Corte di Cassazione, sezione sesta tributaria, Sentenza 27 settembre 2018, n. 23260.

La massima estrapolata:

Va annullata l’iscrizione a ruolo avvenuta a nome dei soci solidalmente responsabili della società di persone se avviene in violazione del beneficium excussionis, e tale annullamento costituisce un vizio proprio che travolge la notifica delle cartelle esattoriali notificate ai soci. Infatti l’iscrizione a ruolo non è solo un atto proprio ed esclusivo dell’ente impositore, ma si inserisce nella progressione dell’iter amministrativo di imposizione e riscossione, così da precedere ogni attività del Concessionario, della quale costituisce presupposto indefettibile.

Sentenza 27 settembre 2018, n. 23260

Data udienza 22 maggio 2018

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente

Dott. PERRINO A.M. – rel. Consigliere

Dott. NONNO Giacomo Mar – Consigliere

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M. Giulia – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso iscritto al numero 10297 del ruolo generale dell’anno 2011, proposto da:
(OMISSIS) e (OMISSIS), rappresentati e difesi, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall’avv. (OMISSIS), col quale elettivamente si domiciliano in (OMISSIS), presso lo studio dell’avv. (OMISSIS);
– ricorrenti –
contro
s.p.a. (OMISSIS), gia’ (OMISSIS) s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliatosi in (OMISSIS), presso lo studio dei propri difensori e procuratori avvocati (OMISSIS);
– controricorrente –
e nei confronti di:
Agenzia delle entrate, ufficio di Parma, in persona del direttore pro tempore;
– intimata –
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, sezione staccata di Parma, depositata in data 10 agosto 2010, n. 207/22/10;
udita la relazione sulla causa svolta alla pubblica udienza in data 22 maggio 2018 dal consigliere Angelina-Maria Perrino;
udito il pubblico ministero, in persona del sostituto procuratore generale Vitiello Mauro, che ha concluso per il rigetto del ricorso;
sentito per l’agente della riscossione l’avv. (OMISSIS), per delega dell’avv. (OMISSIS).

FATTI DI CAUSA

I contribuenti hanno impugnato le cartelle di pagamento loro notificate per iva, irpef e irap relative all’anno 2003 nella qualita’ di soci solidalmente responsabili della s.n.c. (OMISSIS), eccependone la nullita’ per violazione del beneficium excussionis, nonche’ la nullita’ delle notificazioni, il difetto dell’elemento soggettivo delle violazioni contestate e l’infondatezza della pretesa.
Il ricorso non ha avuto successo e anche il successivo appello dei contribuenti e’ stato rigettato.
In particolare, la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna ha sostenuto che le cartelle potessero essere notificate ai soci nonostante la loro non immediata escutibilita’, perche’ l’invocato beneficium excussionis si puo’ opporre in sede esecutiva; ha rimarcato la regolarita’ delle notificazioni delle cartelle e comunque la piena conoscenza che di esse hanno dimostrato i contribuenti allorquando le hanno impugnate; ha escluso la fondatezza dell’eccezione di prescrizione; ha affermato l’adeguata motivazione delle cartelle e l’irrilevanza dell’omessa indicazione del responsabile del procedimento, nonche’ dell’omissione di sottoscrizione.
Contro questa sentenza propongono ricorso i contribuenti, che affidano a tre motivi, che illustrano con memoria, cui replica con controricorso l’agente della riscossione, mentre l’Agenzia non propone difese scritte.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.- Infondata e’ l’eccezione d’inammissibilita’ per carenza di legittimazione passiva proposta dall’agente della riscossione.
Cio’ in quanto la legittimazione processuale dell’agente deriva dall’acquisizione della qualita’ di parte nei gradi di merito e quella sostanziale scaturisce dalle contestazioni mosse col ricorso introduttivo, che hanno investito anche vizi propri della cartella, ossia l’affermata carenza della sua motivazione, l’omessa indicazione del responsabile del procedimento e la mancanza di sottoscrizione.
2.- Fondato e’, invece, il primo motivo del ricorso, proposto ex articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, col quale i contribuenti lamentano la violazione o falsa applicazione degli articoli 2291 e 2304 c.c., la’ dove il giudice d’appello, benche’ abbia dato atto della non immediata escutibilita’ dei soci, ha comunque escluso che la violazione del beneficium excussionis si riverberi sull’illegittimita’ delle cartelle, perche’ il beneficium va opposto in sede esecutiva.
2.1.- Questa Corte ha gia’ avuto occasione di affermare (con sentenza 27 febbraio 2017, n. 4959) che, in tema di riscossione delle imposte, in caso di ricorso al procedimento mediante ruolo, legittimamente il contribuente fa valere il beneficium excussionis con l’impugnazione della cartella di pagamento.
Si e’ cosi’ superato l’indirizzo, del quale v’e’ eco nella sentenza impugnata, in base al quale il beneficium excussionis ha efficacia limitatamente alla fase esecutiva, nel senso che il creditore non puo’ procedere coattivamente a carico del soggetto a vantaggio del quale e’ stabilito se non dopo aver agito infruttuosamente sui beni da escutere preventivamente, ma puo’ premunirsi di un titolo esecutivo anche nei confronti di quel soggetto (da ultimo, in questo senso, Cass. 21 dicembre 2016, n. 26549 e ord. 29 luglio 2016, n. 15966).
2.1.- Quest’orientamento non tiene conto del fatto che la materia tributaria e’ segnata da rilevanti specificita’, che ne determinano una deviazione dai principi generali.
In generale, l’opposizione con la quale si faccia valere il beneficium excussionis, poiche’ concerne una condizione dell’azione esecutiva nei confronti del contribuente titolare del beneficio, e, quindi, una condizione posta all’esercizio del diritto del fisco di agire esecutivamente ai suoi danni, e’ materia di opposizione all’esecuzione (in termini, proprio in relazione al beneficium excussionis stabilito dall’articolo 2304 c.c., vedi Cass. 14 novembre 2011, n. 23749).
In particolare, la notificazione della cartella risponde, oltre che alla funzione di portare a conoscenza del contribuente l’estratto del ruolo al fine di far decorrere i termini per l’impugnazione, anche a quella prodromica all’esecuzione forzata.
La peculiarita’ del procedimento di riscossione delle imposte sta giustappunto nella sua sequenza procedimentale, la quale prevede:
– in luogo del titolo esecutivo, il ruolo formato dall’ente impositore (arg. Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, ex articolo 49, comma 1);
– in luogo del precetto, la cartella di pagamento (tra le ultime, Cass. 14 settembre 2016, n. 18002) o l’avviso di mora o intimazione di pagamento (tra varie, Cass. 3 marzo 2012, n. 3374).
2.2.- Come, in generale, dunque, la giurisprudenza non dubita che sia ammissibile impugnare l’atto di precetto per far valere il beneficio di preventiva escussione, senza dover attendere il pignoramento (Cass. n 23749/11, cit.), cosi’, in particolare, non si ravvisano ostacoli di sistema per ammettere che sia impugnabile la cartella per far valere il beneficio in questione.
3.- Anzi, la ricognizione del sistema rende obbligata una tale soluzione.
Il legislatore ha stabilito l’esclusione dalla giurisdizione tributaria delle controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notificazione della cartella di pagamento (Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 2, comma 1, secondo nucleo normativo).
E la Corte costituzionale, nel raccordare il Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 2con il Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, articolo 57che pone limiti alla facolta’ di proporre le opposizioni regolate dagli articoli 615 e 617 c.p.c., ha chiarito che se il contribuente contesta il titolo della riscossione coattiva, la controversia cosi’ introdotta appartiene alla giurisdizione del giudice tributario e l’atto processuale d’impulso e’ giustappunto il ricorso Decreto Legislativo n. 546 del 1992, ex articolo 19, proponibile avverso “il ruolo e la cartella di pagamento”, e non gia’ l’opposizione all’esecuzione ex articolo 615 c.p.c. (Corte cost. 31 maggio 2018, n. 114).
Allora, in quanto e’ proponibile il ricorso Decreto Legislativo n. 546 del 1992, ex articolo 19e’ inammissibile l’opposizione all’esecuzione ex articolo 615 c.p.c.: “l’inammissibilita’ dell’opposizione ex articolo 615 cod. proc. civ. si salda, in simmetria complementare, con la proponibilita’ del ricorso Decreto Legislativo n. 546 del 1992, ex articolo 19 assicurando, in questa parte, la continuita’ della tutela giurisdizionale” (cosi’ Corte cost. n. 114/2018).
3.1.- Anche in precedenza, d’altronde, la Corte costituzionale, ancora una volta interpellata sulla tenuta costituzionale del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 57 nel dichiarare la manifesta inammissibilita’ della questione proposta, relativamente alla parte in cui la norma esclude la possibilita’ di presentare opposizione all’esecuzione, se non per cio’ che concerne la pignorabilita’ dei beni, ha segnalato che il contribuente in quel caso ben avrebbe potuto impugnare – evidentemente avanzando le doglianze malamente in quel caso veicolate nell’opposizione all’esecuzione – dinanzi al giudice tributario le intimazioni di pagamento che aveva ricevuto dopo la cartella (Corte cost., ord. 13 aprile 2011, n. 133).
3.3.- Il legislatore ha quindi scelto di riservare al giudice tributario la soluzione di ogni aspetto di rilievo sostanziale e procedurale correlato alla disciplina tributaria: il Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 2, comma 1, secondo periodo, ancora il discrimine tra giurisdizione tributaria e giurisdizione ordinaria alla notificazione della cartella di pagamento o comunque del titolo esecutivo (Cass., sez. un., 5 giugno 2017, n. 13913; conf., sez. un., 23 ottobre 2017, n. 24965).
E’ quindi indubbio che il beneficium excussionis si possa, anzi, si debba opporre dinanzi al giudice tributario allorquando si riceva notificazione della cartella: e’ in quel momento e in quella sede che il contribuente ha titolo per contestare la sussistenza della condizione posta al fisco per agire esecutivamente contro di lui.
4.- Va, poi, rimarcato che, giusta il Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 21 la notificazione della cartella “vale anche come notificazione del ruolo”.
Il ruolo e’ un elenco, formato dall’ente impositore in prospettiva della riscossione, che contiene i nominativi dei debitori e le somme dovute (Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 10). Questo elenco e’ poi consegnato (Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 24) all’agente della riscossione, che provvede alla predisposizione (Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 25) e alla notificazione (Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 26) ai singoli contribuenti delle cartelle di pagamento.
Ne deriva, hanno precisato le sezioni unite (Cass., sez. un., 2 ottobre 2015, n. 19704), che il ruolo non solo e’ atto proprio ed esclusivo dell’ente impositore, ma, nella progressione dell’iter amministrativo di imposizione e riscossione, precede ogni attivita’ dell’agente per la riscossione, della quale costituisce presupposto indefettibile.
4.1.- Di qui discende la conseguenza che l’iscrizione a ruolo avvenuta in violazione del beneficium excussionis, conformando l’attivita’ di riscossione, e’ illegittima e che tale illegittimita’, riguardando il presupposto indefettibile della predisposizione e della notificazione della cartella, si riverbera su di essa, determinandone un vizio proprio.
5.- Nel caso in esame, quindi, il motivo va accolto e quest’accoglimento determina l’assorbimento dei restanti due, che concernono per diversi aspetti la nullita’ delle cartelle impugnate.
6.- In definitiva, in accoglimento del primo motivo di ricorso, si cassa la sentenza impugnata in relazione al profilo accolto, con rinvio, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna in diversa composizione.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna in diversa composizione.