Corte di Cassazione, civile, Ordinanza|13 maggio 2021| n. 12823.
In tema di redditi di impresa, il conferimento di azienda consente alla società conferitaria, ai sensi dell’art. 176 d.P.R. n. 917 del 1986, nella versione antecedente alla novella ex l. n. 244 del 2007, vigente “ratione temporis”, di scegliere per il regime di tassazione ordinario, in luogo di quello di neutralità fiscale e di continuità dei valori fiscalmente riconosciuti, attraverso l’esercizio del diritto di opzione che – in virtù degli artt. 1 e 2, comma 3, d.P.R. n. 442 del 1997, costituenti regola generale in materia di opzione e revoca di regimi di determinazione dell’imposta e contabili – può desumersi anche dai comportamenti concludenti del contribuente riferibili, ex art. 4 della l. n. 342 del 2000, anche a rapporti antecedenti alla data di entrata in vigore di tale ultimo d.P.R..(Nella specie, la S.C. ha ritenuto la sussistenza di tali comportamenti nell’indicazione da parte del contribuente in contabilità delle plusvalenze delle quote di ammortamento come derivanti dai maggiori valori delle immobilizzazioni determinati nella perizia di stima ex art. 2465 c.c.).
Ordinanza|13 maggio 2021| n. 12823
Data udienza 25 novembre 2020
Integrale
Tag/parola chiave: Conferimento d’azienda – Opzione per il regime ordinario di tassazione anziché per quello neutrale – Rilevanza di comportamenti concludenti del contribuente – Validità dell’opzione anche nelle ipotesi di omessa, tardiva o irregolare comunicazione – Rigetto
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente
Dott. MANZON Enrico – Consigliere
Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere
Dott. PUTATURO DONATI VISCITO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere
Dott. CASTORINA Rosaria M. – Consigliere
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
Sul ricorso iscritto al numero 16409 del ruolo generale dell’anno 2013, proposto da:
Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;
– ricorrente –
contro
(OMISSIS) s.p.a., in liquidazione- gia’ Gruppo Sintesi s.p.a.- in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale apposta a margine del controricorso, dall’avv.to (OMISSIS), elettivamente domiciliato presso lo studio del difensore in (OMISSIS);
– controricorrente –
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia-Giulia, n. 8/01/13, depositata in data 22 gennaio 2013, non notificata.
Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 novembre 2020 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido di Nocera.
RILEVATO
che:
– con sentenza n. 8/01/13, depositata in data 22 gennaio 2013, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia-Giulia, rigettava l’appello dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore p.t. nei confronti del (OMISSIS) s.p.a. in persona del legale rappresentante p.t., avverso la sentenza n. 100/2/2011, della Commissione tributaria provinciale di Pordenone che, previa riunione, aveva accolto i ricorsi proposti dalla suddetta societa’ avverso gli avvisi di accertamento n. (OMISSIS) e n. (OMISSIS) con i quali, previo p.v.c. della G.d.F. di (OMISSIS), erano state recuperate a tassazione nei confronti di quest’ultima, ai fini Ires e Irap, per gli anni 2006 e 2007, quote di ammortamento, ritenute indebitamente dedotte, dei maggiori valori delle immobilizzazioni emersi in sede di conferimento dei rami di azienda da parte delle societa’ (OMISSIS) s.p.a. e (OMISSIS) s.p.a. (conferenti) nei confronti della verificata (OMISSIS) s.p.a. (conferitaria), dovendo, ad avviso dell’Amministrazione, trovare applicazione il regime di “neutralita’ di imposta” di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 (TUIR), articolo 176, comma 1, nel testo vigente ratione temporis, essendo mancata l’opzione, ai sensi del citato articolo 176, comma 2, negli atti di conferimento, per il regime ordinario di tassazione ai fini delle imposte dirette;
– la CTR – confermando la decisione di primo grado, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che la mancata dichiarazione di opzione per il regime ordinario di tassazione (articolo 9, articolo 102, articolo 103 del TUIR) negli atti di conferimento di azienda, ai sensi dell’articolo 176 TUIR, comma 2, nel testo vigente ratione temporis, risultava irrilevante a fronte della equipollenza attribuita, in base al Decreto del Presidente della Repubblica n. 442 del 1997, in tema di opzioni, ai comportamenti concludenti (nella specie, concretantesi nella indicazione in dichiarazione delle plusvalenze e delle quote di ammortamento come derivanti dai maggiori valori delle immobilizzazioni determinati nella perizia di stima ex articolo 2465 c.c.), ancorche’ tenuti in epoca anteriore all’entrata in vigore del detto regolamento, in forza della norma di interpretazione autentica con portata retroattiva di cui alla L. n. 342 del 2000, articolo 4;
– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a un motivo cui ha resistito, con controricorso, la societa’ contribuente;
– il ricorso e’ stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’articolo 375 c.p.c., comma 2, e dell’articolo 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal Decreto Legge 31 agosto 2016, n. 168, articolo 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.
CONSIDERATO
che:
– con l’unico motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 442 del 1997, articoli 1 e ss., del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 176 (nel testo vigente ratione temporis) per avere la CTR – confermando la decisione di primo grado – ritenuto illegittimi gli avvisi di accertamento in questione avendo la contribuente – anche in mancanza di una dichiarazione di opzione per il regime di tassazione ordinario negli atti di conferimento di azienda ai sensi del citato articolo 176, comma 2 – optato per tale regime, per facta concludentia, in base al Decreto del Presidente della Repubblica n. 442 del 1997, articolo 1 (mediante indicazione in dichiarazione delle plusvalenze e delle quote di ammortamento derivanti dai maggiori valori delle immobilizzazioni attributi nella perizia di stima redatta ex articolo 2465 c.c.); cio’, ad avviso della ricorrente, senza considerare la prevalenza della norma speciale di cui al citato articolo 176, comma 2, nel testo vigente ratione temporis (introdotta con il Decreto Legislativo n. 344 del 2003), rispetto a quella generale- peraltro antecedente- contenuta nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 442 del 1997, articolo 1, disciplinante le modalita’ di opzione, revoca e variazione delle stesse in relazione a regimi di determinazione dell’imposta o regimi contabili attinenti alla posizione soggettiva del contribuente o all’attivita’ globalmente svolta da questi e non anche al regime fiscale applicabile ai singoli negozi giuridici;
– il motivo e’ infondato;
– in punto di fatto, come si evince dalla sentenza impugnata e, peraltro, costituisce circostanza incontestata, la societa’ verificata (conferitaria dell’operazione straordinaria di conferimento di azienda posta in essere nel 2005) ha applicato, ai fini delle imposte dirette, il regime ordinario di tassazione (articolo 9, articolo 102 e articolo 103 TUIR) e non quello di “neutralita’ fiscale” di cui all’articolo 176 TUIR, comma 1, nella versione vigente ratione temporis, in quanto, anche in mancanza della dichiarazione di opzione negli atti di conferimento ai sensi del citato articolo 176, comma 2, ha optato per il regime ordinario, in base a comportamenti concludenti, quali nella specie, la indicazione nella contabilita’ delle attivita’ e passivita’ conferite con i valori attributi nella perizia di stima redatta ex articolo 2465 c.c.;
– ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 176 – nella formulazione vigente ratione temporis, ante novella ex lege n. 244 del 2007: “1. I conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze a condizione che il soggetto conferitario rientri fra quelli di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a) e b). Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti. 2. In luogo dell’applicazione delle disposizioni del comma 1, i soggetti ivi indicati possono optare, nell’atto di conferimento, per l’applicazione delle disposizioni del presente testo unico”;
– la disciplina legislativa, quindi, stabilisce la neutralita’ fiscale dei conferimenti di azienda e la continuita’ dei valori fiscalmente riconosciuti, sicche’ la societa’ conferitaria subentra nella medesima posizione della conferente in ordine alle attivita’ e passivita’ formanti il compendio aziendale conferito. Ai sensi del citato articolo 176, comma 1, il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita ed il conferitario subentra nella posizione del conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e quelli fiscalmente riconosciuti. Cio’ significa che il conferitario assumera’ il costo storico delle immobilizzazioni ed il relativo fondo di ammortamento, quale risulta dal bilancio dell’esercizio anteriore al conferimento. Di conseguenza, il conferitario deve effettuare gli ammortamenti per l’intero periodo, secondo il piano del conferente, mentre il conferente non puo’ effettuare gli ammortamenti per il periodo di esercizio anteriore al conferimento, ne’ puo’ dedurli, attesa la portata derogatoria dell’articolo 176 (commi 1 e 4), norma inserita nella disciplina fiscale delle operazioni straordinarie, che tende a garantire la neutralita’ fiscale e la continuita’ dei valori fiscali nel caso di conferimento di azienda (v. Cass. n. 34750 del 2019); in luogo dell’applicazione di tale regime fiscale neutrale i soggetti indicati nel comma 1, ai sensi dell’articolo 176, comma 2, potevano optare, nell’atto di conferimento, per l’applicazione dell’ordinario regime di tassazione;
– a seguito della modifica dell’articolo 176 TUIR, in forza della L. n. 244 del 2007, articolo 1, comma 46 (L. finanziaria 2008), dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, il regime di neutralita’ fiscale deve considerarsi il regime naturale per i conferimenti d’azienda effettuati nell’esercizio di imprese commerciali con conseguente irrilevanza ai fini fiscali dell’eventuale iscrizione nelle scritture contabili del soggetto conferente o del soggetto conferitario di valori diversi da quelli fiscalmente riconosciuti, determinandosi una netta separazione tra valori civilistici e valori fiscali (Cass. n. 1232 del 2020). In particolare, e’ stato abrogato dell’articolo 176, il comma 2, ed e’ stato inserito il comma 2-ter, che ha introdotto la possibilita’, per la societa’ conferitaria, in ipotesi di conferimento d’azienda, di ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori civilistici iscritti in bilancio a titolo di immobilizzazioni materiali e immateriali all’esito del conferimento, optando per l’applicazione di un’imposta sostitutiva, con aliquota progressiva che varia dal 12 al 16 per cento, delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive, procedendo in tal modo all’affrancamento dei plusvalori latenti, i cui scaglioni dipendono dall’ammontare dei plusvalori oggetto di riconoscimento fiscale;
– la disciplina normativa introdotta dal Decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442 (recante “norme per il riordino della disciplina delle opzioni in materia di imposta sul valore aggiunto e di imposte dirette”), all’articolo 1 stabilisce che “l’opzione e la revoca di regimi di determinazione della imposta o di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti del contribuente o dalle modalita’ di tenuta delle scritture contabili. La validita’ della opzione e della relativa revoca e’ subordinata unicamente alla sua concreta attuazione sin dall’inizio dell’anno o dell’attivita’…”, mentre al successivo articolo 2, comma 3, dispone che la violazione degli obblighi di comunicazione dell’opzione mediante la dichiarazione annuale IVA o la dichiarazione dei redditi, non pregiudica la opzione esercitata per “facta concludentia”, salva l’applicabilita’ delle previste sanzioni pecuniarie. La predetta disciplina normativa trova applicazione anche “ai comportamenti concludenti tenuti dal contribuente anteriormente alla data di entrata in vigore del citato Decreto n. 442 del 1997” come disposto dalla norma di interpretazione autentica dettata dalla L. 21 novembre 2000, n. 342, articolo 4 (Cass. n. 24944 del 2011);
– questa Corte ha gia’ precisato che “il Decreto del Presidente della Repubblica n. 442 del 1997, articolo 1, che, nell’attribuire rilevanza ai comportamenti concludenti si riferisce soltanto ai regimi di determinazione delle imposte od ai regimi contabili e non puo’ trovare applicazione con riferimento alle modalita’ di pagamento delle imposte” (Cass., sez. 5, ordinanza n. 31061 del 30/11/2018; 2/3/2020 n. 5647);
– alla luce del sopra ricostruito quadro normativo, il Decreto del Presidente della Repubblica n. 442 del 1997, articolo 1, si pone, dunque, come una regola generale in materia di opzioni che – affiancandosi alle disposizioni specifiche, come nel caso di specie il citato articolo 172, comma 2 (benche’ successivo in quanto introdotto con il Decreto Legislativo n. 344 del 2003) – consente pur sempre che l’opzione e la revoca di regimi di determinazione dell’imposta o di regimi contabili (tra cui va ricompreso il regime ordinario di tassazione ai sensi dell’articolo 9 TUIR, articolo 102 TUIR e articolo 103 TUIR) si possano desumere da comportamenti concludenti del contribuente, essendo espressamente fatta salva la validita’ dell’opzione anche nelle ipotesi di omessa, tardiva o irregolare comunicazione, sanzionabili secondo le vigenti disposizioni (Decreto del Presidente della Repubblica n. 442 del 1997, articolo 2, comma 3);
– nella sentenza impugnata, la CTR ha fatto corretta applicazione dei principi in materia, avendo ritenuto validamente esercitata l’opzione per il regime ordinario di tassazione da parte della societa’ verificata (conferitaria), anche in mancanza di una specifica dichiarazione negli atti di conferimento ai sensi del citato articolo 176, comma 2, vigente ratione temporis, mediante facta concludentia, in forza della disposizione generale di cui al Decreto Legislativo n. 442 del 1997, articolo 1, che, nella specie, si erano concretati nella indicazione in contabilita’ delle plusvalenze e delle quote di ammortamento come derivanti dai maggiori valori delle immobilizzazioni determinati nella perizia di stima ex articolo 2465 c.c.; da qui la ritenuta illegittimita’ degli avvisi di accertamento in questione con i quali, sul presupposto dell’assoggettamento dell’operazione societaria straordinaria al “regime fiscale neutrale” in mancanza della espressa opzione, negli atti di conferimento, per il regime di tassazione ordinario, l’Ufficio aveva ritenuto indebitamente detratte le quote di ammortamento dei maggiori valori delle immobilizzazioni attributi nella perizia di stima;
– in conclusione il ricorso va rigettato;
– le spese del giudizio di legittimita’ seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.
P.Q.M.
la Corte:
– rigetta il ricorso; condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento in favore della controricorrente delle spese processuali che liquida in complessive 6.000,00, oltre 15% per spese generali ed accessori di legge.
In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.
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