Corte di Cassazione, sezione VI, ordinanza 14 ottobre 2016, n. 20849

REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE SESTA CIVILE
SOTTOSEZIONE T
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CIRILLO Ettore – Presidente
Dott. BOTTA Raffaele – Consigliere
Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere
Dott. FEDERICO Guido – Consigliere
Dott. VELLA Paola – rel. Consigliere
ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 15162-2015 proposto da:

(OMISSIS), elettivamente domiciliato in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato (OMISSIS), giusta procura a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

AGENZIA ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso L’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 7055/11/2014 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE di MILANO del 14/11/2014, depositata il 19/12/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20/07/2016 dal Consigliere Relatore Dott. PAOLA VELLA;

udito l’Avvocato (OMISSIS) difensore del ricorrente che si riporta, insistendo per l’accoglimento.

FATTO E DIRITTO

La Corte, costituito il contraddittorio camerale sulla relazione prevista dall’articolo 380 bis c.p.c., osserva quanto segue.

1. Con il primo motivo si lamenta “violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, comma 1, n. 2), in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3) in conseguenza della sentenza della Corte Costituzionale n. 228 / 2014 depositata in data 06.10.2014 che ha dichiarato la illegittimita’ costituzionale del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, comma 1, n. 2) secondo periodo” in quanto, dovendosi escludere la presunzione che i prelevamenti non giustificati dal conto corrente bancario corrispondano “ad elementi positivi di reddito di lavoro autonomo non dichiarati”, la C.T.R. avrebbe dovuto annullare gli accertamenti “quantomeno in relazione all’ammontare dei prelevamenti non giustificati contestati nell’ambito delle indagini finanziarie pari a complessivi 159.094,44 per il 2006, e a complessivi Euro 354.235,22 nel 2007”.

1.1. Il motivo e’ palesemente fondato.

1.2. Invero, vertendosi pacificamente in tema di accertamento di “un maggior reddito di lavoro autonomo”, l’indifferenziato riferimento del giudice d’appello tanto ai “versamenti” quanto ai “prelevamenti” bancari si pone in contrasto con la sopravvenuta declaratoria di illegittimita’ costituzionale parziale del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 32, comma 1, n. 2, limitatamente alle parole “o compensi” (Corte Cost., sent. n. 228 del 6 ottobre 2014), in base alla quale la presunzione ivi prevista, “secondo cui sia i prelevamenti sia i versamenti operati sui conti correnti bancari, non annotati contabilmente, vanno imputati ai ricavi conseguiti, nella propria attivita’, dal contribuente che non ne dimostri l’inclusione nella base imponibile oppure l’estraneita’ alla produzione del reddito, si riferisce ai soli imprenditori e non anche ai lavoratori autonomi o professionisti intellettuali”, sicche’, essendo venuta meno “la modifica della citata disposizione, apportata alla L. n. 311 del 2004, articolo 1, comma 402, non e’ piu’ sostenibile l’equiparazione, ai fini della presunzione, tra attivita’ d’impresa e professionale per gli anni anteriori” (Cass. Sent. n. 23041/15). Nei confronti dei lavoratori autonomi il Giudice delle Leggi ha infatti ritenuto quella presunzione “lesiva del principio di ragionevolezza nonche’ della capacita’ contributiva, essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomi siano destinati ad un investimento nell’ambito della propria attivita’ professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito” (Cass. Sent. Nn. 9271/15, 13470/15; ord. n. 9078/16).

1.3. La pronuncia impugnata va quindi adeguata ai principi fissati dalla Consulta e recepiti da questa Corte (cfr. Cass. Sent. n. 23575/15), essendo venuta meno la possibilita’ di ricorrere nei confronti del contribuente, in quanto lavoratore autonomo, alla presunzione legale sulla quale era fondato – in parte qua – l’avviso di accertamento per cui e’ causa (cfr. Cass. Sent. n. 12021/15).

2. Con il secondo mezzo si deduce altresi’ la “violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, articolo 12, comma 7, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32 e Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 51, in combinato disposto in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, per non avere Ufficio rispettato il termine dilatorio di 60 giorni per l’emissione degli avvisi di accertamento relativi agli anni 2006 e 2007, avvenuta rispettivamente in data 14.12.2011 e 26.11.2012, in mancanza di redazione di apposito p.v.c. ed “a fronte dell’ultimo contraddittorio svolto con il contribuente in data 4.11.2011 il 2006) e 16.10.2012 (per il 2007)”.

2.1. Il motivo risulta solo parzialmente fondato.

2.2. Pacifico, in fatto, che si e’ trattato di “indagini finanziarie effettuate previa autorizzazione della Direzione Regionale”, sulla scorta di appositi “verbali di contraddittorio” emessi all’esito di atti di “invito al contraddittorio”, con cui “veniva chiesto al contribuente di fornire dati, notizie e chiarimenti in ordine alle movimenta ioni finanziarie rilevate su alcuni conti correnti bancari (alcuni intestati a soggetti temi rispetto al contribuente” (come si legge a pag. 3 del ricorso) e che i tributi implicati sono Irpef, Irap ed Iva, occorre tener conto della recente puntualizzazione nomofilattica in tema di contraddittorio cd. preventivo o endoprocedimentale (Cass. s.u., sentenza n. 24823 del 9 dicembre 2015).

2.3. Ed invero, la questione principale rimessa al supremo organo nomofilattico era proprio “se le garanzie, di carattere procedimentale, predisposte dalla L. n. 212 del 2000, articolo 12, comma 7 (formazione di un verbale di chiusura delle operazioni; rilascio di copia del medesimo al contribuente; facolta’ del contribuente di comunicare osservazioni e richieste e corrispondente dovere dell’Ufficio di valutarle; divieto per l’Ufficio di emettere avviso di accertamento prima della scadenza del termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio di copia del verbale, salva la ricorrenza di particolare e motivata urgenza) si applichino soltanto agli accertamenti emessi in esito ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attivita’ imprenditoriale o professionale del contribuente; ovvero se esse – in quanto espressione di un generalizzato obbligo di contraddittorio nell’ambito del procedimento amministrativo di formazione dell’atto fiscale, eventualmente riferibile a dati normativi aliunde desumibili nell’ordinamento nazionale o in quello dell’Unione Europea – operino pure in relazione agli accertamenti conseguenti ad ogni altro tipo di verifica fiscale e, in particolare, in relazione agli accertamenti derivanti da verifiche effettuate presso la sede dell’Ufficio, in base alle notizie acquisite da altre pubbliche amministrazioni, da terzi ovvero dallo stesso contribuente, in conseguenza della compilazione di questionari o in sede di colloquio (cd. verifiche a tavolino)”, con esplicito riferimento anche (e proprio) agli “accertamenti fondati su indagini su conti correnti bancari” (p.to 4.1.).

2.4. Al riguardo, le Sezioni Unite hanno dato atto della sostanziale univocita’ dell’orientamento di questa Corte diretto a circoscrivere l’ambito di applicazione della L. n. 212 del 2000, articolo 12, comma 7 – in linea con lo stesso dato normativo testuale – ai soli accertamenti conseguenti ad “accessi”, “ispezioni” e “verifiche” fiscali nei locali del contribuente (Cass.nn. 26316/10, 795/11, 7536/11, 10381/11, 8342/12, 16354/12, 446/13, 2360/13, 20770/13, 25515/13, 2593/14, 5374/14, 7598/14, 9424/14, 15010/14, 21391/14, 13588/14, 15583/14, 12023/15) e, superando le pronunce dissonanti di Cass. n. 2594/14 e Cass. s.u. nn. 19667/14 e 19668/14 (appositamente invocate in ricorso), hanno statuito che la suddetta disposizione non e’ espressione di un principio generale dell’ordinamento tributario, ma trova applicazione solo nelle ipotesi ivi esplicitamente previste (“accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attivita’ commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali”) – ossia “categorie d’intervento accertativo dell’Amministrazione tipizzate ed inequivocabilmente identificabili, in base alle indicazioni di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 52, comma 1, richiamato, in tema di imposte dirette dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, comma 1 e, in materia di imposta di registro, dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 53-bis” – in quanto tutte “caratterizzate dall’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli, peculiarita’, che specificamente giustifica, quale contro bilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell’interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali” (Cass. s.u. n. 24823/15). Di conseguenza l’Ufficio, al di fuori di quesi casi, “puo’ emettere l’avviso di accertamento anche in assenza di un processo verbale che attesti la chiusura dell’attivita’ istruttoria, in difetto di norme che impongano un obbligo di verbalizzazione e laddove sia prevista una fase necessaria di contraddittorio procedimentale, che garantisce pienamente la partecipazione e l’interlocuzione del contribuente prima dell’emissione dell’accertamento” (Cass. ord. nn. 10904/16, 8000/16, 7600/16, 7598/16; conf. Cass. n. 7960/14, in tema di accertamento standardizzato mediante parametri e studi di settore; Cass. 14027/12).

2.5. Peraltro, il tema del contraddittorio endoprocedimentale segue diverse logiche a seconda che si tratti o meno di tributi cd. armonizzati, ossia soggetti al diritto dell’Unione Europea; ed infatti il principio di diritto fissato da Cass. s.u. n. 24823/15 recita: “Differente dal diritto dell’Unione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidita’ dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi cd. non armonizzati, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidita’ dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi cd. armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidita’ dell’atto, purche’, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealta’ processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalita’ di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali e’ stato predisposto”.

2.6. Poiche’ nel caso di specie costituisce oggetto dell’accertamento anche l’IVA, e’ necessario che in sede di rinvio il giudice di merito verifichi in concreto se, con riguardo a detto tributo, la lamentata violazione del principio del contraddittorio endo-procedimentale sia effettiva e se, in concreto, il suo rispetto avrebbe in concreto consentito al contribuente di far valere ragioni difensive da ritenersi, ex ante, non meramente pretestuose (cfr. Cass. ord. n. 10904/16, in fattispecie del tutto analoga relativa ad avviso di accertamento emesso per IRPEF, IVA ed IRAP dell’anno 2006, a seguito di controllo di movimentazioni bancarie ritenute dall’Ufficio prive di giustificazione, e di invito al contribuente a fornire la documentazione richiesta, ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32 e del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 51).

3. Con il terzo motivo si deduce infine la “violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 51 degli articoli 2697, 2727 e 2729 c.c. in combinato disposto in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3)”, per avere la C.T.R. trascurato il mancato assolvimento, da parte dell’amministrazione finanziaria, dell’onere di provare in concreto la riferibilita’ al contribuente anche dei conti asseritamene intestati fittiziamente a terzi (nella specie quelli dei signori (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS), come indicato a pag. 17-18 del ricorso) – presupposto indispensabile per riversare sul contribuente l’onere della prova contraria – limitandosi a richiamare la “presunzione legale relativa alla redditivita’ delle movimentazioni bancarie non giustificate… dai conti correnti riferibili al contribuente”, e l’onere di costui di “provare e documentare analiticamente, e non con affermazioni generiche, la specifica riconducibilita’ di ogni movimentazione bancaria in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sua estranea a fatti imponibili”.

3.1. Anche questo motivo appare palesemente fondato.

3.2. In fatto, l’amministrazione controdeduce che le indagini bancarie presero origina da “verifiche effettuate a carico della societa’ (OMISSIS) s.r.l. (societa’ di cui era socio il figlio dell’odierno ricorrente)”, le quali “inducevano l’ufficio a ritenere che, degli incassi in nero seguiti alle operazioni di sottofatturazione, avessero potuto beneficiare i singoli soci: (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS)… di qui la necessita’ di attivare indagini bancarie anche nei confronti di ognuno dei tre soci e dei relativi familiari conviventi fra cui il padre convivente (OMISSIS) che lavora insieme al figlio, (OMISSIS)” (v. pag. 2 controricorso; cfr. pag. 1 della sentenza impugnata), al quale viene poi sorprendentemente “imputato l’esercizio di attivita’ imprenditoriale in nero a mezzo di interposta persona” (v. pag. 4 del controricorso). Nulla emerge invece sul ruolo di (OMISSIS) e (OMISSIS).

3.3. In realta’, diverso risulta l’oggetto degli atti impositivi in questione, con i quali e’ stato accertato “un maggior reddito di lavoro autonomo” in capo al (OMISSIS), sicche’ le riferite argomentazioni difensive erariali appaiono del tutto inconferenti, mentre dalla loro stessa origine pare evidente che le indagini bancarie su conti di terzi erano dirette, semmai, ad attribuirne la riferibilita’ ai soci della (OMISSIS) s.r.l. (quale non e’, pacificamente, l’odierno ricorrente).

3.4. Il giudice d’appello non ha fatto quindi corretta applicazione del consolidato orientamento di questa Corte per cui “la riferibilita’ al contribuente accertato delle operazioni riscontrate su conti correnti bancari del familiare o dei soci” presuppone che sia evidenziato (fatta salva comunque la prova contraria) “lo stretto rapporto familiare con il contribuente del soggetto terzo titolare di conto corrente bancario, ovvero la ristretta base personale (nucleo familiare) della partecipazione sociale delle societa’ di capitali” (Cass. n. 4788/16; cfr. nn. 1728/99, 8683/02, 13391/03, 20199/10, 20688/14, 26829/14, 428/15, 122276/15, 1898/16, con riferimento a societa’ di capitali; nn. 6743/07, 18868/07, 27032/07, 374/09, 27947/09, 18083/10, 6595/13, 1464/16, con riferimento a societa’ di persone).

3.5. In particolare, questa Corte ha anche di recente chiarito (v. Cass. sent. n. 4788/16) che, secondo la ordinaria disciplina dell’articolo 2697 c.c. in tema di riparto dell’onere probatorio, “spetta all’Amministrazione finanziaria che contesti i dati esposti nella dichiarazione in verifica, fornire la prova dei maggiori redditi occulti, e che tale prova puo’ essere raggiunta anche mediante l’accertamento di circostanze indiziarie idonee a costituire una valida presunzione, tale dovendo ritenersi quella integrata dal doppio elemento della stretta contiguita’ (familiare, collaborativa, associativa, ecc.) tra soggetto terzo e contribuente, e del riscontro di movimenti bancari (accrediti, addebiti, ecc.) sul conto intestato al terzo, macroscopicamente incompatibili in quanto eccedenti le capacita’ reddituali e da quest’ultimo non giustificati in relazione ad altre fonti di reddito ovvero a specifici atti o fatti causalmente idonei a produrre ricchezza”, in modo che si possa desumere la riferibilita’ di quei movimenti bancari alle operazioni ed attivita’ del contribuente (cfr. Cass. ord. nn. 11145/11, 6595/13); infatti, detti “rapporti di contiguita’ rappresentano elementi indiziari che assumono consistenza di prova presuntiva legale, ove il soggetto formalmente titolare del conto non sia in grado di fornire indicazioni sulle somme prelevate o versate e non disponga di proventi diversi o ulteriori rispetto a quelli derivanti dalla gestione dell’attivita’ imprenditoriale” (Cass. sent. nn. 20668/14, 26829/14, 12276/15, 1464/16).

4. In conclusione, in accoglimento integrale del primo e del terzo motivo di ricorso, nonche’ in accoglimento parziale del secondo (v. sub 2.6), la sentenza impugnata va cassata con rinvio al giudice d’appello che, in diversa composizione, provvedera’ anche alla statuizione sulle spese processuali del giudizio di legittimita’.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del presente giudizio