La vendita di immobili mascherata da una cessione di quote sociali che comporta un’evasione di imposta superiore alla soglia penalmente rilevante configura il delitto di dichiarazione infedele: la sequenza di operazioni infatti, non consente di invocare la scriminante dell’abuso del diritto che deve caratterizzarsi per l’assenza di attività simulatorie e fraudolenti.
Sentenza 20 febbraio 2018, n. 8047
Data udienza 27 settembre 2017
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TERZA PENALE
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CAVALLO Aldo – Presidente
Dott. LIBERATI Giovanni – Consigliere
Dott. DI STASI Antonella – Consigliere
Dott. SCARCELLA Alessio – rel. Consigliere
Dott. RENOLDI Carlo – Consigliere
ha pronunciato la seguente:
SENTENZA
sul ricorso proposto da:
(OMISSIS), n. (OMISSIS);
(OMISSIS), n. (OMISSIS);
avverso la ordinanza del Tribunale del riesame di SASSARI in data 17/02/2017;
visti gli atti, il provvedimento denunziato e i ricorsi;
udita la relazione svolta dal Consigliere Dr. Alessio Scarcella;
letta la requisitoria scritta del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. MAZZOTTA Gabriele, che ha chiesto dichiararsi inammissibili i ricorsi;
RITENUTO IN FATTO
1. Con ordinanza del 17.02.2017, depositata in data 11.02.2017, il Tribunale di Sassari, con funzione di giudice del riesame, rigettava l’istanza di riesame presentata nell’interesse degli indagati (OMISSIS) e (OMISSIS), confermando il decreto di sequestro preventivo emesso dal GIP/tribunale di Tempio Pausania in data 3.11.2016.
2. Giova precisare, per migliore intelligibilita’ dell’impugnazione, che il provvedimento del tribunale seguiva la richiesta di riesame avanzata dalla difesa dei predetti indagati, sottoposti ad indagini preliminari per il reato di dichiarazione infedele ex Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 4, in particolare per aver omesso di dichiarare nella dichiarazione annuale mod. Unico 2010 relativa all’anno di imposta 2009 operazioni imponibili a fini IRES per un totale di Euro 1.526.039,00 cui corrispondeva una maggiore imposta accertata di Euro 419.661,00, corrispondente al profitto conseguito; in particolare, il GIP disponeva il sequestro per equivalente per un valore corrispondente a tale profitto dei beni mobili ed immobili riconducibili ai predetti indagati, nella qualita’, il (OMISSIS), di presidente e, il secondo, di vice presidente, entrambi quali legali rappresentanti della s.r.l. ” (OMISSIS)”.
3. Hanno proposto ricorso per cassazione, a mezzo del comune difensore di fiducia iscritto nell’albo ex articolo 613 c.p.p., i due indagati, prospettando un unico motivo, di seguito enunciato nei limiti strettamente necessari per la motivazione ex articolo 173 disp. att. c.p.p..
3.1. Deducono, con tale motivo comune ad entrambi, il vizio di cui all’articolo 606 c.p.p., lettera b), sotto il profilo della inosservanza o erronea applicazione del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 4, in particolare deducendo l’inutilizzabilita’ in sede penale degli accertamenti induttivi compiuti in sede tributaria in assenza di riscontri.
In sintesi, sostengono i ricorrenti che i giudici della cautela avrebbero erroneamente ritenuto configurabile il fumus del delitto ipotizzato sulla base della presunzione tributaria di indeducibilita’ degli oneri finanziari relativi all’operazione oggetto di contestazione, posta a fondamento dell’avviso di accertamento; nella specie, secondo i giudici del riesame, la realizzazione di una minusvalenza detraibile tale da abbattere una plusvalenza realizzata nello stesso anno d’imposta e con valori pressoche’ simili sarebbe funzionale ai perseguiti fini elusivi; tale assunto contrasterebbe con la giurisprudenza di questa Corte che esclude la natura probatoria delle presunzioni legali in sede penale, rivestendo le stesse natura indiziaria e, quindi, necessitanti di riscontri in distinti elementi di prova o in altre presunzioni dotate di gravita’, precisione e concordanza; nella specie, invece, i giudici del riesame avrebbero affermato la sussistenza del fumus richiamandosi all’accertamento svolto dall’Agenzia delle Entrate che si fonderebbe sull’erroneo presupposto per cui la classificazione delle partecipazioni nelle immobilizzazioni finanziarie anziche’ nell’attivo circolante puo’ essere sindacata dall’Amministrazione finanziaria ex Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37 bis, comma 3, lettera f),; sostiene, sul punto, la difesa dei ricorrenti che la classificazione di una partecipazione in bilancio e’ frutto di una libera scelta degli amministratori, sicche’ la societa’ dagli stessi amministrata si sarebbe limitata a porre in essere due distinte operazioni commerciali, mediante l’acquisto di due partecipazioni nelle societa’ (OMISSIS) e (OMISSIS), la prima che ha generato delle perdite e la seconda un utile; nessuna componente reddituale sarebbe stata infedelmente dichiarata ne’ alcuna imposta sarebbe stata evasa, dal momento che gli utili dichiarati avrebbero superato le perdite e le relative imposte sarebbero state versate per intero; l’Agenzia si sarebbe limitata a contestare la deducibilita’ di una minusvalenza realmente realizzata e, quindi, mai messa in discussione; allo stesso modo, privo di fondamento si paleserebbe l’assunto per cui l’entita’ della partecipazione acquisita comporta l’obbligo di classificarla tra le immobilizzazioni; il disposto dell’articolo 2424-bis c.c., al contrario di quanto sostenuto dal tribunale, prevede per le partecipazioni qualificate una presunzione iuris tantum ma non un obbligo di indicazione nell’attivo immobilizzato; infine, si osserva, avverso l’avviso di accertamento e’ stato proposto ricorso davanti al giudice tributario che avrebbe accolto l’istanza di sospensione, come documentato da quanto allegato al ricorso.
Conclusivamente, si insta affinche’ questa Corte annulli l’impugnata ordinanza.
4. Con requisitoria scritta depositata presso la cancelleria di questa Corte in data 28.06.2017, il P.G. presso la S.C. di Cassazione ha chiesto dichiararsi l’inammissibilita’ dei ricorsi; in particolare, osserva il P.G. come gli argomenti dedotti dalla difesa dei ricorrenti si’ risolverebbero in considerazioni in fatto, finalizzate a mostrare l’insussistenza del fumus, che sarebbe incentrato sulla valorizzazione dei dati contenuti nell’avviso di accertamento, caratterizzato da presunzioni legali che opererebbero legittimamente solo in sede tributaria ma non penale; detta affermazione contrasterebbe, invece, con l’orientamento di questa Corte che ritiene invece, in fase cautelare, legittimamente attribuibile alle predette presunzioni legali tributarie un valore indiziario sufficiente ad integrare il fumus del reato, idoneo, in assenza di elementi di segno contrario, a giustificare l’applicazione di una misura cautelare reale.
CONSIDERATO IN DIRITTO
5. Il ricorso e’ manifestamente fondato.
6. Ed invero, rileva il Collegio, appare del tutto condivisibile quanto argomentato dal P.G. nella sua requisitoria quanto alla inammissibilita’ del motivo congiunto di ricorso, attraverso il quale i ricorrenti propongono censure che trovano una risposta adeguata ed immune da vizi nell’ordinanza impugnata.
In particolare, emerge dall’ordinanza che nel medesimo esercizio (2009) sono state poste in essere dalla societa’ di cui gli indagati sono legali rappresentanti le seguenti operazioni: 1) vendita della quota di partecipazione nella (OMISSIS) s.a.s. con utile elevatissimo (pari ad Euro 1.694.731); 2) scioglimento della societa’ partecipata (OMISSIS) e c. s.a.s. che, ormai priva di beni, aveva un capitale di liquidazione ridotto pari ad Euro 201.978,68 tale da determinare, a fronte della differenza di costo d’acquisto pari ad Euro 1.779.983,81 e capitale netto di liquidazione di Euro 197.939,11 (corrispondente al 98% del capitale sociale partecipato), un’elevatissima minusvalenza pari ad Euro 1.582.044,70, necessaria per neutralizzare la plusvalenza ed il relativo carico fiscale; 3) l’errata deduzione della minusvalenza in quanto conto fiscalmente indeducibile; l’ordinanza impugnata, in particolare, si richiama alle conclusioni dell’Ufficio in merito alle conseguenze del mancato rispetto della naturale iscrizione e collocazione tra le immobilizzazioni finanziarie, sottolineando come appaia chiaro che il comportamento tenuto dalla societa’ accertata ha avuto come unico risultato quello, da un lato, di evitare l’iscrizione della partecipazione tra le immobilizzazioni finanziarie che avrebbero comportato l’assoggettamento al c.d. regime PEX (e quindi l’indeducibilita’ della minusvalenza); dall’altro, la mancata svalutazione della partecipazione iscritta nell’attivo circolante ha comunque consentito alla societa’ di cui sono legali rappresentanti gli indagati un valore non corrispondente al valore reale della partecipazione che, al momento della realizzazione, ha comportato, come in effetti avvenuto, una minusvalenza rilevante, tale da abbattere il valore delle plusvalenze realizzate, pari ad Euro 1.694.731 iscritte in bilancio proprio nel periodo di imposta 2009.
7. Al cospetto di tale apparato argomentativo e’ evidente come le censure dei ricorrenti prospettino una critica risolventesi nel mero dissenso rispetto all’approdo valutativo operato dal giudice della cautela, non consentito in questa sede.
Deve, a tal proposito, essere ribadito che gli accertamenti (giudizio ricostruttivo dei fatti) e gli apprezzamenti (giudizio valutativo dei fatti) cui il giudice del merito sia pervenuto attraverso l’esame delle prove, sorretto da adeguata motivazione esente da errori logici e giuridici, sono sottratti al sindacato di legittimita’ e non possono essere investiti dalla censura di difetto o contraddittorieta’ della motivazione solo perche’ contrari agli assunti del ricorrente; ne consegue che tra le doglianze proponibili quali mezzi di ricorso, ai sensi dell’articolo 606 c.p.p., non rientrano quelle relative alla valutazione delle prove, specie se implicanti la soluzione di contrasti testimoniali, la scelta tra divergenti versioni ed interpretazioni, l’indagine sull’attendibilita’ dei testimoni e sulle risultanze peritali, salvo il controllo estrinseco della congruita’ e logicita’ della motivazione (v., tra le tante: Sez. 4, n. 87 del 27/09/1989 – dep. 11/01/1990, Bianchesi, Rv. 182961). Il controllo di legittimita’ sulla motivazione e’, infatti, diretto ad accertare se a base della pronuncia del giudice di merito esista un concreto apprezzamento del materiale probatorio e/o indiziario e se la motivazione non sia puramente assertiva o palesemente affetta da vizi logici. Restano escluse da tale controllo sia l’interpretazione e la consistenza degli indizi e delle prove sia le eventuali incongruenze logiche che non siano manifeste, ossia macroscopiche, eclatanti, assolutamente incompatibili con altri passaggi argomentativi risultanti dal testo del provvedimento impugnato: ne consegue che non possono trovare ingresso in sede di legittimita’ i motivi di ricorso fondati su una diversa prospettazione dei fatti ne’ su altre spiegazioni, per quanto plausibili o logicamente sostenibili, formulate dal ricorrente (Sez. 6, n. 1762 del 15/05/1998 – dep. 01/06/1998, Albano L, Rv. 210923).
La ordinanza impugnata non merita dunque censura sotto tale profilo.
Ne discende, pertanto, che il congiunto motivo si appalesa anzitutto inammissibile per genericita’ in quanto non si confronta con spirito di novita’ critica con le motivazioni giuridicamente corrette dei giudici della cautela. Trova, pertanto applicazione il principio secondo cui e’ inammissibile il ricorso per cassazione fondato su motivi non specifici, ossia generici ed indeterminati, che ripropongono le stesse ragioni gia’ esaminate e ritenute infondate dal giudice del gravame o che risultano carenti della necessaria correlazione tra le argomentazioni riportate dalla decisione impugnata e quelle poste a fondamento dell’impugnazione (Sez. 4, n. 18826 del 09/02/2012 – dep. 16/05/2012, Pezzo, Rv. 253849).
8. Il congiunto motivo risulta, parimenti, inammissibile per manifesta infondatezza. Ed invero, come correttamente richiamato dal P.G. nella sua requisitoria scritta, le presunzioni tributarie possono di per se’ sole sorreggere il fumus in fase cautelare. Si e’ infatti affermato che le presunzioni tributarie non costituiscono di per se’ fonte di prova della commissione di un reato, ma, assumendo esclusivamente il valore di dati di fatto liberamente valutabili dal giudice, possono essere posti a fondamento di una misura cautelare reale (nella specie, come nel caso esaminato da questo Collegio, sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente: Sez. 3, n. 7078 del 23/01/2013 – dep. 13/02/2013, Piccolo, Rv. 254853).
Ed allora legittimamente i giudici della cautela hanno ritenuto provato, ai limitati effetti cautelari, il fumus del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 4, in base alla presunzione secondo cui la realizzazione di una minusvalenza detraibile tale da abbattere una plusvalenza realizzata nello stesso anno d’imposta e con valori pressoche’ simile e’ funzionale ai perseguiti fini elusivi, dunque sindacabile dall’A.F. ex Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37 bis, comma 3, lettera f).
A cio’ va aggiunto che la mancata svalutazione della partecipazione iscritta nell’attivo circolante risulta essere in contrasto con quanto dispone l’articolo 2424 bis c.c., secondo cui “Le partecipazioni in altre imprese in misura non inferiore a quelle stabilite dall’articolo 2359, comma 3 si presumono immobilizzazioni”. In altri termini, le partecipazioni non inferiori al 20% del capitale (10% se quotate in borsa) si presumono immobilizzazioni. E’ ben vero, come sostiene la difesa dei ricorrenti, che la presunzione e’ relativa in quanto anche partecipazioni che superano le percentuali indicate, se possedute allo scopo di una loro prossima alienazione, possono rientrare tra le attivita’ finanziarie e partecipazioni anche limitate, ma considerate strategiche per l’attivita’ sociale, possono rientrare tra le immobilizzazioni. Il limite posto dalla norma, pero’, se disatteso, deve essere opportunamente motivato nella nota integrativa.
Di cio’ nulla risulta tuttavia in ricorso, limitandosi semplicemente i ricorrenti ad affermare che il predetto articolo 2424 bis c.c. prevede per le partecipazioni qualificate una presunzione iuris tantum, ma non un obbligo di indicazione nell’attivo immobilizzato, senza tuttavia chiarire, appunto, se il limite posto dalla norma, disatteso nel caso in esame, sia stato opportunamente motivato nella nota integrativa.
9. Solo per completezza, aggiunge questo Collegio, non si verte nell’ambito del c.d. abuso del diritto o elusione fiscale penalmente irrilevante ex articolo 10 bis, Statuto contrib., atteso che, come gia’ affermato da questa Corte, in tema di violazioni finanziarie, l’istituto dell’abuso del diritto di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, articolo 10-bis, che, per effetto della modifica introdotta dal Decreto Legislativo 5 agosto 2015, n. 128, articolo 1, esclude ormai la rilevanza penale delle condotte ad esso riconducibili, ha applicazione solo residuale rispetto alle disposizioni concernenti comportamenti fraudolenti, simulatori o comunque finalizzati alla creazione e all’utilizzo di documentazione falsa di cui al Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, cosicche’ esso non viene mai in rilievo quando i fatti in contestazione integrino le fattispecie penali connotate da tali elementi costitutivi (Sez. 3, n. 40272 del 01/10/2015 – dep. 07/10/2015, Mocali, Rv. 264950).
E, nel caso di specie, trattasi di comportamento espressamente qualificato come (dis)simulatorio dalla stessa A.F..
L’operazione di acquisto da parte della societa’ amministrata dagli indagati in data 23.05.2006 della partecipazione pari al 98% del capitale sociale, del valore di Euro 80.000, nella societa’ (OMISSIS) s.a.s., titolare di un cospicuo compendio immobiliare, per il prezzo di acquisto di Euro 1.179.982, con conseguente iscrizione nell’attivo circolante, anziche’ tra le immobilizzazioni finanziarie, con successiva alienazione dei beni della societa’ partecipata e dismissione della partecipazione (dicembre 2009) mediante scioglimento della societa’ ormai priva di cespiti patrimoniali, risulta essere stata finalizzata a realizzare una minusvalenza detraibile idonea ad abbattere la plusvalenza realizzata nello stesso anno di imposta, e con valori pressoche’ simili. Segnatamente, si legge nell’ordinanza impugnata, la cessione da parte della societa’ amministrata dagli indagati alla (OMISSIS) s.r.l. della quota di partecipazione nella (OMISSIS) s.a.s. per l’importo di Euro 2.750.000, “dissimulava” una cessione immobiliare, tale comunque da determinare una plusvalenza per la stessa societa’ accertata pari ad Euro 1.694.731, costituente elemento positivo del reddito. Proprio tale comportamento, dunque, escluderebbe la possibile inquadrabilita’ dell’operazione nella nozione di abuso del diritto – elusione fiscale privo di rilevanza penale ai sensi del citato articolo 10 bis, comma 13.
10. Alla dichiarazione di inammissibilita’ dei singoli ricorsi segue la condanna dei ricorrenti al pagamento delle spese processuali, nonche’, in mancanza di elementi atti ad escludere la colpa nella determinazione della causa di inammissibilita’, al versamento della somma, ritenuta adeguata, di Euro 2.000,00 ciascuno in favore della Cassa delle ammende.
P.Q.M.
La Corte dichiara inammissibili i ricorsi e condanna i ricorrenti al pagamento delle spese processuali e al versamento della somma di duemila Euro ciascuno alla Cassa delle ammende.
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