Corte di Cassazione, sezione tributaria, Ordinanza 27 settembre 2018, n. 23255.

La massima estrapolata:

Una volta che sia stata dichiarata e contabilizzata l’Iva per fatture riguardanti operazioni inesistenti, la stessa non può più essere nuovamente richiesta dall’Amministrazione, perché il soggetto che espone l’Iva in fattura o altro documento, è già debitore di tale imposta, indipendentemente da qualsiasi obbligo di versarla in ragione di un’operazione soggetta ad Iva. Una volta pertanto che il debito d’imposta sia sorto, lo stesso va assolto secondo le ordinarie modalità previste dall’ordinamento, mediante l’adempimento degli obblighi di registrazione e di dichiarazione.

Ordinanza 27 settembre 2018, n. 23255

Data udienza 21 febbraio 2018

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Presidente

Dott. NONNO G. M. – Consigliere

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere

Dott. TRISCARI G. – Consigliere

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA Maria – rel. Consigliere

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA
Sul ricorso iscritto al numero 7388 del ruolo generale dell’anno 2013, proposto da:
(OMISSIS), in proprio e quale titolare della ditta individuale ” (OMISSIS)” rappresentato e difeso, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall’avv.to (OMISSIS), elettivamente domiciliato presso lo studio del secondo in (OMISSIS);
– ricorrente –
contro
Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;
– controricorrente –
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Umbria, n. 96/03/2012, depositata in data 23 agosto 2012, non notificata;
Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 febbraio 2018 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido di Nocera.
RILEVATO CHE
– con sentenza n. 96/03/12 depositata il 23 agosto 2012, la Commissione tributaria regionale dell’Umbria ha respinto l’appello proposto da (OMISSIS), anche come titolare della ditta individuale ” (OMISSIS)” nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 19/2/12 della Commissione tributaria provinciale di Perugia che aveva rigettato il ricorso del contribuente avverso l’avviso di accertamento (OMISSIS), con il quale l’Ufficio, sulla base di p.v.c. della Guardia di Finanza, aveva contestato al contribuente, per l’anno di imposta 2006, una maggiore Iva per infedele fatturazione di operazioni imponibili, omessa regolarizzazione di acquisti senza fattura o con fattura infedele per operazioni imponibili e dichiarazione con imposta inferiore a quella dovuta per illegittima applicazione del regime del margine di utile in materia di IVA, relativamente ad una pluralita’ di operazioni di rivendita di autoveicoli, acquistati da una ditta nazionale, (OMISSIS), a sua volta cessionaria di societa’ cedenti estere comunitarie, le quali, in quanto esercenti attivita’ di autonoleggio e simili, avevano diritto a detrarre l’IVA pagata a monte, sicche’, mancando l’assolvimento definitivo dell’imposta, si trattava di operazioni che non potevano fruire del regime speciale del margine;
– il giudice a quo, in punto di fatto, premetteva che: 1) avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), (OMISSIS), titolare della ditta ” (OMISSIS)”, aveva proposto ricorso dinanzi alla CTP di Perugia, deducendo la sussistenza dei requisiti soggettivi e oggettivi per l’applicazione del regime del margine, stante la dicitura del “regime del margine” sulle fatture emesse dalla fornitrice nonche’ la vetusta’ e la percorrenza delle autovetture compravendute ed eccependo, in ogni caso, la buona fede ai fini della richiesta subordinata di esclusione delle sanzioni; 2) l’Ufficio aveva controdedotto che l’onere della prova della sussistenza delle condizioni per l’applicazione del regime del margine era a carico del contribuente; 3) la CTP aveva rigettato il ricorso, sulla base della ravvisata insussistenza, nella specie, dei presupposti per l’applicazione del regime del margine nonche’, quanto all’applicabilita’ delle sanzioni, del difetto di buona fede da parte del contribuente; 4) avverso la sentenza della CTP, il contribuente aveva proposto appello deducendo di avere assolto l’onere probatorio in ordine alla sussistenza delle condizioni di applicabilita’ del regime del margine; 5)I’Ufficio aveva controdedotto chiedendo il rigetto dell’appello;
– il giudice di appello, in punto di diritto, per quanto interessa, affermava che: 1) ai fini dell’applicabilita’ del regime del margine, non era sufficiente l’attestazione sulle fatture emesse dal fornitore della sottoposizione dell’operazione a tale regime, ricadendo sul contribuente-cessionario l’onere di accertare, con la necessaria diligenza, la sussistenza delle condizioni per l’effettiva applicazione del regime anche con riferimento alle operazioni intercorse tra la fornitrice e il cedente estero comunitario (ad es. mediante l’esame dei dati contenuti nei libretti di circolazione); 2) nella specie, (OMISSIS), titolare della ditta ” (OMISSIS)”, non aveva assolto all’onere probatorio in ordine alla verifica dell’assoggettabilita’ al regime del margine anche delle operazioni intercorse tra la sua fornitrice (OMISSIS) e i cedenti esteri intracomunitari (ad es. attraverso l’esame dei libretti di immatricolazione, dai quali si poteva evincere che i cedenti originari, in considerazione dell’attivita’ svolta di autonoleggio, avrebbero potuto detrarre l’Iva); 3) non avendo la ditta contribuente operato con la diligenza necessaria, era da escludere anche la buona fede ai fini della richiesta sottrazione alla irrogazione delle sanzioni;
– contro la sentenza della CTR, (OMISSIS), in proprio e quale titolare della ditta ” (OMISSIS)”, propone ricorso per cassazione, che affida a due articolati motivi, cui l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso;
– l’Agenzia delle entrate ha depositato memoria illustrativa nella quale ha insistito per il rigetto del ricorso;
– il ricorso e’ stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’articolo 375 c.p.c., comma 2 e dell’articolo 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal Decreto Legge 31 agosto 2016, n. 168, articolo 1 bis convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.
CONSIDERATO CHE
– con il primo motivo, articolato in due sub motivi, il ricorrente denuncia: 1) in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del Decreto Legge n. 331 del 1993, articoli 46 e segg. convertito dalla L. n. 427 del 1993; Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articoli 21 e 25; Decreto Legge n. 41 del 1995, articoli 36 e 38 convertito dalla L. n. 85 del 1995 nonche’ dell’articolo 2697 c.c. per avere il giudice a quo ritenuto illegittima l’applicazione da parte della contribuente del regime del margine in materia di IVA, relativamente ad una pluralita’ di operazioni di rivendita di autoveicoli usati acquistati da altro rivenditore nazionale, a sua volta cessionario di altre societa’ cedenti estere comunitarie; 2) in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa, l’insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio;
– quanto al primo sub motivo, il ricorrente deduce la erronea applicazione del criterio distributivo dell’onere probatorio per avere la CTR fatto ricadere sul contribuente-cessionario, ancorche’ lo stesso non avesse rivestito il ruolo di “primo importatore”, l’onere probatorio in ordine alla sussistenza in capo agli originari cedenti-operatori comunitari dei requisiti soggettivi di cui al Decreto Legge n. 41 del 1995, articolo 36, comma 1;
– in particolare, il ricorrente contesta la ratio decidendi della sentenza impugnata – con la quale, come indicato in narrativa, il giudice di appello aveva ritenuto non sufficiente ai fini anzidetti la dicitura “regime del margine” sulle fatture emesse dalla ditta fornitrice, la vetusta’ e la percorrenza delle autovetture compravendute – sul rilievo che, a fronte della contestazione dell’amministrazione, basata su elementi oggettivi e specifici, il contribuente – cessionario non aveva assolto l’onere probatorio in ordine alla sussistenza in capo all’originario cedente-operatore comunitario dei “requisiti soggettivi” di cui al Decreto Legge n. 41 del 1995, articolo 36, comma 1, e, dunque, in ordine alla condizione indefettibile di applicabilita’ del regime speciale del margine concretantesi nella indetraibilita’ dell’Iva versata “a monte” da un soggetto appartenente ad una delle categorie indicate dalla legge;
– quanto al secondo sub motivo, il ricorrente deduce l’insufficiente iter logico-argomentativo della sentenza impugnata e, in particolare, la omessa valutazione del giudice di appello sia della mancata produzione in giudizio da parte dell’Agenzia delle entrate dei libretti di circolazione, dai quali ultimi il contribuente-cessionario avrebbe dovuto desumere l’impossibilita’ di fruire del regime del margine, sia dell’eccezione in ordine al mancato assolvimento da parte dell’Ufficio dell’onere probatorio circa l’indetraibilita’ dell’Iva da parte delle societa’ cedenti estere, potendo, in ipotesi, ricorrere in capo a queste ultime, ancorche’ esercenti attivita’ di autonoleggio e simili, le condizioni soggettive per fruire del regime del margine (ad es. per avere, a loro volta, acquistato i beni da soggetti privati o, comunque, da soggetti passivi Iva che non avevano detratto l’imposta);
– i due sub motivi che possono essere trattati congiuntamente, sono infondati;
– questa Corte, a sezioni unite, ha affermato che (Cass., sez. un., 12 settembre 2017, n. 21105) “In tema di IVA, il regime del margine previsto dal Decreto Legge n. 41 del 1995, articolo 36 conv. con modif. in L. n. 85 del 1995, per le cessioni da parte di rivenditori di beni d’occasione, di oggetti d’arte, da collezione o di antiquariato – costituisce un regime speciale in favore del contribuente, facoltativo e derogatorio rispetto al sistema normale dell’imposta, la cui disciplina deve essere interpretata restrittivamente e applicata in termini rigorosi. Pertanto, qualora l’amministrazione contesti, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il cessionario abbia indebitamente fruito di tale regime, spetta a quest’ultimo dimostrare la sua buona fede, e cioe’ non solo di aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale, ma anche di aver usato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto (secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalita’ rapportati al caso concreto), al fine di evitare di essere coinvolto in tali situazioni, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto. Con particolare riferimento alla compravendita di veicoli usati, dunque, rientra nella detta condotta diligente l’individuazione dei precedenti intestatari dei veicoli, nei limiti dei dati risultanti dalla carta di circolazione, eventualmente integrati da altri elementi di agevole e rapida reperibilita’, al fine di accertare, sia pure solo in via presuntiva, se PIVA sia gia’ stata assolta a monte da altri senza possibilita’ di detrazione. Nel caso di esito positivo della verifica, il diritto di applicare il regime del margine deve essere riconosciuto, anche quando l’amministrazione dimostri che, in realta’, l’imposta e’ stata detratta. Nell’ipotesi, invece, in cui emerga che i precedenti proprietari svolgano tutti attivita’ di rivendita, noleggio o leasing nel settore del mercato dei veicoli, opera la presunzione (contraria) dell’avvenuto esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, assolta a monte per l’acquisto dei veicoli, in quanto beni destinati ad essere impiegati nell’esercizio dell’attivita’ propria dell’impresa, con conseguente negazione del trattamento fiscale piu’ favorevole”;
– nella sentenza impugnata, il giudice a quo, nel valutare il comportamento di (OMISSIS), titolare della ditta ” (OMISSIS)”, si e’ attenuto al principio di diritto sopra richiamato;
– infatti, a fronte di una oggettiva e specifica contestazione dell’erario circa la presunta mancanza dei requisiti soggettivi per l’applicazione del regime del margine, il giudice di appello, nel non ritenere sufficiente ai fini dell’applicazione del regime del margine la stampigliatura del “regime del margine” sulle fatture, della vetusta’ e della percorrenza delle autovetture compravendute, ha fatto correttamente ricadere, con una motivazione sufficiente ed esaustiva, sul contribuente-cessionario la prova della propria buona fede, e, cioe’ non solo di aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale, ma anche di aver usato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto (secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalita’ rapportati al caso concreto);
– pertanto, il giudice a quo, in conformita’ al principio di diritto sopra richiamato, ha fatto rientrare nell’ambito delle precauzioni che si potevano senz’altro richiedere al contribuente-cessionario di veicoli d’occasione l’esame della “storia” dei veicoli, quantomeno con riferimento all’individuazione dei precedenti intestatari del mezzo, risultanti dalla carta di circolazione, documento in possesso dell’acquirente in quanto indispensabile per il perfezionamento dell’operazione; cio’ al fine di verificare, eventualmente mediante l’acquisizione di ulteriori dati di rapido reperimento, se essi fossero, o meno, soggetti legittimati ad esercitare il diritto di detrazione dell’IVA;
– alla luce di quanto sopra, ricadendo sul cessionario l’onere della prova in ordine ai presupposti dell’applicazione del regime agevolativo, risultano, altresi’, prive di pregio le argomentazioni dedotte dal ricorrente sia in ordine alla mancata produzione in giudizio da parte dell’Agenzia delle entrate dei libretti di circolazione, sia in ordine all’eccepito mancato assolvimento da parte dell’Ufficio dell’onere probatorio circa l’indetraibilita’ dell’Iva da parte delle societa’ cedenti estere;
– con il secondo motivo, articolato in due sub motivi, il ricorrente denuncia: 1) in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3 la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, articolo 10 del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 8 per non avere il giudice di appello considerato l’obiettiva condizione di incertezza in versava il contribuente circa l’ambito applicativo del regime del margine, avendo fatto quest’ultimo affidamento sulla stampigliatura “regime del margine” di cui alle fatture emesse dal cedente nazionale, oltre che sulla sussistenza dei requisiti della vetusta’ e percorrenza delle autovetture; 2) in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa, l’insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio qual e’ la condizione obiettiva di incertezza circa l’applicabilita’ del regime del margine;
– il motivo e’ infondato;
– e’ consolidato orientamento di questa Corte quello per cui, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, si ha incertezza normativa oggettiva in presenza di una situazione giuridica oggettiva caratterizzata dall’impossibilita’, esistente in se’ ed accertata dal giudice, di individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione del caso di specie e che e’ rilevabile attraverso una serie di “fatti indice”, quali la difficolta’ d’individuazione o d’interpretazione di disposizioni normative, l’assenza o la contraddittorieta’ d’informazioni o prassi amministrative, la formazione di orientamenti giurisprudenziali difformi, il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale o tra opinioni dottrinali, l’adozione di norme d’interpretazione autentica o esplicative di norma implicita preesistente (ex multis, Cass. n. 17250 del 2014; si veda anche Cass.,ord. n. 12936 del 2015; ord. n. 17250 del 2014); circostanze, queste ultime, che, alla stregua del ricordato orientamento e dei chiarimenti ivi esposti, non e’ possibile ravvisare nel caso di specie, non rilevando, sotto il profilo della buona fede oggettiva, la sopravvenuta richiamata circolare amministrativa;
– il giudice di appello, con una motivazione esauriente, ha correttamente fatto applicazione del suddetto principio per avere, in sostanza, ritenuto che le circostanze addotte dal ricorrente in ordine alla dicitura del “regime del margine” sulle fatture nonche’ della vetusta’ e della percorrenza delle autovetture non fossero tali da integrare quella ignoranza inevitabile e, dunque, quella buona fede in senso oggettivo tali da giustificare la violazione e rendere inapplicabili le sanzioni amministrative;
– conclusivamente il ricorso va rigettato;
– le spese di giudizio della fase di legittimita’ seguono la soccombenza nella misura liquidata in dispositivo.
P.Q.M.
La Corte:
rigetta il ricorso;
condanna il ricorrente alla rifusione in favore dell’Agenzia delle entrate delle spese del giudizio di legittimita’ che liquida in Euro 7.000,00 a titolo di compensi, oltre spese prenotate a debito.
Ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica 30 maggio 2002, n. 115, articolo 13, comma 1 quater, da’ atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1 bis.