Corte di Cassazione, civile, Ordinanza|30 marzo 2021| n. 8749.
In tema di imposte dirette, il patto di famiglia – che esclude la realizzazione di plusvalenze tassabili per espressa previsione dell’art. 58 T.U.I.R. – ove soggetto a scioglimento o a modifica contrattuale ai sensi dell’art. 768-septies c.c. determina utilità imponibili a carico del contribuente, per intervenuta rivalutazione del valore delle partecipazioni societarie, per una eventuale cessione delle partecipazioni anche a terzi.
Ordinanza|30 marzo 2021| n. 8749
Data udienza 12 gennaio 2021
Integrale
Tag/parola chiave: Imposte sui redditi – Plusvalenze e minusvalenze – Titoli e quote societarie – Determinazione agli effetti dell’art. 81 co 1 lett. c) e c bis) TU imp.redd. – Valore alla data della frazione del patrimonio societario – Capitali gains – Imposta sostitutiva – Rimborso – Limiti – Patto di famiglia – Finalità – Conseguenze
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. SORRENTINO Federico – Presidente
Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere
Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere
Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere
Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 15640/2014 R.G. proposto da:
Agenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12, e’ domiciliata
– ricorrente –
contro
(OMISSIS), rappresentata e difesa dall’Avv. (OMISSIS), elettivamente domiciliata in Roma, Via Celimontana, n. 38, presso lo studio dell’Avv. (OMISSIS), giusta delega in calce al controricorso;
– controricorrente –
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 170/45/2013, depositata il 4 dicembre 2013.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 gennaio 2021 dal Consigliere Luigi D’Orazio.
RILEVATO
che:
1. La Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano (n. 184/23/2012), che aveva accolto il ricorso presentato da (OMISSIS) contro il rigetto della richiesta di rimborso e la successiva cartella di pagamento da parte dell’amministrazione finanziaria. In particolare, la contribuente si era avvalsa della facolta’ di rivalutare il valore di una propria partecipazione azionaria, ai sensi della legge numero 244 del 2007, versando la prima rata di Euro 128.000 in data 30 giugno 2008. Successivamente, pero’, la (OMISSIS) aveva rinunciato alla progettata rivalutazione, a seguito dell’intervenuto patto di famiglia con cui aveva trasferito la partecipazione ai figli, ai sensi dell’articolo 768 bis c.c.. Non aveva versato dunque le rate successive e non aveva compilato il quadro RT della dichiarazione dei redditi, con cui avrebbe dovuto comunicare all’Agenzia delle entrate l’avvenuta rivalutazione. Chiedeva, dunque, il rimborso della somma versata e si opponeva alla cartella di pagamento relativa alle due rate non pagate. Per il giudice d’appello il patto di famiglia, fiscalmente neutro ai fini delle imposte dirette, escludeva la realizzazione di plusvalenze per espressa previsione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 58; inoltre, l’impossibilita’ assoluta, perpetua ed oggettiva di realizzare una plusvalenza rendeva priva di causa l’obbligazione tributaria che ne aveva motivato l’opzione. In assenza di una norma specifica non poteva, poi, sostenersi che il versamento della prima rata avesse determinato il perfezionamento della rideterminazione del valore della partecipazione.
2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.
3. Resiste con controricorso la contribuente.
4. La Procura Generale ha depositato conclusioni scritte chiedendo il rigetto del ricorso.
CONSIDERATO
che:
1.Con un unico motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce “articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3: violazione e/o falsa applicazione della L. n. 448 del 2001 (legge finanziaria 2002), articolo 5, per come modificato dalla L. n. 244 del 2007 (legge finanziaria per il 2008), articolo 1, comma 91”. In particolare, si evidenzia che la L. n. 448 del 2001, articolo 5, per come integrato dalla Legge finanziaria 2008, articolo 1, comma 91, riconosce una facolta’ al contribuente, consistente nell’operare la rivalutazione del valore della quota di partecipazione sociale detenuta, con la presentazione di una perizia giurata di stima e a condizione dell’assoggettamento del valore determinato ad imposta sostitutiva di imposta sui redditi. Pertanto, una volta manifestata la volonta’ di procedere alla rivalutazione mediante versamento della prima rata, sorge l’obbligazione tributaria avente ad oggetto l’imposta e il contribuente, che si sia avvalso della rateazione del pagamento, e’ tenuto al versamento dell’intera somma. Con l’esercizio dell’opzione, dunque, si realizza un effetto vincolante, destinato ad incidere sull’obbligazione tributaria, la cui assunzione non puo’ essere oggetto di revoca, in quanto una volta realizzatasi, non puo’ ritenersi piu’ nella disponibilita’ del contribuente. Inoltre, il patto di famiglia costituisce un atto negoziale che puo’ essere retroattivamente risolto ai sensi dell’articolo 768 septies c.c..
1.1. Il motivo e’ fondato.
1.2. Invero, ai sensi della L. n. 448 del 2001, articolo 5, “agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui al testo unico delle imposte sui redditi, di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, articolo 81, comma 1, lettera C) e C-bis) e successive modificazioni, per i titoli, le quote o i diritti non negoziati nei mercati regolamentati, posseduti alla data del r gennaio 2002, puo’ essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore a tale data della frazione del patrimonio netto della societa’, associazione o ente, determinato sulla base di una perizia giurata di stima, cui si applica l’articolo 64 c.p.c., redatta da soggetti iscritti all’albo dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali, nonche’ nell’elenco dei revisori contabili, a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, secondo quanto disposto dai commi da 2 a 7”.
Nel comma 2 si prevede che “l’imposta sostitutiva di cui al comma 1 e’ pari al 4% per le partecipazioni che risultano qualificate… e al 2% per quelle che alla predetta data, non risultano qualificate…”.
L’imposta sostitutiva e’ “volontaria” (Cass., 2 agosto 2017, n. 19215), in quanto e’ frutto di una libera scelta del contribuente, il quale opta per la rideterminazione del valore del bene, con conseguente versamento dell’imposta sostitutiva, nella prospettiva, in caso di futura cessione, di un risparmio sull’imposta ordinaria altrimenti dovuta sulla plusvalenza non affrancata. L’Amministrazione finanziaria, invece, riceve un immediato introito finanziario (Cass., 24057/2014). Il Decreto Legge 24 dicembre 2002, n. 282, articolo 2, comma 2, (convertito nella L. 21 febbraio 2003, n. 27), ha esteso la facolta’ di rideterminare il valore delle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati possedute alla data del 1 gennaio 2003. Inoltre, il Decreto Legge 24 dicembre 2003, n. 355, articolo 60 bis (convertito in L. 27 febbraio 2004, n. 47), ha esteso tale possibilita’ alle partecipazioni possedute alla data del t luglio 2003 (Cass., 26845/2014 che tratta della possibilita’ di una seconda rideterminazione del valore delle partecipazioni ai sensi della L. n. 47 del 2004, articolo 6-bis).
Nel caso in esame, la L. n. 244 del 2007, articolo 1), comma 91), ha modificato il Decreto Legge 24 dicembre 2002, n. 282, articolo 2, comma 2, sostituendo al primo periodo, le parole “1 gennaio 2005” con quelle “1 gennaio 2008” ed al secondo periodo le parole “30 giugno 2006”, con le parole “30 giugno 2008”.
1.3. La contribuente (OMISSIS) ha versato, per la rivalutazione delle partecipazioni nel 2008, quale imposta sostitutiva, la somma di Euro 128.000,00, in relazione al valore delle quote della (OMISSIS) (erano soci (OMISSIS) per il 10%, Euro 1.560,00, (OMISSIS) per il 10%, Euro 1.560,00, ed (OMISSIS) per l’80%, Euro 12.480,00).
La contribuente ha, poi, deciso di seguire un diverso disegno di riorganizzazione aziendale per proseguire l’attivita’, con il passaggio generazionale a favore dei figli, mediante la stipulazione del “patto di famiglia”, stipulato in data 28 gennaio 2009. Pertanto, non e’ stato compilato il quadro RT del Modello Unico, al fine di dare notizia all’Agenzia delle entrate della avvenuta rivalutazione.
1.4. Con l’entrata in vigore del Decreto Legge n. 70 del 2011, l’articolo 7 ha, poi, consentito ai contribuenti, che avessero optato per una seconda rivalutazione, di chiedere il rimborso della imposta sostitutiva gia’ pagata, ma nei limiti dell’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione di valore effettuata.
Il Decreto Legge n. 70 del 2011, articolo 7 (semplificazione fiscale) dispone al comma 2 lettera ee) che “i soggetti che si avvalgono della rideterminazione dei valori di acquisto di partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati, ovvero dei valori di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola, di cui al L. 28 dicembre 2001, n. 448, articoli 5 e 7, qualora abbiano gia’ effettuato una precedente rideterminazione del valore dei medesimi beni, possono detrarre dall’imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione l’importo relativo all’imposta sostitutiva gia’ versata”.
Al comma 2, lettera ff), si precisa che “i soggetti che non effettuano la detrazione di cui alla lettera ee) possono chiedere il rimborso dell’imposta sostitutiva gia’ pagata, ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, articolo 38 e il termine di decadenza per la richiesta di rimborso decorre dalla data del versamento dell’intera imposta o della prima rata relativa all’ultima rideterminazione effettuata”, con la precisazione che “l’importo del rimborso non puo’ essere comunque superiore all’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione del valore effettuata”.
L’articolo 71, comma 2, lettera gg)1 chiarisce che “Le disposizioni di cui alla lettera ff) si applicano anche ai versamenti effettuati entro la data di entrata in vigore del presente decreto”.
Pertanto, con l’articolo 7, comma 2; lettera ee) (si e’ consentito per la prima volta ai soggetti che si avvalgono della rideterminazione delle partecipazioni e dei terreni posseduti alla data del l’luglio 2011 di scomputare dall’imposta sostitutiva dovuta l’imposta sostitutiva eventualmente gia’ versata in occasione di precedenti procedure di rideterminazione effettuate con riferimento ai medesimi beni. In tal caso il contribuente non e’ tenuto al versamento delle rate “ancora pendenti” della precedente procedura di rideterminazione e detrae l’imposta gia’ versata dall’imposta dovuta per effetto della nuova rideterminazione (in tal senso anche circolare n. 47/E del 24-10-2011 della Agenzia delle entrate).
L’articolo 7, comma 2, lettera ff), poi, disciplina l’ipotesi in cui il contribuente che, in passato, abbia gia’ rideterminato il valore delle partecipazioni e dei terreni posseduti, in sede del nuovo versamento non effettua lo scomputo dell’imposta gia’ versata come indicato nella lettera ee). E’ prevista, quindi, la possibilita’ di chiedere il rimborso dell’imposta sostitutiva pagata in passato, ai sensi del Decreto Legislativo 29 settembre 73, n. 602, articolo 38. Il termine di decadenza per la richiesta del suddetto rimborso decorre dalla data in cui si verifica la duplicazione del versamento e cioe’ dalla data di pagamento dell’intera imposta sostitutiva dovuta per effetto dell’ultima rideterminazione effettuata ovvero dalla data di versamento della prima rata (cfr. anche circolare della Agenzia delle entrate 47/E cit.).
La norma specifica anche che l’importo del rimborso non puo’ essere superiore all’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione del valore effettuata.
1.5. Per questa Corte, in tema di imposta sostitutiva sui “capital gains”, il contribuente, dopo aver effettuato una prima rivalutazione del bene (nella specie, partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati), con conseguente versamento dell’imposta, puo’ chiedere, se e’ ancora in possesso di tale bene, ove venga introdotta una disciplina fiscale piu’ favorevole, una nuova determinazione del valore, con diritto – anche nell’assetto antecedente alla vigenza del Decreto Legge n. 70 del 2011, articolo 7, conv. in L. n. 106 del 2011 – ad usufruire del rimborso, stante il generale principio del divieto di doppia imposizione, in misura non superiore a quanto dovuto, in base all’ultima rideterminazione del valore effettuata, fino alla concorrenza dei due importi (Cass., 13 luglio 2018, n. 18712).
Si e’ precisato, in particolare, che e’ ammessa la facolta’ di richiedere una nuova valutazione delle partecipazioni in applicazioni di leggi sopravvenute. Inoltre, proprio in applicazione del divieto della doppia imposizione di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 163, nell’ipotesi di successiva rivalutazione delle partecipazioni sociali possedute, il primo versamento dell’imposta sostitutiva e’ legittimamente effettuato in forza della precedente disciplina di rideterminazione del valore e la duplicazione si verifica solo al momento del secondo versamento dell’imposta sostitutiva, sulla base del nuovo valore stimato, per effetto della riapertura dei termini introdotta dal legislatore (Cass. 18712/2018 cit.).
L’opzione per la rideterminazione dei valori e la relativa obbligazione tributaria si perfezionano, infatti, con il versamento dell’intero importo dell’imposta sostitutiva ovvero, in caso di pagamento rateale, con il versamento della prima rata, tanto che il contribuente puo’ immediatamente avvalersi del nuovo valore di acquisto ai fini della determinazione delle plusvalenze di cui al D. n. 917 del 1986, articolo 67 (articolo 81 vecchio Tuir).
1.6. Inoltre, questa Corte ha affermato che il Decreto Legge n. 70 del 2011 ha “chiarito” che il rimborso non puo’ essere superiore all’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione del valore effettuata, operando fino a concorrenza dei due importi (Cass., 18712/18 cit.). Deve, dunque, essere escluso il rimborso in misura superiore all’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione di valore della partecipazioni sociale effettuata. La ratio del legislatore e’ quella di evitare che il contribuente possa ritrattare la scelta gia’ operata in passato, in quanto cio’ non sarebbe coerente con le finalita’ – di interesse reciproco tra fisco e contribuente – della disciplina in esame, sopra descritte.
La nuova normativa, quindi, per tale aspetto, relativo alla ammissibilita’ di chiedere a rimborso un importo non superiore a quello dovuto per il nuovo affrancamento, svolge una funzione chiarificatrice, pur se il Decreto Legge n. 70 del 2011, articolo 7, non ha portata retroattiva quanto alla possibilita’ di effettuare compensazioni con i pagamenti pregressi (Cass., 5 settembre 2019, n. 22212; Cass. 12 novembre 2014, n. 24057, che si riferisce proprio ad una seconda rivalutazione a seguito del Decreto Legge n. 282 del 2002, dopo una prima rivalutazione ai sensi della L. n. 448 del 2001, articolo 5). Infatti, la compensazione non e’ consentita prima del 2011 (Decreto Legge n. 70 del 2011, articolo 7, comma 2, lettera ee), essendo previsto, prima di tale data, solo il rimborso. Solo con riferimento alle modalita’ di “recupero” di quanto pagato in piu’ con la seconda determinazione la norma non ha portata retroattiva, non essendo consentita in precedenza la compensazione, ma essendo sempre necessario il versamento integrale dell’imposta sostitutiva dovuta, seppure con rateizzazione.
1.7. Il rimborso che e’ consentito, con precisi limiti, nell’ipotesi di richiesta di una nuova rivalutazione, non puo’ essere riconosciuto se il contribuente intenda revocare la propria volonta’ di procedere alla rivalutazione della partecipazione societaria.
Anzi, si e’ precisato che anche nella ipotesi di richiesta di una “nuova rivalutazione”, pur essendo ammissibile il rimborso entro determinati limiti, la scelta iniziale del contribuente resta irrevocabile. Pertanto, per questa Corte, in tema di imposta sostitutiva sui “capital gains”, il contribuente che, avendo optato per la rivalutazione delle proprie partecipazioni societarie, non negoziate nei mercati regolamentati e possedute alla data del 1 gennaio 2001, abbia versato l’imposta sostitutiva ai sensi della L. n. 448 del 2001, articolo 5, per poi aderire, in virtu’ di legge sopravvenuta, alla seconda rivalutazione delle medesime partecipazioni o di quelle nel frattempo residuate, e’ legittimato a chiedere il rimborso dell’imposta gia’ interamente versata con riguardo alla quota oggetto di duplice tassazione, purche’ nei limiti di quanto dovuto e versato in seguito alla nuova determinazione di valore della partecipazione sociale, stante “la volontarieta’ della scelta a suo tempo operata e la sua conseguente irrevocabilita’” (Cass., sez. 5, 20 febbraio 2020, n. 4423; Cass., sez. 5, 27 dicembre 2019, n. 34502).
1.8. Invero, per questa Corte, in tema di imposta sostitutiva della L. n. 448 del 2001, ex articolo 5, la scelta del contribuente di optare, con il versamento anche solo della prima rata dell’imposta sostitutiva, per la rideterminazione del valore delle partecipazioni, costituisce atto unilaterale dichiarativo di volonta’, che, giunto a conoscenza dell’Amministrazione finanziaria attraverso il pagamento, comporta l’effetto della rideterminazione del valore della partecipazione, sicche’, in base ai principi generali di cui agli articoli 1324 e 1334 e ss. c.c., non puo’ poi essere revocato per scelta unilaterale del contribuente (Cass., sez. 5, 18 gennaio 2019, n. 1323; Cass., sez. 5, 24 agosto 2018, n. 21049).
Si e’ anche affermato, seppure in tema di rivalutazione dei terreni, che, in tema di determinazione delle plusvalenze di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 81, comma 1, lettera a) e b) (ora stesso D.P.R., articolo 67, comma 1, lettera a e b, come modificato dal Decreto Legislativo n. 344 del 2003, articolo 1), nel caso di opzione per la rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili a norma della L. n. 448 del 2001, articolo 7, una volta soddisfatte le condizioni previste da tale disposizione (redazione della perizia giurata di stima e versamento dell’intera imposta sostitutiva o, in caso di pagamento rateale, della prima rata), si determina l’irreversibile perfezionamento dell’obbligazione tributaria, per cui il contribuente non puo’ piu’ ottenere il rimborso delle somme corrisposte, sia che abbia scelto di avvalersi del pagamento in unica soluzione sia che abbia scelto di avvalersi di quello rateale (Cass., sez. 5, 21 febbraio 2020, n. 4659).
Si e’ chiarito che agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, articolo 81 (ora articolo 67), comma 1, lettera c) e c-bis), per il perfezionamento della procedura di rideterminazione del valore di acquisto di partecipazioni prevista dalla L. 28 dicembre 2001, n. 448, articolo 5, non assume alcuna rilevanza la compilazione del quadro “RT” della dichiarazione dei redditi, ma ha rilievo decisivo la redazione della perizia giurata di stima, nonche’ l’assoggettamento all’imposta sostitutiva del valore cosi’ definito – attraverso il versamento, entro il 16 dicembre 2002, dell’intero importo o, nel caso di rateizzazione, anche della sola prima rata sicche’, a seguito di tale manifestazione unilaterale di volonta’ del contribuente, portata a conoscenza dell’Amministrazione finanziaria, si produce l’effetto della rideterminazione del valore della partecipazione, non piu’ unilateralmente revocabile (Cass., sez. 5, 20 febbraio 2015, n. 3410).
1.9. Va aggiunto che l’imposta sostitutiva della L. n. 448 del 2001, ex articolo 7, in quanto frutto di una libera scelta del contribuente, il quale opta per la rideterminazione del valore del bene con conseguente versamento del dovuto nella prospettiva di un risparmio in caso di futura cessione, non rientra tra le dichiarazione di scienza suscettibili di essere corrette in caso di errore, bensi’ tra le manifestazioni di volonta’ irretrattabile, salvo che nel caso di errori obiettivamente riconoscibile ed essenziale ai sensi dell’articolo 1428 c.c. (Cass., sez. 5, 21 febbraio 2020, n. 4659; Cass., sez. 5, n. 19382 del 2018).
1.10. Inoltre, ai sensi dell’articolo 768 bis c.c., introdotto con la L. n. 55 del 2006, “e’ patto di famiglia il contratto con cui, compatibilmente con le disposizioni in materia di impresa familiare e nel rispetto delle differenti tipologie societarie, l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda, e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o piu’ discendenti”.
Per questa Corte (Cass., sez. 5, 19 dicembre 2018, n. 32823) tale norma ha l’obiettivo di agevolare il trasferimento, all’interno del nucleo familiare al quale gia’ appartengono, di aziende o partecipazioni societarie; in tal modo si consente l’anticipazione degli effetti della successione, mediante l’immediata attribuzione di tali cespiti al discendente che si individui come maggiormente idoneo a garantire la continuita’ generazionale dell’impresa di famiglia e, nello stesso tempo, si prevengono future liti divisionali e di riduzione tra coeredi.
Cio’, in ossequio alla raccomandazione numero 94/1069 del 7 dicembre 1994, con cui la Commissione Europea ha richiesto agli Stati membri di adottare misure idonee a facilitare il passaggio generazionale delle piccole e medie imprese, al fine di assicurarne la sopravvivenza e di salvaguardarne i livelli occupazionali. 1.11.Per quanto attiene alla tassazione della eventuale plusvalenza si rileva il patto di famiglia esclude la realizzazione di plusvalenze, ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 58 (“il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell’azienda stessa; l’azienda e’ assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa”).
Il Decreto Legislativo n. 346 del 1990, articolo 3, comma 4 ter, modificato dalla L. n. 296 del 2006, articolo 1, comma 78, prevede, con riferimento all’imposta di donazione e di successione, che “i trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e ss. c.c. a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all’imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73 Tuir, comma 1, lettera a, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali e’ acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’articolo 2359 c.c., comma 1, n. 1. Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attivita’ di impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso”.
1.12. L’articolo 768 septies c.c., pero’, prevede che “il contratto puo’ essere sciolto o modificato dalle medesime persone che hanno concluso il patto di famiglia nei modi seguenti:1) mediante diverso contratto, con le medesime caratteristiche e i medesimi presupposti di cui al presente capo;2) mediante recesso, se espressamente previsto nel contratto stesso e, necessariamente, attraverso dichiarazione agli altri contraenti certificata da un notaio”.
L’ipotesi del recesso non risulta essere contemplata nel contratto stipulato tra le parti. Resta, pero’, la possibilita’ di scioglimento o di modifica del contratto.
Invero, il nuovo contratto, che puo’ comportare lo scioglimento di quello precedente, deve averne “le medesime caratteristiche”, sicche’ deve possedere i medesimi requisiti di forma previsti per il patto di famiglia. Inoltre, il “diverso” contratto deve avere anche i “medesimi presupposti”, richiesti dalla legge rispetto a tale contratto, sicche’ vanno richiamate le condizioni sostanziali ed economiche sussistenti al momento del patto e che ne avevano giustificato il perfezionamento. In sostanza, secondo la dottrina, occorre che l’azienda assegnata con il patto di famiglia sia ancora integra o che la partecipazione societaria trasferita conservi una consistenza sufficiente a consentire la gestione dell’impresa collettiva.
Pertanto, non puo’ essere condivisa l’affermazione contenuta nella sentenza del giudice d’appello, laddove si evidenzia che, in futuro, a seguito della stipulazione del patto di famiglia, non vi potra’ mai essere piu’ alcuna plusvalenza tassabile e non vi sarebbe, quindi, alcuna necessita’ di rivalutazione delle partecipazioni. Si tratterebbe, della “impossibilita’ assoluta, perpetua ed oggettiva di realizzare una plusvalenza”, si’ da rendere priva di causa l’obbligazione tributaria che ne aveva motivato la scelta.
Al contrario, come si rileva, e’ possibile la stipulazione di un diverso contratto, con le medesime caratteristiche ed i medesimi presupposti, che comporti lo scioglimento o la modifica del patto di famiglia, con la conseguente utilita’ per la contribuente di una intervenuta rivalutazione delle partecipazioni, per una eventuale cessione delle partecipazioni anche a terzi.
Deve anche osservarsi che l’obbligazione tributaria non puo’ neppure ritenersi estinta per impossibilita’ sopravvenuta ai sensi dell’articolo 1256 c.c., asseritamente costituita dalla successiva stipulazione del “patto di famiglia”, proprio perche’ tale impossibilita’, nella specie, e’ imputabile al debitore.
2. La sentenza impugnata deve quindi essere cassata ma, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa puo’ essere decisa nel merito, con il rigetto delle domande originarie della contribuente.
3. Le spese dei giudizi di merito devono essere compensate tra le parti.
Le spese del giudizio di legittimita’ vanno poste a carico della contribuente, per il principio della soccombenza, e si liquidano come da dispositivo.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta i ricorsi originari della contribuente.
Compensa interamente tra le parti le spese dei giudizi di merito.
Condanna la contribuente a rimborsare in favore della Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimita’, che si liquidano in complessivi Euro 7.800,00, oltre spese prenotate a debito.
In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.
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