Suprema Corte di Cassazione
sezione tributaria
sentenza 5 luglio 2013, n. 16853
Fatto
P. s.r.l. acquistò un immobile per un corrispettivo di €uro 245.000,00, oltre €uro 49.000,00 per iva e chiese il rimborso dell’imposta a norma dell’articolo 38bis, 2° comma e dell’articolo 30, 3° comma, lettera c), del decreto del Presidente della Repubblica numero 633 del 1972, facendo leva sull’avvenuto acquisto di un bene ammortizzabile.
La richiesta fu respinta, il rigetto fu impugnato e la Commissione tributaria provinciale accolse il ricorso.
Con la sentenza impugnata, la Commissione tributaria regionale ha rigettato l’appello dell’Agenzia delle entrate, osservando, quanto all’an del rimborso, che è documentalmente provato che la società è deputata a svolgere attività di affittacamere, nonché di gestione di residence e di bed & breakfast; con riguardo al quantum, che, pur avendo la società emesso un’unica fattura rientrante in regime di esenzione ex articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica numero 633 del 1972, l’operazione documentata dalla fattura, di affitto temporaneo, è del tutto occasionale.
Ricorre l’Agenzia delle entrate per ottenere la cassazione della sentenza impugnata, affidando il ricorso a cinque motivi.
Resiste con controricorso la società contribuente, la quale deposita altresì memoria ex articolo 378 del codice di procedura civile.
Diritto
1.- L’esame del primo, del secondo,del terzo e del quinto motivo (quest’ultimo, peraltro, indicato come quarto) di ricorso, è prodromico rispetto all’esame del quarto motivo di ricorso (indicato, peraltro, come secondo), essendo i motivi in questione viziati da inammissibilità.
1.1.- Col primo motivo, l’Agenzia lamenta, ex articolo 360, 1° comma, numero 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’articolo 4, 2° comma, numero 1, dell’articolo 19 e dell’articolo 19bis del decreto del Presidente della Repubblica numero 633 del 1972, rilevando, in fatto, che è pacifico che la società contribuente ha compiuto un’unica operazione attiva di locazione d’immobile ad uso abitativo, esente da IVA e considerando, in diritto, che del tutto irrilevante nonché infondata è la circostanza della occasionalità di tale operazione, giustappunto in ragione della mancanza di qualsivoglia operazione attiva che ad essa conferisca il diritto di detrarre l’iva.
1.2.- Il motivo è inammissibile in quanto corredato di un quesito di diritto (“dica codesta Suprema Corte se debba sempre essere considerata compiuta nell ‘esercizio dell’impresa una prestazione di servizi eseguita da una società a responsabilità limitata e, dunque, se una società a responsabilità che abbia posto in essere un’unica operazione attiva esente ai sensi dell’art. 10 n. 8 debba portare in detrazione l’IVA assolta su un acquisto nei limiti di riduzione percentuale previsti dal 5° comma dell’articolo 19 e dall’articolo 19bis del d.p.R. 633/1972), che si risolve nel mero interpello della corte in ordine alla fondatezza della propugnata petizione di principio o della censura così come illustrata nello svolgimento del motivo, là dove, ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c. (al regime del quale la sentenza è soggetta ratione temporis), il quesito inerente ad una censura in diritto, dovendo assolvere la funzione di integrare il punto di congiunzione tra la risoluzione del caso specifico e l’enunciazione del principio giuridico generale, non può essere meramente generico e teorico, ma deve essere calato nella fattispecie concreta, per mettere la corte in grado di poter comprendere dalla sua sola lettura, l’errore asseritamente compiuto dal giudice di merito e la regola applicabile (vedi, fra molte, Cass. 7 marzo 2012, n. 3530).
2.- Col secondo motivo, proposto ex articolo 360, 1° comma, numero 3, c.p.c., per violazione e falsa applicazione dell’articolo 19bis, lettera 1) del decreto del Presidente della Repubblica numero 633 del 1972, l’Agenzia sostiene che tale norma escluda la detraibilità dell’imposta assolta per l’acquisto di un fabbricato ad uso abitativo, salva l’applicazione per le imprese che compiono sia operazioni imponibili, sia operazioni esenti, di portare l’imposta in detrazione con la riduzione percentuale stabilita dalle norme in esame, di modo che una società che ha compiuto una sola operazione attiva esente può chiedere il rimborso dell’Iva assolta sull’acquisto di un fabbricato destinato ad uso abitativo nei limiti di applicazione della riduzione percentuale prevista dal 5° comma dell’articolo 19.
2.1.- Il motivo non è specificamente formulato, in quanto non indica da dove risulti la destinazione abitativa e di quale destinazione abitativa si tratti, elementi, questi, necessari alla valutazione dell’inerenza dell’acquisto all’attività d’impresa, ai fini della valutazione della detraibilità dell’imposta sul valore aggiunto; là dove la società sostiene che «…all’immobile de quo è stata attribuita la categoria catastale D/2…» (ultimo rigo di pagina 5 del controricorso).
3.- Il terzo ed il quinto motivo, concernenti vizi di motivazione, con i quali, rispettivamente, l’Agenzia denuncia l’insufficienza della motivazione in ordine ad un fatto controverso e decisivo, non avendo la Commissione tributaria regionale esternato adeguatamente l’iter logico seguito in ordine alla circostanza dell’occasionante – terzo motivo – e l’omessa motivazione in ordine al fatto controverso e decisivo dell’inerenza dell’acquisto dell’immobile all’attività, di affittacamere, che la società ha in programma di espletare – quinto motivo-, sono, entrambi, privi della formulazione del quesito di fatto: sul punto, ha chiarito la Corte, motivi inerenti a vizi di motivazione privi della formulazione di quesiti di fatto sono inammissibili, «anche quando l’indicazione del fatto decisivo controverso sia rilevabile dal complesso della formulata censura, attesa la ratio che sottende la disposizione indicata, associata alle esigenze deflattive del filtro di accesso alla suprema corte, la quale deve essere posta in condizione di comprendere, dalla lettura del solo quesito, quale sia l’errore commesso dal giudice di merito» (vedi, fra molte, Cass. 18 novembre 2011, n. 24255).
4.- Col quarto motivo di ricorso, proposto ex articolo 360, 1° comma, numero 3, c.p.c., l’Agenzia delle entrate censura la violazione e falsa applicazione degli articoli 19 e 38bis, 2° comma, del decreto del Presidente della Repubblica numero 633 del 1972 nonché dell’articolo 2697 del codice civile, reputando, in diritto,
4.7.- Il motivo è fondato e va accolto.
Indubbiamente, come sostiene l’Agenzia, il 2° comma dell’articolo 4 secondo il quale, per quanto d’interesse, «si considerano in ogni caso effettuate nell’esercizio di imprese: 1) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle società… a responsabilità limitata…» si riferisce alle sole operazioni di vendita o di fornitura di servizi.
4.2.- Le operazioni attive, con le quali una società commerciale vende beni o fornisce servizi (nel nostro caso, fornisce il servizio di affitto), sono di per sé, per la loro stessa natura, attività di carattere lucrativo, le quali, svolte da un operatore professionale, assumono necessariamente natura imprenditoriale (in termini, Cass. 31 marzo 2011, n. 7344; Cass. 2 febbraio 2004, n. 1863; Cass. 9 aprile 2003, n. 5599).
4.3.- Quanto alle operazioni passive, invece, la possibilità di portare in detrazione, dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni compiute, l’imposta assolta o dovuta dal contribuente ed a lui addebitata a titolo di rivalsa, si riferisce ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione, a norma sia dell’articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica numero 633 del 1972, sia dell’articolo 17 della direttiva Cee 17 maggio 1977, n. 388: soltanto, dunque, «nella misura in cui i beni e servizi sono impiegati ai fini delle sue operazioni soggette a imposta». L’inerenza richiede, inoltre, un effettivo collegamento strumentale tra le operazioni compiute soggette ad IVA di cui si chiede il rimborso e quelle oggetto dell’attività di impresa.
4.4.- E ciò in quanto il sistema dell’IVA è volto ad esonerare l’imprenditore dall’IVA dovuta o assolta in tutte le sue attività economiche, per garantire la perfetta neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività in questione, purché esse siano a loro volta soggette ad IVA (Corte giust. 16 febbraio 2012, C-I 18/11, EON Aset Menivjmunt, punto 43).
4.5.- Ha precisato sul punto questa Corte che il requisito della “inerenza” dell’acquisto all’esercizio d’impresa va identificato in base al «raffronto tra l’operazione passiva e quelle attive, dovendo risultare assolta la prova della strumentalità della prima rispetto alle seconde, che siano state già compiute o anche soltanto programmate» (Cass. 20 febbraio 2013, n. 4157).
4.6.- E dunque «l’acquisto del bene da parte del soggetto passivo che agisce in quanto tale a determinare l’applicazione del sistema dell’iva e, quindi, del meccanismo della detrazione» (Corte giust. Sentenza EON ASET cit, punto 57; Corte giust. 20 marzo 2012, C-153/11, Klub OOD, punto 39).
4.7.- La sussistenza dell’inerenza è una questione di fatto, la cui prova spetta al contribuente, in base al principio generale in base al quale «tocca a chi chiede la detrazione dell’Iva provare che ricorrono i presupposti per fruirne e l’amministrazione tributaria, qualora constati che il diritto a detrazione sia stato esercitato fraudolentemente, è autorizzata a chiedere, retroattivamente, il rimborso delle somme detratte»: Corte giust. 29 marzo 2012, C-414/10, Valeclair SA, punto 32).
4.8.- Questa Corte, sul punto, ha in più occasioni chiarito che il diritto alla detrazione dell’iva può essere legittimamente esercitato qualora sia comprovata l’inerenza del bene acquisito all’esercizio dell’impresa, qualora, cioè, emerga un quid pluris rispetto alla qualità di imprenditore dell’acquirente, dato dall’inerenza o strumentalità del bene comprato rispetto all’attività imprenditoriale; e, poiché ai predetti fini la predetta norma non ha introdotto alcuna deroga ai comuni criteri in tema di onere della prova, la dimostrazione di detta inerenza o strumentalità resta a carico dell’interessato, senza che la sussistenza dei predetti requisiti possa presumersi in ragione della sola qualità di società commerciale dell’acquirente (vedi, tra molte, Cass. 4157/13, cit; Cass. 31 gennaio 2013, n. 2362; Cass. 17 febbraio 2010, n. 3706; Cass. 10 aprile 2009, n. 8785; Cass. 9 giugno 2009, n. 1319).
Dunque, «il contribuente che intenda chiedere il rimborso dell’iva relativa all’acquisto o all’importazione di beni ammortizzabili, ai sensi dell’articolo 30 del decreto del Presidente della Repubblica numero 633/1972, deve essere in grado di dimostrare la loro strumentalità per lo svolgimento dell’attività dell’impresa»: Cass. 8 aprile 1998, n. 3649.
4.8.- Né può presumersi, ha aggiunto Cass. 4157/13, la sussistenza dei requisiti dell’inerenza e della strumentalità in virtù della mera compatibilità dell’acquisto con l’oggetto sociale (per quanto rileva nella specie, attinente alla gestione di complessi immobiliari a scopo turistico-alberghiero); elemento, questo, meramente indiziario dell’inerenza all’effettivo esercizio dell’impresa, come tale valutabile dal giudice di merito insieme con altre circostanze della concreta vicenda, idonee a fondarne il convincimento circa l’effettiva inerenza delle medesime operazioni passive all’espletamento della progettata attività imprenditoriale, all’interno di un criterio di ripartizione che vede onerata della prova la società.
5.- Nel caso in questione, non emerge che la società contribuente abbia soddisfatto l’onere su di essa incombente.
La sentenza non svolge sul punto alcun accertamento, preferendo puntare, in maniera apodittica, sull’attività di «affittacamere a titolo professionale» programmata dalla società nonché «assoluta occasionalità dell’operazione di affitto temporaneo che ha dato luogo all’emissione della fattura», senza indagare, a monte, neanche sul titolo di destinazione abitativa dell’immobile acquistato.
5.1.- La sentenza va dunque cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana in diversa composizione, che procederà a svolgere gli accertamenti omessi.
P.Q.M.
– Dichiara inammissibili il primo, il secondo, il terzo ed il quinto motivo di ricorso;
– accoglie il quarto motivo di ricorso;
– cassa la sentenza impugnata;
– rinvia alla Commissione tributaria regionale della Toscana in diversa composizione.
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