000, con una perdita di Euro 48.914.910,65, effettivamente obbligava la cessionaria a versare ai clienti la differenza di Euro 48.914.919,65, quale risultato finanziario su investimenti negativi ante cessione, di cui la societa’ (OMISSIS) si era accollata il rimborso ai clienti acquisiti; incassando la cessionaria realmente l’importo di Euro 63.000,00.
Resiste l’Agenzia con controricorso, illustrato con memorie difensive.
La societa’ contribuente ha depositato memorie.
Il PG. ha concluso per il rigetto del ricorso.
ESPOSIZIONE DELLE RAGIONI DI DIRITTO
2. Con il primo motivo del ricorso, si lamenta violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articoli 43 e 51, ex articolo 360 c.p.c., n. 3, per avere il decidente espunto dalle passivita’ anche quelle risultanti dalle scritture contabili, mentre, al contrario, le disposizioni citate prevedono che il valore, compreso l’avviamento, sia calcolato al nettp delle passivita’ risultanti dalle scritture contabili, non individuando alcun requisito ulteriore rispetto alla registrazione nelle scritture, quale quello della inerenza.
3. Con la seconda censura, la ricorrente lamenta insufficiente motivazione ex articolo 360 c.p.c., n. 5, criticando la sentenza impugnata per la mancanza del compendio argomentativo fondante l’esclusione di una parte dei conti oggetto di cessione, sebbene relativi ai conti correnti accesi dai clienti presso le filiali trasferite, ritenendo che la nuova formulazione dell’articolo 360 c.p.c., n. 5, non possa trovare applicazione al processo tributario.
Si assume, in particolare, che il disconoscimento ha riguardato i depositi eccedenti la capienza del conto corrente interbancario accesso dalle filiali presso (OMISSIS), poiche’ l’importo eccedente le predette attivita’ non sarebbe afferente ai ramo d’azienda ceduto e costituirebbe un accollo del debito, deducendo che in realta’ i giudici territoriali non avevano affatto esaminato la allegazione difensiva dell’istituto; in particolare, l’azienda di credito aveva evidenziato come la non corrispondenza numerica tra gli importi dei depositi e le attivita’ trasferite (emergenti dal conto corrente presso (OMISSIS)) doveva essere considerata del tutto fisiologica, considerata la fluttuazione determinato dall’investimento delle somme depositate (per effetto dell’andamento del mercato e delle scelte della banca stessa), con la conseguente possibile divergenza numerica tra passivita’ ed attivita’.
L’omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo, quale l’afferenza dei depositi al ramo d’azienda ceduto e della documentazione prodotta – e trascritta integralmente nel ricorso – avrebbe dunque determinato la nullita’ della sentenza.
4. Con la terza censura, la ricorrente riproduce la medesima doglianza di cui al secondo mezzo, sotto il profilo dell’articolo 360 c.p.c., n. 5, nuova formulazione, ritenuta applicabile al processo tributario, individuando il fatto decisivo nell’afferenza dei depositi al ramo d’azienda ceduta, che i giudici territoriali hanno escluso in termini meramente teorici senza tuttavia offrire l’iter argomentativo sul quale si fonda il loro convincimento.
Ed individuando ulteriormente i fatti secondari su cui sarebbe stato omesso l’esame, nelle allegazioni difensive relative alla non corrispondenza in termini numerici tra depositi e conto corrente interbancario, a causa dell’investimento delle somme depositate; circostanze che se esaminate avrebbero condotto ad una decisione di segno opposto.
5. Con la quarta censura, si denuncia l’erronea decisione in ordine all’inammissibilita’ della domanda relativa alla non corretta quantificazione della pretesa fiscale, la quale avrebbe dovuto essere calcolata in base al raffronto tra l’importo dei depositi e quello delle voci dell’attivo dello stato patrimoniale di cessione: conto corrente (OMISSIS), cassa, altri crediti e pagamenti anticipati e non solo con la voce c/c aperto presso (OMISSIS), non avendo la relativa domanda ampliato il petitum e la causa petendi del thema decidendum.
Si deduce, al riguardo, inoltre, che il processo tributario e’ un processo di impugnazione-merito, nel quale il giudice – nei limiti delle ragioni addotte dalle e parti – deve entrare nel merito della controversia, sostituendo la decisione di merito all’atto impositivo; che, dunque, la domanda proposta in appello si fonda sui medesimi fatti allegati in primo grado, quali il raffronto tra passivita’ ed attivita’, laddove aveva dedotto a pagina 5-6 del ricorso originario che” il legislatore non fa riferimento alla necessita’ che le passivita’ aziendali siano riferite alle poste attive ne’ che debba riscontrarsi omogeneita’ tra poste passive ed attive”.
5. Con la quinta censura si denuncia l’omessa pronuncia sulla domanda di illegittima irrogazione delle sanzioni Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, ex articolo 71, in violazione dell’articolo 112 c.p.c., ex articolo 360 c.p.c., n. 4.
6. La prima censura e’ priva di pregio.
Ancorche’ il quarto comma del citato Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 51, preveda che l’ufficio, nel caso di atti che abbiano per oggetto aziende o diritti reali su di essi, effettui il controllo del valore dichiarato con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l’azienda, “al netto delle passivita’ risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile tranne quelle che l’alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere (…)” senza, pertanto, fare riferimento esplicito al requisito di inerenza, deve pur tuttavia ritenersi che il suddetto controllo non possa prescindere dal riscontro altresi’ di quest’ultimo requisito al fine dell’adeguamento dell’imposizione al valore effettivo del complesso aziendale trasferito. Il richiamo testuale di legge vuole indicare che, in tanto dovra’ tenersi conto delle passivita’ aziendali, in quanto queste ultime risultino dalle scritture contabili obbligatorie (o da altri atti con data certa); non anche che le passivita’ effettivamente risultanti in contabilita’ comportino per cio’ solo, in sede di controllo, la diminuzione della base imponibile dell’imposta di registro indipendentemente dalla loro comprovata inerenza all’azienda ceduta.
In sede di interpretazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 50, in tema di conferimento di aziende – nella formulazione antecedente alla modificazione apportata dalla L. n. 488 del 1999, la quale ha comunque mantenuto il criterio secondo cui “la base imponibile e’ costituita dal valore dei beni o diritti conferiti al netto delle passivita’ e degli oneri (…)” – questa Corte di legittimita’ (Cass. n. 10218/2016; nn. 23234/15; 3444/14; 2577/11, ord.; 16768/02; 536/01) ha affermato, in piu’ occasioni, che la deduzione delle passivita’ e degli oneri dai beni conferiti e’ in ogni caso condizionata alla loro inerenza (v. 3444/14 cit.) “all’oggetto del trasferimento stesso con esclusione, quindi, di passivita’ od oneri che, anche se gravanti sul conferente ed assunti dalla societa’ cessionaria, non possono dirsi collegati all’oggetto del trasferimento”.
Ulteriormente rilevando come tale principio, conformativo dell’ordinamento nazionale alla Dir. CEE n. 335/69 in materia di imposte indirette sulla raccolta di capitali, sia “di ostacolo ad una deduzione indiscriminata delle passivita’ ed oneri gravanti sui beni conferiti, ed imponga una verifica circa la sussistenza del “collegamento” tra la passivita’ e l’acquisizione del bene da parte del cedente o del cessionario”; cosi’ da doversi escludere la legittimita’ di una riduzione dell’imposta nel caso di mutui ipotecari costituiti in funzione di elusione del carico tributario.
Traslando questo principio di ordine generale nell’ambito della cessione aziendale citato Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, ex articolo 51, rileva dunque come la presunzione di corrispondenza del valore reale a quello dichiarato dalle parti nell’atto (comma 1) possa essere superata dall’amministrazione finanziaria allorquando quest’ultima accerti (comma 4) che il valore dichiarato ha tenuto conto di passivita’ le quali, per quanto iscritte nei libri contabili obbligatori, non presentino alcun collegamento o inerenza con l’azienda trasferita.
E’ pur vero che in quest’ultima ipotesi sussiste, per il solo fatto che i debiti risultino dai libri contabili obbligatori, la responsabilita’ dell’acquirente dell’azienda ex articolo 2560 c.c., comma 2; ma, allorquando emerga che tali debiti siano in realta’ estranei all’azienda, l’assunzione di tale responsabilita’ da parte dell’acquirente non puo’ che configurare un’ipotesi sostanzialmente riconducibile all’accollo da parte del cessionario del debito del cedente (indipendentemente dalla inerenza soltanto contabile, e non operativa, della posta passiva). Senonche’, tale accollo non rappresenta che una modalita’ di determinazione e corresponsione del prezzo di acquisto, cosi’ come concordato in ragione dell’effettivo valore attribuito dalle parti all’azienda; il quale dovra’ pertanto essere individuato, ai fini dell’imposta di registro, non al “netto”, ma al “lordo” della passivita’ non inerente (Cass. 12215/08).
Il che trova del resto riscontro nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 43, comma 2, il quale stabilisce che “i debiti o gli altri oneri accollati e le obbligazioni estinte per effetto dell’atto concorrono a formare la base imponibile”.
7. La seconda e la terza e doglianza, suscettibili di trattazione unitaria perche’ tutte involgenti il mancato esame di fatti decisivi del giudizio, sono fondate nei termini che seguono.
Le S.U. n. 8053 del 2014 hanno chiarito che le disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui al Decreto Legge 22 giugno 2012, n. 83, articolo 54, convertito in L. 7 agosto 2012, n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, ed i limiti d’impugnazione della “doppia conforme” ai sensi dell’articolo 348-ter c.p.c., u.c., si applicano anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimita’ in materia tributaria, alla luce del Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 62, non ha connotazioni di specialita’. Ne consegue che il Decreto Legge n. 83 del 2012, articolo 54, comma 3-bis, quando stabilisce che “le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546”, si riferisce esclusivamente alle disposizioni sull’appello, limitandosi a preservare la specialita’ del giudizio tributario di merito.
Pertanto, alla presente fattispecie, deve trovare applicazione la nuova formulazione dell’articolo 360 c.p.c., n. 5, con la conseguente manifesta erroneita’ del riferimento della seconda censura ad una norma non piu’ applicabile, cioe’ il riferimento all’articolo 360 c.p.c., n. 5, nel testo anteriore alla riforma del Decreto Legge n. 83 del 2012; cio’ nonostante e’ convinta opinione del Collegio che le doglianze complessivamente considerate per la loro intima connessione siccome rivolte alla intrinseca contraddittorieta’ e coerenza logica del giudizio in ordine alla inerenza delle passivita’ siano meritevoli di accoglimento.
Si ritiene conseguentemente che la sentenza impugnata sia viziata sul piano strettamente motivazionale ex articolo 360 c.p.c., n. 5, sebbene tale profilo debba essere qui riguardato alla luce della nuova e piu’ stringente disciplina di cui al Decreto Legge n. 83 del 2012, convertito con modificazioni nella L. n. 134 del 2012 (sentenza CTR pubblicata dopo l’11 settembre 2012).
Disciplina in base alla quale la sentenza puo’ essere impugnata, in sede di legittimita’, non piu’ per “omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia” (previgente formulazione dell’articolo 360 c.p.c., n. 5, in esame), bensi’ nei soli limiti dell’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che e’ stato oggetto di discussione tra le parti”.
In ordine a tale nuova formulazione – applicabile anche al ricorso per cassazione proposto avverso sentenze del giudice tributario – si e’ affermato (Cassa Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014) che: “la riformulazione dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal Decreto Legge 22 giugno 2012, n. 83, articolo 54, convertito in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’articolo 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimita’ sulla motivazione. Pertanto, e’ denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in se’, purche’ il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (cosi’, in seguito, Cass. n. 12928/14; Cass. ord. n. 21257/14; Cass. 2498/15 ed innumerevoli altre).
Se e’ vero che la relativa valutazione costituisce estrinsecazione di una valutazione di mero fatto riservato al giudice di merito, occorre comunque che tali apprezzamenti di fatto siano pur scevri da evidenti vizi logici e giuridici ricordati dalla S.U. n. 8053/2014, come pure che non siano intrinsecamente viziati dalla non conseguenzialita’ tra premesse e conseguenze e irrimediabilmente incongrui. Peraltro le medesime S.U. ricordano come tra i vizi ancora deducibili risulti il contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e la motivazione apparente, nonche’ la plausibilita’, del discorso che lega la verosimiglianza delle premesse alla probabilita’ delle conseguenze.
E se e’ pur vero che il sindacato della Corte non puo’ spingersi a sindacare l’esito del procedimento logico seguito dal giudice di merito e’ altresi’ vero che un sindacato per quanto limitato deve persistere a presidio della intima coerenza delle conciliabilita’ delle affermazioni quale garanzia dell’attendibilita’ del giudizio di fatto quale premessa del giudizio del diritto, alla verifica della plausibilita’ e congruenza della premessa in se’ considerata, in mancanza delle quali si deve concludere per l’apparenza della motivazione.
Dopo la novella riformatrice dell’articolo 360 c.p.c., n. 5, se violata e’ sola la norma di cui all’articolo 115 c.p.c., allora rileveranno solo quei vizi talmente macroscopici da rendere evidente che, a dispetto dell’apparenza, nessuna effettiva giustificazione delle conclusioni raggiunte puo’ dirsi operata nella specie; ad esempio quella relativa alla individuazione della nozione di inerenza.
Ora, nella specie, la CTR ancora la non inerenza delle passivita’ alla disomogeneita’ tra attivo e passivo, poiche’ gli oneri eccedono l’ammontare dei depositi in c/c presso la (OMISSIS), escludendo dal ramo d’azienda ceduto, le passivita’ che, in quanto conseguenti ad investimenti in perdita, non sarebbero ad avviso dei giudici, strettamente connessi ai depositi della clientela presso gli sportelli trasferiti.
In altri termini, i giudici territoriali hanno escluso “l’inerenza delle passivita’ che non avevano partecipato alla formazione dell’attivo (Monte Crediti)”, considerando come poste deducibili solo i depositi bancari pari ad Euro 63.000.000,00, utilizzati in investimenti che hanno generato utili ed escludendo le perdite derivate dagli impieghi dei depositi bancari, considerate invece quale oggetto di accollo dalla cessionaria.
Secondo la decisione impugnata, l’unica passivita’ riconosciuta sarebbe dunque costituita da quella parte dei depositi contabilizzati nel conto (OMISSIS) (e trasferiti come attivita’ alla cessionaria), mentre gli investimenti di quei depositi che hanno generato perdite non avrebbero alcuna attinenza con il ramo d’azienda oggetto di cessione.
Orbene, nel caso di specie la commissione tributaria regionale ha apoditticamente concluso circa l’insussistenza della inerenza, per la divergenza tra dati numerici dei depositi e delle perdite: affermazioni che connotano una motivazione viziata dall’omesso esame di fatti decisivi.
E cio’ sia sotto il profilo della mancata considerazione di elementi dirimenti in senso opposto (inerenza degli investimenti all’attivita’ di intermediazione bancaria) sia sotto il profilo della motivazione perplessa o contraddittoria, in considerazione del fatto che, secondo il decidente, solo i depositi investiti che hanno prodotto utili presentano il requisito della inerenza al ramo d’azienda ceduto, mentre quelli in perdita ne sarebbero privi.
Al riguardo, occorre evidenziare che la piu’ importante delle operazioni passive della banca e’ il deposito bancario, con il quale un soggetto deposita una somma di denaro presso una banca che resta obbligata a restituirla alla scadenza del termine o a richiesta del correntista: ed e’ questa la ragione contabile per cui i depositi in c/c sono indicati in bilancio come passivita’.
I depositi in c/c assolvono anche una funzione di credito nell’interesse della banca che cosi’ ricava il denaro da impiegare per la propria attivita’ di finanziamento; si tratta di una forma di deposito irregolare perche’ la banca puo’ liberamente utilizzare il denaro depositato per poi restituirlo.
Attraverso i servizi di investimento, gli intermediari investono i risparmi in strumenti finanziari per conto dei clienti o per conto proprio (vendita al cliente di titoli propri); in altri termini l’attivita’ bancaria si estrinseca in rapporti che iniziano con la raccolta di denaro presso il pubblico, continuando con depositi o altre forme determinanti il sorgere dell’obbligo di rimborso in denaro in capo alla banca per poi confluire in attivita’ di finanziamento che iniziano con l’erogazione del denaro e termina con la restituzione del denaro da parte dei soggetti finanziati ovvero in altre forme di impiego (contratti assicurativi etc..
E’ altresi’ noto che l’attivita’ bancaria e’ comprensiva non solo della gestione dei depositi in c/c o degli strumenti finanziari in cui i depositi siano stati investiti, ma anche nella concessione dei prestiti sia verso altre banche sia verso privati, ovvero nell’investimento in operazione finanziarie ed economiche potenzialmente lucrative delle somme presso le stesse depositate sia al fine di remunerare i clienti attraverso la corresponsione degli interessi sia al fine di acquisire utili da distribuire, trattandosi comunque di societa’ private, il cui ruolo sul mercato finanziario e’ indubbiamente rilevante.
L’articolo 58 T.U.B. fa riferimento ai creditori e debitori ceduti e benche’ non faccia cenno alla regola della esclusione della responsabilita’ dell’imprenditore subentrante per gli obblighi non risultanti dalle scritture contabili, obbligatorie, si ritiene che il legislatore non abbia voluto dettare una regola derogatoria rispetto ai principio generali fondamentali (in particolare alla regola per la quale l’obbligato non puo’ essere mai liberato senza il consenso del creditore).
Appare dunque corretto affermare che nel menzionare i creditori ceduti, la legge intenda in realta’ riferirsi a tutti i creditori titolari di rapporti bancari inerenti l’azienda oggetto di cessione, rispecchiando le regole di diritto comune dettate dall’articolo 2560 c.c. con conseguente responsabilita’ ex lege del cessionario.
Il solo fatto che il negozio traslativo abbia per oggetto un banca e’ idoneo a sancire, malgrado il silenzio delle parti, l’automaticita’ del trapasso delle posizioni debitorie (al pari di quelle creditorie) che traggono origine dai rapporti con la clientela.
Si puo’ dunque affermare che la cessione di banche o di rami d’azienda bancaria comprenda fra i suoi effetti anche la cessione di rapporti giuridici attivi e passivi, sia per evitare una eccessiva frammentazione dei rapporti sia in ragione della circostanza che, in tali complessi produttivi, le posizioni debitorie e creditorie pur non essendo qualifica bili come beni in senso tecnico, assurgono al rango di elementi essenziali della organizzazione produttiva; cio’ in quanto, come gia’ esposto le banche operano con denaro ricevuto in deposito dalla clientela e traggono profitti esclusivamente dall’impiego di tale denaro, si che per aversi il trasferimento di un’azienda bancaria avviata la cessione dei semplici beni organizzati non e’ sufficiente.
La rilevanza della vicenda circolatoria dei debiti aziendali sul piano della composizione dell’oggetto della cessione di azienda trova specifico riconoscimento nell’ambito dell’imposta di registro.
Il Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 51, comma 4, stabilisce che, nel caso di cessione d’azienda a titolo oneroso, la base imponibile ai fini dell’imposta di registro sia determinata con riferimento al valore complessivo dei beni materiali e immateriali che compongono l’azienda, compreso l’avviamento, al netto delle passivita’ esistenti al momento del trasferimento, risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa anteriori alla cessione; inoltre, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 23, stabilisce che nel caso in cui le parti abbiano evidenziato separatamente il valore di trasferimento attribuito alle singole attivita’ imputate ai diversi beni, sia mobili che immobili, l’imposta di registro di applichera’ in proporzione del loro rispettivo valore.
Pare il caso tuttavia di precisare che tale previsione si inserisce – in ragione della peculiarita’ del bene ceduto – in un quadro disciplinare dell’imposta di registro caratterizzato, in linea generale, da un principio di tassazione dei beni e diritti oggetto di atti/contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali sulla base del loro valore “al lordo”.
Infatti il Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 43, comma 2, prevede che “i debiti e gli altri oneri accollati e le obbligazioni estinte per effetto dell’atto concorrono a formare la base imponibile” confermando quanto gia’ disposto fin dal Regio Decreto n. 3269 del 1923. La ratio di questa disposizione e’ da ricondurre alla considerazione secondo cui il corrispettivo del trasferimento di un bene e’ composto “non solo dal prezzo vero e proprio che si paga in denaro, ma anche dall’ammontare degli oneri e delle passivita’ che, per effetto della vendita o della cessione, fanno carico al compratore o al cessionario, perche’ questi oneri aggiunti al prezzo pattuito in contanti rappresentano senza dubbio tutto il vantaggio che il venditore o il o cedente ritrae dalla vendita o dalla cessione.
Sembrerebbe che nei trasferimenti a titolo oneroso la tassa proporzionale debba applicarsi sopra tutto cio’ che forma il corrispettivo del trasferimento; vale a dire, e in ragione del prezzo pattuito e in ragione dell’ammontare dei debiti da soddisfarsi dall’acquirente, perche’ l’uno e gli altri concorrono egualmente a rappresentare il valore dei beni trasferiti”.
Ad avviso di parte della dottrina, la previsione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 43, comma 2, sarebbe tuttavia complementare a quella del medesimo testo unico, articolo 21, comma 3, secondo la quale “non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni”. Tale norma avrebbe la funzione di chiarire che gli accolli di debiti connessi ad una compravendita non sono autonomamente tassabili in quanto gia’ assoggettati ad imposta sotto forma di prezzo della vendita stessa, evitando cosi’ un’inammissibile duplicazione.
In definitiva, dunque, le disposizioni relative alla cessione di azienda contenute nel testo unico dell’imposta di registro, nell’attribuire espressamente, ai fini della valorizzazione dell’azienda, una rilevanza alle passivita’ aziendali trasferite all’acquirente, a prescindere dalla necessita’ o meno di una specifica pattuizione contrattuale definibile nei termini di un accollo (interno), depongono nel senso di una considerazione unitaria della o cessione dell’azienda, la cui consistenza – ai fini della individuazione della ricchezza trasferita – comprende beni e rapporti giuridici, attivi e passivi.
Ad avviso di questa Corte, i debiti aziendali trasferiti nell’ambito della vicenda circolatoria dell’azienda concorrono, dunque, a determinare, se inerenti, in negativo il valore dell’oggetto della cessione, senza che possa trovare applicazione rispetto ad essi il principio di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 43, comma 2.
Ne deriva che, ai sensi del citato, Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 51, comma 1, l’imposta di registro deve essere applicata alla cessione di azienda sulla base del valore dichiarato in atto o (in mancanza o se superiore) del corrispettivo pattuito, che ben le parti possono parametrare al valore netto dell’azienda, senza che ad esso si debbano aggiungere le passivita’ aziendali trasferite (non trovando applicazione – come appena precisato – l’articolo 43, comma 2).
A differenza delle norme civilistiche contenute nell’articolo 2560 c.c., “la norma tributaria guarda al piano dei rapporti interni; ed ha il suo naturale presupposto nel fatto che le passivita’ aziendali (tranne quelle “… che l’alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere”) vengono normalmente assunte dal cessionario”.
Questa Corte, con la sentenza 18 maggio 2016, n. 10218, nel limitare la deducibilita’ alle passivita’ inerenti in sede di controllo dell’ufficio ai sensi dell’articolo 51, comma 4, ritiene che per i debiti estranei all’azienda, pur risultanti da libri contabili obbligatori, la responsabilita’ dell’acquirente ex articolo 2560 c.c., comma 2, non possa che “configurare un’ipotesi sostanzialmente riconducibile all’accollo da parte del cessionario del debito del cedente …. Senonche’ tale accollo non rappresenta che una modalita’ di determinazione e corresponsione del prezzo di acquisto, cosi’ come concordato in ragione dell’effettivo valore attribuito dalle parti all’azienda; il quale dovra’ pertanto essere individuato, ai fini dell’imposta di registro, non al netto, ma al lordo della passivita’ non inerente (Cass. n. 12215/2008)”.
La Cassazione ha, infatti, affermato in piu’ occasioni che “le passivita’ risultanti dalle scritture contabili obbligatorie, o da atti aventi data certa a norma del codice civile, debbono essere dedotte dalla base imponibile dell’imposta di registro solo se inerenti all’azienda, non essendo sufficiente la loro registrazione nelle scritture contabili”. Da ultimo viene esplicitata una distinzione tra inerenza soltanto contabile e inerenza “operativa” della posta passiva che assume portata condizionante la deducibilita’ dell’ammontare tanto che “la contestazione dell’amministrazione finanziaria non (riguarda) l’esistenza in se’ del debito, ma unicamente la sua pertinenza alle esigenze e finalita’ aziendali”.
Da quanto sopra emerge con sufficiente chiarezza che il termine “inerenza” non viene utilizzato dalla giurisprudenza di legittimita’ in senso tecnico, ma solo per esprimere un concetto di relativita’/pertinenzialita’/collegamento funzionale della passivita’ rispetto all’azienda oggetto della cessione. Proprio dall’esame delle pronunce di Cassazione emerge la convinzione dei giudici di legittimita’ che, ai fini della valutazione della sussistenza o meno del predetto collegamento funzionale, debbano essere considerati elementi fattuali, quali l’estemporaneita’ dell’indebitamento e la sua imminenza rispetto alla cessione dell’azienda, la funzionalita’ di tale finanziamento alle esigenze non gia’ dell’azienda ceduta, ma del cedente (eventualmente pressato da esigenze finanziarie conseguenti alla dilazione del pagamento della cessione medesima) e alla insussistenza di una contropartita attiva di cassa.
Quanto ai termini della questione, l’antecedente logico del riferimento all’inerenza, risiede in verita’ in un referente normativo diverso da quelli relativi alla cessione di azienda e piu’ precisamente nell’articolo 50 T.U.I.R. attinente ai conferimenti in societa’. L’esplicita menzione dell’inerenza solo in questo caso e’, anzi, sintomatica della funzione antielusiva di tale elemento rispetto a un peculiare contesto regolamentare di derivazione comunitaria nell’ambito del quale trovano collocazione le scelte del legislatore nazionale (che, tra l’altro, oggi riducono l’operativita’ della regola alla fattispecie del conferimento di immobili con passivita’). Del resto, autorevole dottrina ha rilevato che rispetto alla fattispecie del conferimento di immobili in societa’ con accollo di passivita’ “e’ proprio la carenza dell’elemento unificante dell’azienda a rendere quanto meno problematica la giustificazione causale unitaria dell’operazione (e la conseguente imposizione al netto)” e a indurre l’amministrazione finanziaria a riqualificare l’operazione stessa.
Obiettivamente una medesima ratio antielusiva non puo’ storicamente rinvenirsi nella disciplina dell’articolo 51 relativamente alla cessione di azienda, volta all’individuazione del valore del bene inteso nella sua unitarieta’ ed effettivita’ ovverosia al netto delle relative poste passive. In questa prospettiva la rilevanza delle passivita’ e la questione della loro inerenza – per nulla menzionata nel testo normativo – non assume una funzione antielusiva, ma viene a costituire un elemento volto alla corretta individuazione del bene oggetto della cessione, in relazione al quale e’ dovuto il tributo. Solo sotto questo profilo puo’ dirsi allora che l’inerenza (o meglio il collegamento funzionale delle passivita’ con il bene ceduto) assuma rilievo anche agli effetti della determinazione della base imponibile dell’imposta di registro.
Dalla disciplina fiscale emergono ragioni sistematiche a sostegno di una visione unitaria dell’azienda rispetto alla quale l’intento antielusivo e’ stato considerato dalla giurisprudenza e dalla dottrina in tutt’altra prospettiva relativa alla frammentazione negoziale ai fini della rilevanza iva delle singole cessioni
La prova dell’inerenza (o meglio del collegamento funzionale) presuppone dunque una corretta definizione della stessa, laddove, come gia’ evidenziato, la matrice antiabusiva da cui la si desume appare in questo contesto sviante. Rispetto infatti ad un’azienda, espressione di esercizio d’impresa, l’inerenza delle passivita’ dovrebbe discendere dall’individuazione degli atti che hanno dato origine all’attivita’ stessa, individuando la causa non estranea all’azienda che consente di evidenziare il collegamento tra la passivita’ e il bene unitariamente considerato al netto secondo le prescrizioni tributarie.o’
Da ultimo la Cassazione ha distinto tra debiti qualificabili come passivita’ perche’ relativi all’esercizio dell’azienda e debiti propri dell’imprenditore, lasciando intendere – anche con un riferimento alla disciplina civilistica – la sola rilevanza del piano sostanziale (in ragione del collegamento funzionale all’attivita’) piuttosto che la rilevanza dell’appostazione contabile. In due recenti arresti giurisprudenziali la Suprema Corte ha, nello stesso senso, ritenuto che, attraverso la disciplina sull’interpretazione degli atti di cui all’articolo 20 T.U., si dovesse valutare “l’effettiva natura del contratto (…) e del debito trasferito come risultante dalla documentazione prodotta in atti” e “se il debito con la societa’ (…) fosse effettivamente servito “all’attivita’ d’impresa” e dunque “direttamente e funzionalmente connesso”.
Emerge dunque una giurisprudenza che chiaramente sollecita ad una valutazione in concreto della consistenza dell’azienda oggetto della cessione, rispetto alla quale, l’appostazione contabile, i documenti aventi data certa, i titoli negoziali dedotti e le clausole inserite, costituiscono indici rilevanti per la corretta tassazione dell’atto, ma tutti necessariamente da orientare secondo i principi generali della disciplina dell’imposta di registro e della conseguente rilevanza del presupposto in termini di capacita’ contributiva. In altri termini gli elementi di cui sopra possono essere di ausilio per descrivere la consistenza del bene e ricostruire in via interpretativa il valore dello stesso.
Coerentemente con quanto sopra, qualora tale collegamento funzionale manchi, il passaggio del debito dal cedente al cessionario potra’ rilevare, nel caso, in quanto elemento esterno alla cessione di azienda, ai fini delle modalita’ di pagamento del prezzo della cessione stessa.
In altri termini, il valore dichiarato in atto o, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito dalle parti, al quale e’ riferita l’iniziale liquidazione dell’imposta ai sensi del citato Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 51, comma 1, ben puo’ essere parametrato, pertanto, al suddetto valore netto dell’azienda, senza che ad esso possano aggiungersi – cit. Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, ex articolo 43, comma 2 – le passivita’ aziendali trasferite.
Con riguardo alla recente giurisprudenza relativa al disconoscimento delle passivita’ non “inerenti”, va rilevato come la discriminazione delle passivita’ in ragione del collegamento funzionale con l’azienda e’ operazione ermeneutica che si colloca su un piano distinto anche da quello dell’accertamento dell’eventuale profilo abusivo/elusivo di un’operazione; coerentemente con la ricostruzione sistematica effettuata, deve anche concludersi che laddove si riscontri il trasferimento al cessionario dell’azienda di un debito privo di collegamento funzionale con l’azienda stessa, estraneo quindi alla definizione della consistenza di quest’ultima nella vicenda circolatoria, esso potra’ rilevare, nel caso, quale modalita’ di pagamento del prezzo della cessione, ai sensi del citato Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 43, comma 2 (Cass., sez. un., 23 dicembre 2008, n. 30055; Cass., sez. un., 23 dicembre 2008, n. 30057; Cass., sez. 5, 25 maggio 2009, n. 12042; Cass n., n. 22099/2016; nn 2048, 2019 e 21767 del 2017,, la quale, pronunciandosi con riguardo alla cessione “frazionata” di azienda, riconosce che il Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (articolo 51, comma 4), coerentemente con la disciplina comunitaria dell’azienda nel sistema dell’iva, “considera l’azienda… come oggetto unitario della vicenda traslativa ovvero come unitaria realta’ economica”).
Da ultimo la Cassazione ha distinto tra debiti qualificabili come passivita’ perche’ relativi all’esercizio dell’azienda e debiti propri dell’imprenditore, lasciando intendere – anche con un riferimento alla disciplina civilistica – la sola rilevanza del piano sostanziale (in ragione del collegamento funzionale all’attivita’) piuttosto che la rilevanza dell’appostazione contabile.
In alcuni arresti giurisprudenziali questa corte ha, nello stesso senso, ritenuto che, attraverso la disciplina sull’interpretazione degli atti di cui all’articolo 20 T.U., si dovesse valutare “l’effettiva natura del contratto (…) e del debito trasferito come risultante dalla documentazione prodotta in atti” e “se il debito,con la societa’ (…) fosse effettivamente servito “all’attivita’ d’impresa” e dunque “direttamente e funzionalmente connesso”.
Quanto all’onere della prova dei fatti integrativi della deduzione, si richiama l’indirizzo consolidato di legittimita’ secondo cui – in presenza di contestazione di inerenza da parte dell’amministrazione finanziaria – il relativo onere probatorio e’ posto a carico del contribuente che deduca la passivita’. E tale onere, come detto, non puo’ ritenersi assolto mediante esclusivo e formale richiamo all’annotazione contabile, richiedendosi l’allegazione di documentazione di supporto attestante l’effettiva pertinenza, strumentalita’ e finalizzazione della passivita’ al bene trasferito (da Cass. 12330/01, fino a Cass. nn. 5860/16, 2048/17, 5079/17, 9888/17, 11241/17; n. 29151/2018 ed altre).
Alla luce dei principi giurisprudenziali, declinati nel caso di specie, vale osservare in primo luogo che il rapporto tra depositi in c/c e perdite non e’ suscettibile di una valutazione in termini di proporzionalita’, non essendo previsto in particolare per le banche estere alcun limite di utilizzo del risparmio raccolto, con la conseguenza che detto criterio non e’ idoneo ad escludere l’inerenza delle passivita’ al ramo ceduto.
La decisone impugnata – che si fonda sulla asimmetria numerica tra una singola posta dell’attivo (costituito dai conti depositi confluiti in (OMISSIS)) – senza considerare le altre voci – e la posta del passivo relativa ai depositi in c/c non risulta fondata su alcun coerente ragionamento argomentativo; l’accertamento operato dall’ufficio e confermato dai giudici di secondo grado consiste in realta’ in un disconoscimento di una parte di una posta passiva rispetto ad una sola voce dell’attivo: discrepanza determinata dalla fluttuazione degli investimenti, mentre valutando l’intero stato patrimoniale, le poste attive e passive risultano coincidenti.
Sennonche’, detta apparente disarmonia, che in realta’ non viola alcun criterio ragionieristico, ha origine dalle attivita’ di investimento dei risparmi, che e’ funzionalmente correlata all’attivita’ di intermediazione bancaria, la quale, come gia’ illustrato, consiste nella raccolta del risparmio e nei conseguenti investimenti, necessari al fine di remunerare i risparmiatori e produrre liquidita’.
Ne’ puo’ affermarsi che l’inerenza, qualunque valore ad essa voglia attribuirsi (cfr. da ultimo Cass., ord. n. 450 del 2018), sussista solo allorquando gli investimenti siano riferibili a operazione idonee a produrre reddito, poiche’ la riferibilita’ si relaziona non ai ricavi in se’, ma all’oggetto dell’impresa (costante in tal senso la giurisprudenza, anche se con riferimento all’inerenza dei costi: Cass. 12730/2018; Cass. n. 10269/2017; Cass. n. 3746/2015; Cass. n. 21184/2014; Cass. n. 7701/2013).
Diverso sarebbe stato se i giudici di appello avessero escluso l’inerenza delle passivita’ in quanto le perdite erano state originate da investimenti non compresi tra quelli autorizzati dalla Banca d’Italia ed estranei all’attivita’ di intermediazione bancaria, ovvero avessero illustrato le ragioni per le quali hanno ritenuto che le poste passive (costituite dalle perdite da investimenti) non avessero alcuna correlazione con i depositi in c/c e non fossero pertanto inerenti al ramo di azienda ceduto, perche’ non funzionalmente ne’ direttamente connesse ad esso.
Viceversa, non risulta in contestazione che le attivita’ di intermediazione finanziaria concretatasi negli investimenti appartenessero al genere delle attivita’ tipiche degli intermediari bancari e per questi motivi passivita’ riferibili al ramo d’azienda ceduto, come allegato dall’azienda bancaria.
Ancora, la Commissione di merito avrebbe potuto valutare se l’indebitamento dell’azienda o la perdita era stata aumentata artificiosamente dal cedente al solo fine di ridurre la base imponibile (abuso del diritto) o avrebbero potuto evidenziare altre patologie come un eccessivo indebitamento, peraltro neppure allegato dall’Erario.
Un elemento indicativo rilevante per basare un giudizio equilibrato del singolo caso poteva evincersi dai documenti storici del cedente; ad esempio, si poteva verificare, avuto riguardo all’ultimo triennio anteriore alla cessione, quale era stato il livello di indebitamento medio utilizzato per la conduzione dell’attivita’ ovvero la media delle perdite dagli investimenti effettuati, nonche’ la funzionalita’ di detti investimenti alle esigenze dell’azienda ceduta, sempre che, in qualche modo, il ragionamento fondante l’accertamento concerneva una eccessiva sproporzione tra le due voci dell’attivo e del passivo.
L’analisi di questo trend puo’ difatti costituire, al di fuori di ogni ragionevole dubbio, un ammontare di passivita’ finanziaria “fisiologica” rispetto all’attivita’ dell’azienda ceduta. Inoltre, potrebbe avere rilevanza anche l’avvenuto aumento della leva finanziaria dell’azienda legato a prospettive di rifinanziamento dell’attivita’, ad investimenti in atto, o comunque ad operazioni che non appaiano estemporanee e quindi destinate a rientrare poco dopo la cessione, bensi’ strutturali e quindi connaturate ad una fisiologica gestione dell’impresa.
Mette conto, dunque, puntualizzare che, cionondimeno, il valore fiscale della cessione di azienda in rassegna non puo’ identificarsi nel mero risultato della somma algebrica delle attivita’ e delle passivita’ aziendali. Nel prevedere che il valore dichiarato, ai fini dell’imposta di registro per gli atti che hanno ad oggetto aziende o diritti reali su di esse, “e’ controllato dall’ufficio con riferimento al valore comple’ssivo dei beni che compongono l’azienda … al netto delle passivita’ …”, il Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 51, comma 4, non pone, infatti, deroghe al criterio generale dell’accertamento del valore secondo il parametro del “valore venale in comune commercio”, previsto dal comma 2 dello stesso articolo, (v. Cass. 10341/07, 12385/02). Ne consegue che l’imponibile in rassegna, lungi dal ricavarsi dalla somma algebrica sopra indicata, va definito in funzione della ricognizione dal “valore venale in comune commercio” del complesso aziendale, che non e’ necessariamente espresso dalla sommatoria delle sue componenti positive, valore, dal quale vanno, poi, dedotte le passivita’ risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa.
Per l’impresa bancaria, infatti, le passivita’ non possono essere considerate essenzialmente estranee alla gestione caratteristica in quanto rappresentano, al contrario, la necessaria ” materia prima ” che alimenta i processi produttivi di tipo finanziario, per cui la valutazione della banca potrebbe risultare incoerente ove la stima fosse ottenuta sottraendo rigidamente dal valore complessivo degli asset aziendali il debito in essere, sicche’ per un verso vanno evitati procedimenti estimativi di pura natura algebrica, come accaduto nella fattispecie in esame, e per altro verso va pure tenuto conto, attese le peculiarita’ del settore, della singolarita’ di valutare l’avviamento anche sulla base di una voce di passivo, quale e’ la raccolta, che esprime l’insieme delle operazioni che consentono all’intermediario di dotarsi, in condizioni di equilibrio gestionale, delle risorse finanziarie a titolo di debito per lo svolgimento della propria funzione di intermediazione creditizia, e che, appunto, comportano, da parte dell’intermediario, l’assunzione di una posizione, debitoria nei confronti della clientela, la contabilizzazione delle operazioni nel passivo dello stato patrimoniale, ed altresi’ l’assunzione di un rischio di liquidita’ correlato all’impegno della banca a restituire
In altri termini, difetta nella motivazione impugnata il discrimen tra passivita’ qualificabili in termini di inerenza al compendio aziendale ceduto e debiti non inerenti e quindi non detraibili dalla base imponibile calcolabile ai fini dell’imposta di registro.
In conclusione, il ragionamento seguito dal decidente non sembra ispirato ad alcuno dei criteri contabili e di inerenza sopra illustrati, avendo escluso l’inerenza delle sole poste passive originate da investimenti dei depositi eccedenti le somme depositate in c/c ed ancora presente in cassa.
Conclusivamente, la sentenza impugnata deve essere cassata, con riferimento alla seconda, alla terza ed alla quarta censura, respinta la prima ed assorbita le altre, con conseguente rinvio alla Commissione di merito la quale, nel fare applicazione dei principi esposti, dovra’ valutare in concreto il requisito della inerenza dei finanziamenti effettuati dalla banca all’azienda ceduta.
P.Q.M.
La Corte:
– Accoglie il ricorso con riferimento alla seconda e terza censura del ricorso, rigettata la prima ed assorbite le altre;
– Cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del presente giudizio, alla CTR della Lombardia, in altra composizione.
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