Corte di Cassazione, sezione tributaria, Ordinanza 7 settembre 2018, n. 21823.

La massima estrapolata:

La condotta del contribuente, che trascuri di replicare ai questionari disciplinati dal n. 4 dell’articolo 32 del Dpr 600/1973 e non adempia alla richiesta di esibizione di documenti e libri contabili concernenti l’impresa esercitata, in tal modo impedendo o in ogni caso intralciando la verifica dei redditi prodotti da parte dell’amministrazione finanziaria, vale di per sé esclusivamente a generare diffidenza relativamente all’affidabilità delle menzionate scritture, rendendo “grave” la presunzione di attività non dichiarate arguibile dalla contrapposizione delle percentuali di ricarico applicate con quelle medie attuate dal settore e legittimo l’accertamento induttivo ai sensi del comma 1, lettera d) dell’articolo 39 del Dpr 600/1973.

Ordinanza 7 settembre 2018, n. 21823

Data udienza 26 giugno 2018

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAMPANILE Pietro – Presidente

Dott. CRUCITTI Roberta – rel. Consigliere

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere

Dott. BERNAZZANI Paolo – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso iscritto a r.g.n. 25375/2011 proposto da:
(OMISSIS) S.p.A., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in (OMISSIS) presso lo studio dell’Avv. (OMISSIS) che la rappresenta e difende unitamente al Prof. Avv. (OMISSIS) e all’Avv. (OMISSIS) per procura in calce al ricorso;
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n.12 presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;
– controricorrente/ricorrente incidentale –
per la cassazione della sentenza n.202/01/10 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 12.10.2010;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 26.06.2018 dal Consigliere Roberta Crucitti;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Vitiello Mauro che ha concluso per l’accoglimento del ricorso principale ed il rigetto del ricorso incidentale;
udito per la ricorrente l’Avv. (OMISSIS) per delega;
udito per la controricorrente/ricorrente incidentale l’Avv. (OMISSIS).

FATTI DI CAUSA

Con avviso di accertamento, notificato nel settembre 2007, l’Agenzia delle Entrate rettificava, ai fini dell’Iva, dell’Irpeg e dell’Irap anno d’imposta 2004, il reddito imponibile della (OMISSIS) s.p.a sulla base di due rilievi. In particolare, con il primo rilievo si contestavano oneri bancari di competenza di altri soggetti passivi d’imposta, in difformita’ dell’articolo 109 TUIR, sul presupposto che la “stagnazione” del credito(vantato ed esposto in bilancio nei confronti di una controllata estera (la (OMISSIS)), avesse concorso ad elevare costi sostenuti per interessi passivi verso banche, senza avere prodotto ne’ ricavi ne’ reddito, sicche’ veniva operata dall’Ufficio la presunzione che gli oneri finanziari fossero stati gravati dal ricorso all’indebitamento verso banche, che era costato alla Societa’ l’importo desunto applicando al credito medio concesso il prime rate medio individuabile per il periodo di imposta 2003 nel 7%; con il secondo rilievo si contestava l’omessa contabilizzazione di componenti positivi di reddito relativamente al costo di produzione di alcuni macchinari e dei relativi prezzi di vendita.
Il ricorso proposto dalla Societa’ avverso l’atto impositivo veniva integralmente accolto dalla Commissione tributaria provinciale ma la decisione, appellata dall’Agenzia delle entrate, e’ stata parzialmente riformata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia la quale, con la sentenza indicata in epigrafe, ha riconosciuto, ai soli fini dell’Irpeg e dell’Irap, una maggiore produzione dei beni e, quindi, un’omessa dichiarazione di componenti positivi con sanzioni al mimino, mentre per il resto ha confermato l’annullamento del primo rilievo.
In particolare, il Giudice di appello ha annullato la prima ripresa rilevando che dagli atti non emergeva la presenza di un credito di natura finanziaria ma, al contrario, di un credito da transazione commerciale. In relazione al secondo rilievo, invece, la C.T.R. ha rideterminato il valore delle rimanenze finali, ai soli fini delle imposte dirette, tenuto conto della crisi del settore, dell’integrazione di altra societa’ nel contesto aziendale e della cassa integrazione guadagni per non pochi operai.
Per la cassazione della sentenza ricorre, su sei motivi, (OMISSIS) s.p.a..
L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso e propone, a sua volta, ricorso incidentale, su tre motivi cui resiste con controricorso la Societa’ la quale ha, anche, depositato memoria ex articolo 378 cod. proc. civ..

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo del ricorso principale si deduce la violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 2, lettera d) e d bis) laddove il Giudice di appello aveva ritenuto legittimo il ricorso al metodo induttivo (di cui alla norma invocata) sebbene non ne ricorressero i presupposti, per avere la Societa’, la cui contabilita’ era stata ritenuta ben tenuta e regolare, risposto al questionario, fornendo tutta la documentazione richiesta.
2.Con il secondo motivo si deduce la violazione dell’articolo 112 cod. proc. civ. in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4, laddove la C.T.R. aveva omesso di esaminare l’eccezione, formulata in via subordinata, relativa alla pertinenza ed esaustivita’ della documentazione presentata in risposta al questionario.
3.Con il terzo motivo si deduce la medesima violazione di cui al secondo mezzo per avere la Commissione omesso di esaminare le eccezioni formulate, in via di ulteriore subordine, sulla illegittimita’ del questionario per genericita’ dei dati richiesti e sulla violazione dei principii di collaborazione, lealta’ e correttezza.
4. I motivi, connessi, possono trattarsi congiuntamente e sono infondati.
4.1. Ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 2 nel testo vigente ratione temporis, l’Ufficio, in deroga alle disposizioni del comma precedente, era legittimato a determinare il reddito di impresa, sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facolta’ di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui alla lettera d) del precedente comma quando (per quello che rileva in questa sede):
d) le omissioni e le false e inesatte indicazioni accertate ai sensi del precedente comma ovvero le irregolarita’ formali delle scritture contabili risultante dal verbale di ispezione sono cosi’ gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilita’ sistematica.
d bis) il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi del presente decreto, articolo 32, comma 1, nn. 3 e 4 o del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 51, comma 2, nn. 3 e 4.
Ai sensi del citato articolo 32 per l’adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte dirette possono:…
3) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e documenti, rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti, compresi i documenti di cui al successivo art.34…;
4) inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell’accertamento.
4.2. Nella specie – premesso che e’ pacifico (come risulta dallo stesso ricorso della contribuente) che il motivo attiene unicamente al secondo rilievo rispetto al quale la Societa’ aveva, sin dal ricorso introduttivo, dedotto l’illegittimita’ del ricorso al metodo induttivo – e’, altresi’, incontestato in atti, che, successivamente ad una verifica svoltasi nei locali della Societa’, l’Ufficio provvedeva a inviare alla stessa il questionario, con il quale, per cio’ che qui ancora rileva, si richiedeva documentazione relativa alla dimostrazione del ricarico di tre mensilita’ (gennaio-luglio-novembre) delle merci piu’ rappresentative. La Societa’ inoltrava all’Ufficio una serie di documenti. Veniva, quindi, emesso avviso di accertamento, con il quale, sub n. 2 rubricato: omessa contabilizzazione di componenti positivi del reddito determinati ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, comma 2, lettera d) e d) bis l’Ufficio, rilevato che la documentazione prodotta era non solo carente, ma omissiva rispetto alla richiesta, e che, quindi, il quadro riassuntivo della documentazione prodotta non consentiva una corretta e puntuale analisi del ricarico, provvedeva ad un’indagine sui conti economici e a rettificare la dichiarazione sulla base delle risultanze di tali indagini.
4.3. La C.T.R., sul punto, ha motivato che l’accertamento “risulta legittimo in quanto la documentazione richiesta pur se presentata non e’ stata giudicata del tutto pertinente e soddisfacente dall’Ufficio. Pertanto, dette carenze, unitamente ad alcune anomalie contabili riscontrate, legittimano l’accertamento ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 2, lettera d e d bis”.
4.4. Cosi’ ricostruiti i termini fattuali della vicenda processuale, puo’ da subito rilevarsi l’infondatezza del secondo e del terzo motivo alla luce del costante insegnamento di questa Corte per cui ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma e’ necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: cio’ non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (cfr. tra le altre, di recente, Cass. n. 19194 del 02/08/2017; id. n. 29191/2017).
4.5 Nel caso in esame, appare evidente dalla lettura integrale della motivazione della sentenza impugnata che la C.T.R. ha tenuto conto delle eccezioni sollevate dalla contribuente ma le ha implicitamente rigettate avendo ritenuto legittimo l’accertamento in quanto fondato su documentazione ritenuta carente dall’Ufficio.
5. Anche il primo motivo, attinente a violazione di legge, e’ infondato. Secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte da un canto, “la circostanza che l’accertamento induttivo sia stato preceduto da un verbale di contestazione in cui non sono stati rilevati i presupposti per il ricorso a tale modalita’ di accertamento, non e’ causa ne’ di nullita’, ne’ di illegittimita” di quest’ultimo, non avendo l’avviso di accertamento carattere vincolato rispetto al verbale di constatazione sul quale si basa” (v. Cass. n. 19194/2017), dall’altro “il comportamento del contribuente, che ometta di rispondere ai questionari previsti dal Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 32, n. 4, e non ottemperi alla richiesta di esibizione di documenti e libri contabili relativi all’impresa esercitata, in tal modo impedendo o comunque ostacolando la verifica, da parte dell’Ufficio, dei redditi prodotti, vale di per se’ solo ad ingenerare un sospetto in ordine all’attendibilita’ di quelle scritture, rendendo “grave” la presunzione di attivita’ non dichiarate desumibile dal raffronto tra le percentuali di ricarico applicate e quelle medie del settore e legittimo l’accertamento induttivo ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 1, lettera d)” (v. Cass. n. 17968 del 24/07/2013, id n. 4944 del 2.3.2018).
5.1 Nel caso in esame, seppure e’ pacifico che la Societa’ ottempero’ formalmente all’invito di cui al questionario producendo documentazione, e’, altresi’, incontestato che l’Ufficio rilevo’ che tale produzione non era pertinente e idonea a fornire i chiarimenti richiesti, tanto da concretizzarsi in una sostanziale omissione di esibizione. Tale argomentazione e’ stata fatta propria dal Giudice di appello il quale, come gia’ esposto, ha ritenuto che la non pertinenza rispetto ai chiarimenti richiesti e, in definitiva, l’inidoneita’ della documentazione esibita rendesse legittimo il ricorso al metodo induttivo.
5.2.Cio’ posto, non appare revocabile in dubbio che il giudizio espresso (sulla carenza di idoneita’ e di pertinenza della documentazione prodotta) sia frutto dell’accertamento in fatto riservato al Giudice di merito e, nella specie, tale accertamento non e’ stato idoneamente attinto con il mezzo di impugnazione.
6.Con il quarto motivo si denuncia la sentenza impugnata di insufficiente motivazione, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5 per non avere i Giudici di appello spiegato in quale modo e in quale misura aveva tenuto conto della grave crisi congiunturale, dell’integrazione di altra societa’ nel contesto aziendale, della cassa integrazione guadagni per non pochi operai.
6.1 La censura va esaminata, per unitarieta’ della trattazione, unitamente al secondo motivo di ricorso incidentale proposto dall’Agenzia delle entrate, sempre per vizio di insufficiente motivazione, sul medesimo capo di sentenza ed esattamente speculare a quello proposto dalla ricorrente principale. In particolare, l’Agenzia delle entrate ha censurato la C.T.R. per avere considerevolmente ridotto, con riferimento al secondo rilievo, il recupero a tassazione senza dare adeguata contezza degli elementi utilizzati per giungere all’individuazione dell’indice di scarto della produzione rispetto al costo del lavoro nella misura dello 0,05%.
6.1. Entrambe le censure sono fondate. La motivazione resa, sul punto, dalla Commissione tributaria regionale si risolve, in effetti, in affermazioni apodittiche senza che il Giudice di merito abbia fornito adeguata e sufficiente esplicitazione – rispetto ai fatti, sia pure contrapposti, allegati dalle parti – delle ragioni sottostanti la decisione assunta.
7.Con il quinto e con il sesto motivo di ricorso si deducono, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4 ulteriori violazioni dell’articolo 112 cod. proc. civ. per avere la Commissione omesso di esaminare, rispettivamente, l’eccezione, formulata in estremo subordine, relativa alla necessita’ di ridurre i maggiori ricavi accertati in considerazione dei costi necessari per produrli e l’ulteriore eccezione formulata sotto il profilo sanzionatorio sull’inapplicabilita’ delle pene pecuniarie per la sussistenza di condizioni di obiettiva incertezza.
7.1.Le censure, sufficientemente specifiche indicando e riportando per stralci idonei allo scopo gli scritti difensivi nei quali le doglianze erano state proposte, sono fondate avendo il Giudice d’appello del tutto omesso di pronunciare su entrambe.
8.Riprendendo, quindi, l’esame del ricorso incidentale, con il primo motivo si deduce, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata sul fatto controverso e decisivo, dedotto dall’Agenzia delle entrate in appello e contestato, comunque, in atto di appello, circa il carattere elusivo della condotta complessivamente tenuta dalla (OMISSIS) S.p.A. nei confronti della societa’ controllata estera che si appalesava mancante di logica o quanto meno di mera economicita’. Si lamenta, in particolare: come fosse estremamente generica, se non incomprensibile, l’affermazione secondo cui la prospettazione dell’Ufficio non troverebbe riscontro con i riferimenti alla tab.12 allegata alla nota di bilancio; l’assoluta irrilevanza ai fini del decidere della ritenuta natura commerciale dei crediti; la mancata esplicitazione delle ragioni per cui la poste crediti verso la controllata nell’anno fosse equivalente al volume delle complessive delle vendite verso la controllata nell’anno.
8.1.La censura non e’ meritevole di accoglimento. La motivazione resa sul punto dalla Commissione tributaria regionale, rapportata al contenuto dell’avviso di accertamento e agli elementi probatori acquisiti in atti, appare, sia pure nella sua sinteticita’, sufficiente e congrua giacche’ il contenuto della tabella 12 citata dal giudice d’appello e’ ben noto alla ricorrente incidentale (come si evince dai suoi scritti difensivi) e la decisione appare fondata non solo sulla mera natura commerciale del credito ma anche su altri fatti esplicitati dal Giudice di merito (quale ad esempio la movimentazione del credito nel corso dell’anno oggetto di verifica). Di contro, le circostanze dedotte con il mezzo di impugnazione, nei termini in cui sono formulate, appaiono piuttosto tendere, a diverse (e, quindi, inammissibili in questa sede) ricostruzione del fatto e rivalutazione del materiale probatorio.
8.2 Del secondo motivo di ricorso incidentale si e’ gia’ detto sub 6), accogliendolo.
9. Il terzo motivo di ricorso incidentale e’ inammissibile. Il mezzo e’ rubricato: “violazione e falsa applicazione dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3 in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5” mentre, nella successiva illustrazione della censura, la ricorrente si limita a riportare il passo motivazionale con il quale sarebbe stata perpetrata dalla C.T.R. la violazione della norma indicata in rubrica senza alcuna altra specificazione. Peraltro, nella estrema genericita’ del mezzo, anche dalla sua integrale lettura non e’ dato comprendere il tipo di vizio effettivamente denunciato (violazione di legge o vizio motivazionale).
10.Con il quarto motivo di ricorso incidentale, infine, si deduce la nullita’ della sentenza per violazione dell’articolo 112 c.p.c. laddove il Giudice di appello pronunciando extrapetita aveva ridotto al minimo le sanzioni, richiesta non formulata dalla Societa’ che, invece, ne aveva chiesto la totale disapplicazione in virtu’ di asserite obiettive condizioni di incertezza sulle norme che si assumevano violate.
10.1. La ricorrente principale, nel controricorso a ricorso incidentale, ha eccepito l’inammissibilita’ di tale motivo, per carenza di interesse, in quanto gia’ con l’avviso di accertamento le sanzioni erano state irrogate al minimo e sul punto, pertanto, non vi era soccombenza da parte dell’Agenzia delle entrate.
10.2.A fronte dell’eccezione della controricorrente e del contenuto della sentenza impugnata (la quale in realta’ non contiene alcun passo decisionale relativo al regime sanzionatorio) la censura e’ inammissibile per carenza di specificita’ laddove omette di riportare il contenuto dell’avviso di accertamento riguardo alla misura delle sanzioni in concreto irrogata.
11. In conclusione, per le ragioni sin qui svolte, in accoglimento del quarto, quinto e sesto motivo del ricorso principale e del secondo motivo del ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata nei limiti dei motivi accolti con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, la quale provvedera’ al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del giudizio di legittimita’.

P.Q.M.

Accoglie il quarto, quinto e sesto motivo del ricorso principale, rigettati gli altri; accoglie il secondo motivo del ricorso incidentale, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata, nei limiti dei motivi accolti e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, alla quale demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimita’.