Corte di Cassazione, sezione tributaria, Sentenza 28 settembre 2018, n. 23492.

La massima estrapolata:

In caso di acquisto da altra società italiana in regime di non imponibilità Iva di merce destinata poi all’esportazione, il soggetto italiano acquirente non sempre può godere del regime di non imponibilità ai fini Iva per la successiva cessione, qualora proceda prima della spedizione al di fuori dei confini dello Stato alla vendita ad altra società italiana che procede poi autonomamente all’esportazione. Quando due cessioni producono, infatti, un solo movimento di beni, esse devono sempre essere considerate come succedute l’una all’altra nel tempo. Se la cessione, che comporta la spedizione all’esportazione per nave è la prima, sarà essa a fruire del regime di non imponibilità, sicché la seconda cessione si considererà avvenuta nello Stato di arrivo. Per contro, se la cessione che dà luogo alla seconda delle due successive, la prima cessione, avvenuta per definizione prima della spedizione, si considera avvenuta nello Stato membro di partenza delle spedizione o trasporto.

Sentenza 28 settembre 2018, n. 23492

Data udienza 23 aprile 2018

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere

Dott. PERRINO Ma – Angelina

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso iscritto al numero 7939 del ruolo generale dell’anno 2011, proposto da:
s.r.l. (OMISSIS), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso, giusta procura speciale in calce al ricorso, dagli avvocati (OMISSIS), elettivamente domiciliatosi presso lo studio di quest’ultimo, in (OMISSIS);
– ricorrente –
contro
Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si domicilia;
– controricorrente –
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, depositata in data 8 marzo 2010, n. 16;
udita la relazione sulla causa svolta alla pubblica udienza in data 23 aprile 2018 dal consigliere Angelina-Maria Perrino;
udito il pubblico ministero, in persona del sostituto procuratore generale del Core Sergio, che ha concluso per il rigetto e, in subordine, l’accoglimento parziale del ricorso;
uditi per la contribuente l’avv. (OMISSIS) e per l’Agenzia l’avvocato dello Stato (OMISSIS).

FATTI DI CAUSA

Si legge nella narrativa della sentenza impugnata che la s.r.l. (OMISSIS) acquisto’ dallo (OMISSIS) polpa di barbabietola essiccata senza iva, in applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 8, comma 1, lettera a), perche’ la merce era destinata all’esportazione. Successivamente, peraltro, la societa’ rivendette la merce ad altra societa’ nazionale, la s.p.a. (OMISSIS), ancora senza iva.
L’Agenzia delle entrate, assumendo che fosse stata la (OMISSIS) a esportare la merce, contesto’ alla (OMISSIS) l’omessa regolarizzazione delle fatture di acquisto ricevute dallo (OMISSIS) Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, ex articoli 8 e 21, l’infedele fatturazione delle operazioni di vendita compiute nei confronti della (OMISSIS) e l’omessa regolarizzazione delle fatture concernenti le prestazioni di trasporto eseguite dalla (OMISSIS), le quali non sarebbero potute essere considerate non imponibili, come riportato in fattura, perche’ riguardavano trasporti su tratta nazionale.
Ai fini irpeg e irap l’Ufficio contesto’ altresi’ l’indebita deduzione di spese di rappresentanza.
La societa’ impugno’ l’avviso, senza successo in primo grado.
La Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna ne ha poi respinto l’appello in base alla considerazione che il secondo operatore, ossia appunto la (OMISSIS), non avrebbe proceduto a perfezionare l’operazione, perche’ non avrebbe ceduto la merce acquistata a un soggetto estero, sibbene a uno italiano e che, per conseguenza, neppure le prestazioni accessorie di trasporto, relative a tratta sul territorio nazionale, potessero fruire del regime di non imponibilita’.
Quanto alle spese di rappresentanza, il giudice d’appello ha fatto leva sull’assenza di prove concernenti la finalita’ promozionale affermata, invece, dalla contribuente.
Contro questa sentenza propone ricorso la societa’ per ottenerne la cassazione, che affida a dodici motivi, che illustra con memoria, cui l’Agenzia replica con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.- Col primo, col quinto e col sesto motivo, da esaminare congiuntamente, perche’ strettamente connessi, la societa’ lamenta:
– ex articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 8, comma 1, lettera a), perche’, sostiene, anche un’operazione quadrangolare come quella in esame rientra nella disciplina di non imponibilita’ prevista dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 8, comma 1, lettera a) – primo motivo;
– ex articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullita’ della sentenza per violazione dell’articolo 112 c.p.c., perche’ la Commissione tributaria regionale non avrebbe valutato che la (OMISSIS) aveva ricevuto la merce gia’ imbarcata per l’esportazione e la (OMISSIS) aveva direttamente provveduto alla cessione all’esportazione – quinto motivo;
– ex articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 8, comma 1, lettera a), , perche’ il giudice d’appello ha escluso il regime di non imponibilita’ anche dell’operazione triangolare intercorsa tra la (OMISSIS), la (OMISSIS) e l’operatore estero – sesto motivo.
La complessiva censura e’ fondata nei limiti che seguono.
1.1.- In prima battuta la societa’ ricorrente sostiene che il regime di non imponibilita’ riguardi quella che definisce operazione quadrangolare e che, in realta’, e’ operazione snodatasi in una catena di due cessioni: la prima, tra lo (OMISSIS) e la (OMISSIS); la seconda, tra la (OMISSIS) e la (OMISSIS), con destinazione a un cliente extracomunitario. Secondo la ricostruzione offerta in ricorso, il secondo acquirente intermediario nazionale (ossia la (OMISSIS)) sarebbe legittimato ad acquistare in regime di non imponibilita’ dal primo acquirente intermediario nazionale (ossia la (OMISSIS)) la merce poi esportata; altrimenti, la (OMISSIS) non potrebbe compensare l’iva versata al fornitore nazionale (ossia allo (OMISSIS)) con quella di rivalsa sulle vendite, perche’ non imponibili.
In subordine, la contribuente afferma che debba fruire del regime di non imponibilita’ almeno l’operazione triangolare (OMISSIS)- (OMISSIS)-operatore estero, giacche’ la prima ha ceduto alla seconda la merce gia’ imbarcata per l’esportazione e la seconda, ossia la (OMISSIS), ha a sua volta ceduto la merce, come direttamente imbarcata, all’operatore estero.
2.- La qualificazione come quadrangolare dell’operazione della quale si discute non puo’ che avere mera rilevanza descrittiva.
Anche qualora due cessioni producano un solo movimento di beni, esse devono essere considerate come succedute l’una all’altra nel tempo. Infatti, il primo acquirente intermedio puo’ trasferire al secondo acquirente il potere di disporre di un bene come un proprietario solo dopo averlo ricevuto dal primo venditore, ossia dal fornitore nazionale: dunque, la seconda cessione puo’ avere luogo soltanto dopo che la prima si sia compiuta.
2.1.- Va quindi escluso che entrambe le cessioni possano fruire del regime di non imponibilita’.
Ogni operazione all’esportazione non e’ imponibile, al fine di garantire che essa sia tassata esclusivamente nel luogo in cui i prodotti considerati saranno consumati (v., quanto all’articolo 15 della sesta direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio, Corte giust. 18 ottobre 2007, Navicon, causa C-97/06, punto 29, e 22 dicembre 2010, Feltgen e Bacino Charter Company, causa C-116/10, punto 16, nonche’, quanto all’omologa disposizione contenuta nell’articolo 146 della direttiva di rifusione n. 2006/112, Corte giust. 29 giugno 2017, causa C-288/16, “L.C.” IK c. Valsts iegmumu dienests, punto 18; per la giurisprudenza interna, da ultimo, Cass. 23 febbraio 2018, n. 4408).
Di contro, per un verso, qualificare entrambe le operazioni come non imponibili non e’ utile a garantire il trasferimento del gettito fiscale allo Stato in cui avviene il consumo finale dei beni ceduti, poiche’ il trasferimento e’ garantito dal compimento dell’operazione alla quale sia imputato il movimento dei beni verso l’estero.
Per altro verso, se l’unico movimento all’esportazione dei beni fosse imputato alle due cessioni successive, la disposizione contenuta nell’articolo 15, comma 10 della sesta direttiva, secondo cui “l’esenzione puo’ essere concessa mediante una procedura di rimborso di imposta” (corrispondente al 2 comma dell’articolo 146 della direttiva di rifusione n. 2006/112) sarebbe inutiliter data, perche’ entrambi gli acquirenti intermedi non avrebbero pagato alcuna iva a monte nello Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni.
2.2.- Coerentemente la Corte di giustizia, nell’esaminare l’ipotesi di una catena di due cessioni successive funzionali a un unico trasporto, in quel caso intracomunitario, ha stabilito che quel trasporto puo’ essere imputato ad una sola delle due cessioni, che sara’, pertanto, l’unica non imponibile (v., in tal senso, Corte giust. 6 aprile 2006, EMAG Handel Eder, causa C-245/04, punto 45).
E anche questa Corte (Cass. 26 maggio 2008, n. 13507) ha stabilito che, nel caso di catena di cessioni, soltanto una fruisca del regime di non imponibilita’, con riferimento a un’ipotesi in cui la merce esportata proveniva da un’iniziale cessione fra soggetti residenti sul territorio nazionale, mediante fattura, sia pur contenente la dicitura relativa alla destinazione all’esportazione, ed era stata poi successivamente ceduta a soggetto residente all’estero, con altra e diversa fatturazione.
2.3.- Occorre quindi stabilire a quale delle due cessioni debba essere imputato il trasporto finalizzato all’esportazione e, quindi, quale delle due debba fruire del regime di non imponibilita’.
A talo scopo, occorre determinare in quale momento sia avvenuto, in favore dell’acquirente finale, il secondo trasferimento del potere di disporre di un bene come proprietario. Sicche’, nell’ipotesi in cui il secondo trasferimento del suddetto potere, vale a dire la seconda cessione, abbia avuto luogo prima che fosse effettuato il trasporto intracomunitario, quest’ultimo non puo’ piu’ essere imputato alla prima cessione in favore del primo acquirente (Corte giust. 26 luglio 2017, causa C-386/16, “Toridas” UAB, punti 34-36; conf., da ultimo, 28 febbraio 2018, causa C-628/16, Kreuzmayr GmbH).
3.- Il punto e’ che nel caso in esame il giudice d’appello con la sentenza impugnata non fa cenno alcuno all’operazione d’imbarco delle merci sulla quale punta la societa’, se non per l’accenno, che si legge nella descrizione del fatto, alla “documentazione prodotta dalla ricorrente attestante, a suo parere, la consegna della merce a bordo di nave”, la quale, si riferisce, era comunque “valutata non utile a dimostrare quanto asserito dalla (OMISSIS)” dalla Commissione tributaria provinciale.
I fatti dei quali la contribuente lamenta col quinto e col sesto motivo l’omesso esame, in tal modo nella sostanza censurando l’insufficienza della relativa motivazione del giudice d’appello, benche’ la rubrica si riferisca all’omissione di pronuncia, si rivelano allora decisivi.
Cio’ perche’ la contribuente sostiene (pag. 81 del ricorso) di aver ricevuto la merce gia’ imbarcata dallo (OMISSIS) e di averla cosi’ ceduta alla (OMISSIS), che l’ha poi a sua volta ceduta a un operatore estero.
3.1.- Occorre quindi che il giudice d’appello verifichi se e quando siano state espletate le operazioni d’imbarco delle merci destinate a esportazione e a quale cessione (ossia a quella tra (OMISSIS)- (OMISSIS) o a quella (OMISSIS)- (OMISSIS)) siano imputabili le operazioni. E’ all’atto dell’imbarco delle merci, difatti, che il caricatore e’ tenuto a consegnare al vettore le bollette doganali (articolo 426 c.n.).
Nel compiere questa verifica, il giudice del rinvio si atterra’ al principio in base al quale se la cessione che comporta la spedizione per nave e’ la prima delle due cessioni successive, sara’ essa a fruire del regime di non imponibilita’, sicche’ la seconda cessione si considerera’ avvenuta nello Stato d’arrivo. Al contrario, se la cessione che da’ luogo alla spedizione e’ la seconda delle due cessioni successive, la prima cessione, avvenuta per definizione prima della spedizione, si considera avvenuta nello Stato membro di partenza della spedizione o trasporto (sentenza EMAG Handel Eder, cit., punto 50).
3.2.- Occorrera’ dunque valutare tutte le circostanze al fine di stabilire quale di queste due cessioni soddisfi la totalita’ delle condizioni relative a una cessione all’esportazione.
4.- Ne risultano assorbiti il secondo e il terzo motivo, con i quali, rispettivamente ex articolo 360 c.p.c., comma 1, nn. 4 e 5, la societa’ denuncia la nullita’ della sentenza per violazione dell’articolo 112 c.p.c., perche’ il giudice d’appello avrebbe omesso di pronunciarsi sull’interpretazione e sull’individuazione dell’ambito di applicazione del Decreto Legislativo n. 471 del 1997, articolo 6, comma 8, nonche’, in particolare, sull’applicazione della causa di non punibilita’ prevista dal Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 6, comma 2, e comunque l’insufficiente e illogica motivazione sul fatto controverso della sussistenza delle obiettive ragioni d’incertezza sull’interpretazione e sull’ambito di applicazione dell’articolo 8 per effetto della consapevolezza della contribuente della natura quadrangolare dell’operazione e sulla responsabilita’ del cessionario in ordine alle valutazioni giuridiche compiute dal cedente.
5.- Assorbito e’ anche il quarto motivo di ricorso, col quale la contribuente si duole, ex articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, della violazione o falsa applicazione del Decreto Legislativo n. 471 del 1997, articolo 6, comma 8, e del Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 6, comma 2, in relazione alla L. n. 212 del 2000, articolo 10, comma 3, e del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 8, comma 1, in ragione della valutazione giuridica operata dal cedente e della moltiplicazione della pretesa impositiva, nonostante la mancanza di danno, in ragione della detraibilita’ dell’imposta.
6.- Il giudice del rinvio esaminera’ anche il regime delle prestazioni accessorie e di trasporto alle quali si riferiscono rispettivamente il settimo e l’ottavo motivo, tenendo presente il principio fissato dalla Corte di giustizia (con sentenza 29 giugno 2017, causa C-288/16, “L.C.” IK), in base al quale l’esenzione stabilita dall’articolo 146, § 1, lettera e), della direttiva 2006/112, che si riferisce alle “prestazioni di servizi, compresi i trasporti e le operazioni accessorie, eccettuate le prestazioni di servizi esenti conformemente agli articoli 132 e 135 qualora siano direttamente connesse alle esportazioni o importazioni di beni che beneficiano delle disposizioni previste all’articolo 61 e all’articolo 157, §1, lettera a)” completa quella prevista al medesimo articolo 146, §1, lettera a), in quanto anch’essa persegue persegue la finalita’ di garantire la tassazione delle prestazioni di servizi in oggetto presso il luogo di destinazione di esse; sicche’ l’esistenza di un rapporto diretto implica non solo che le prestazioni di servizi in questione contribuiscano all’effettiva realizzazione di un’operazione di esportazione o di importazione, ma anche che tali servizi siano forniti direttamente, a seconda del caso, all’esportatore, all’importatore o al destinatario dei beni di cui a tale disposizione.
6.1.- Ne risulta assorbito il nono motivo, col quale la societa’ si duole ex articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4, della nullita’ della sentenza per violazione dell’articolo 112 c.p.c. in relazione alla censura, proposta in via subordinata, concernente l’inapplicabilita’ per quest’aspetto della sanzione prevista dal Decreto Legislativo n. 471 del 1997, articolo 6, comma 8.
7.- Fondato e’ altresi’ il decimo motivo di ricorso, col quale la contribuente lamenta l’insufficienza della motivazione in ordine alla deducibilita’ delle spese di rappresentanza.
La motivazione sul punto in effetti si riduce a una laconica constatazione di “assenza di prove attestanti la finalita’ promozionale delle stesse”, che non e’ altrimenti esplicata e che comunque non da’ conto delle difese proposte in primo grado e reiterate in secondo, delle quali si riferisce in ricorso.
8.- Fondato e’ anche l’undicesimo motivo di ricorso, col quale la contribuente si duole, ex articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, della nullita’ della sentenza per violazione dell’articolo 112 c.p.c., in rapporto al Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 54, comma 2, la’ dove il giudice d’appello, nel respingere il gravame, ha condannato la societa’ al pagamento delle spese non solo del secondo grado, ma anche di quelle del primo.
Pronuncia, questa, che a fronte della compensazione avvenuta in primo grado e della mancanza di appello incidentale, e’ viziata da extrapetizione.
8.1.- Ne risulta assorbito l’ultimo motivo di ricorso, proposto in via subordinata.
9.- In definitiva, in accoglimento del primo, del quinto, del sesto, del decimo e dell’undicesimo motivo di ricorso, la sentenza impugnata va cassata in relazione ai profili accolti, con rinvio, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna in diversa composizione.

P.Q.M.

accoglie, nei limiti di cui in motivazione, il primo, il quinto, il sesto, il decimo e l’undicesimo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata in relazione ai profili accolti e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna in diversa composizione.