Corte di Cassazione, sezione tributaria civile, Sentenza 17 luglio 2019, n. 19172
Massima estrapolata:
Il successore a titolo universale può partecipare al giudizio pendente dinanzi alla Corte di cassazione mediante un atto d’intervento che dev’essere notificato alla controparte per assicurare il rispetto del contraddittorio, non essendo sufficiente il mero deposito dell’atto in cancelleria, stante l’esigenza di assicurare una forma simile a quella del ricorso e del controricorso, fermo restando che la nullità derivante dall’omissione della suddetta notificazione è sanata se le controparti costituite accettano il contraddittorio senza sollevare eccezioni.
Sentenza 17 luglio 2019, n. 19172
Data udienza 27 maggio 2019
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CIRILLO Ettore – Presidente
Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere
Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere
Dott. CATALDI Michele – Consigliere
Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – rel. Consigliere
ha pronunciato la seguente:
SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 1850/2013 R.G. proposto da:
(OMISSIS) S.R.L. (gia’ (OMISSIS) s.r.l.), in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa, giusta procura a margine della memoria del 7 maggio 2019, dall’avv. (OMISSIS), con domicilio eletto presso il suo studio in (OMISSIS);
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, alla via Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende come per legge;
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 84/42/12 della Commissione Tributaria regionale della Lombardia depositata il 31 maggio 2012
udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 27 maggio 2019 dal Consigliere Dott.ssa Condello Pasqualina Anna Piera;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale, Dott. De Augustinis Umberto, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso; udito il difensore della parte ricorrente, avv. (OMISSIS);
udito il difensore della parte controricorrente, avv. (OMISSIS).
FATTI DI CAUSA
La Commissione tributaria provinciale di Pavia, con sentenza n. 32 del 2011, accoglieva parzialmente il ricorso proposto dalla (OMISSIS) s.r.l. avverso l’avviso di accertamento con il quale l’Amministrazione finanziaria, sulla base dell’applicazione degli studi di settore, aveva rideterminato il reddito d’impresa, recuperando a tassazione maggiori imposte ai fini IRES, IRAP e I.V.A. in relazione all’anno 2005.
In particolare, i giudici di primo grado ritenevano equo ridurre il maggior reddito accertato, considerato che lo scostamento dallo studio di settore costituiva elemento indiziario e che la contribuente nell’esercizio 2005 aveva dovuto ricorrere alla Cassa integrazione ordinaria.
In esito all’appello dell’Ufficio, che eccepiva anche l’inammissibilita’ del ricorso per omessa sottoscrizione da parte del difensore, la Commissione regionale, riformando la sentenza impugnata, confermava integralmente l’atto impositivo.
Dopo avere disatteso la preliminare eccezione di inammissibilita’ del ricorso, osservava che, nel caso in esame, l’accertamento non poggiava sulla mera automatica applicazione dello specifico studio di settore, avulsa dalla realta’ aziendale, in quanto l’Ufficio aveva proceduto “all’inserimento nella contabilita’ aziendale del dato relativo al valore dei beni strumentali, indicazione erroneamente omessa dalla contribuente” ed avevano altresi’ tenuto conto delle spese del lavoro dipendente, oltre che del dato negativo del ricorso alla Cassa integrazione ordinaria per l’esercizio 2005; di conseguenza, il complesso dei dati rilevati, coordinati con quelli desunti dallo studio di settore, giustificava ampiamente l’accertamento operato dall’Amministrazione finanziaria.
La (OMISSIS) s.r.l. ha proposto ricorso per cassazione avverso la decisione di secondo grado, affidandosi a due motivi.
L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.
In prossimita’ dell’udienza, la (OMISSIS) s.r.l. ha depositato memoria ex articolo 378 c.p.c., con la quale, comunicando l’avvenuta scissione della (OMISSIS) s.r.l., ha dichiarato di voler subentrare nel presente giudizio.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1. Preliminarmente, va rilevato che la costituzione in giudizio della societa’ (OMISSIS) s.r.l. non appare rituale.
1.1. Le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza n. 26145 del 3/11/2017, hanno affermato che, pure essendo ammesso il successore all’impugnazione o alla diretta costituzione quale controricorrente (per quello a titolo universale, v. Cass. 31/3/2011, n. 7441; per quello a titolo particolare, tra molte altre: Cass. 11/5/2010, n. 11375; in ogni caso con adeguata produzione di prova della successione, soprattutto se contestata dalla controparte), continua ad escludersi l’ammissibilita’ di un intervento del successore a titolo particolare nel giudizio di legittimita’ (in termini, tra le ultime, Cass. 30/5/2014, n. 12179), per la mancanza, nella disciplina di questa fase processuale, di un’espressa previsione normativa che consenta al terzo di partecipare al giudizio con facolta’ di esplicare le difese e, quindi, di assumere una veste atipica rispetto ai soggetti che, avendo partecipato alle fasi di merito, sono parti necessarie del giudizio (v. in tal senso Cass. 7/4/2011, n. 7986; Cass. 4/5/2007, n. 10215; Cass. Sez. U, 18/11/2016, n. 23466); hanno comunque precisato che a tale principio puo’ derogarsi nei casi di successione a titolo universale, ovvero di pregressa inerzia del dante causa (visto che altrimenti subirebbe un vulnus irrimediabile il diritto di difesa del successore: Cass. 7/6/2016, n. 11638) e a condizione che l’intervento abbia luogo con atto sul quale sia stato ritualmente instaurato il contraddittorio con notifica alla controparte dell’atto medesimo e della documentazione a comprova della successione, e non quindi con il mero deposito in Cancelleria di una comparsa o, di altro atto similmente denominato, di costituzione, e cio’ a tutela del diritto di difesa delle altre parti gia’ costituite (per la successione a titolo particolare, in termini e in motivazione, v. Cass. 24/2/2011, n. 4467; per quella a titolo universale, tra le altre, v. Cass. 31/3/2011, n. 7441; neppure potendo dirsi accettato il contraddittorio, visto che la costituzione con atto di intervento e’ avvenuta al di fuori della possibilita’, per la controparte, di esserne resa legalmente edotta).
1.2. Nel giudizio di cassazione, pertanto, l’ingresso nel processo del successore che intenda subentrare nella posizione della parte originaria, gia’ costituita con il deposito di ricorso o del controricorso, deve avvenire mediante un atto che, assumendo la natura sostanziale di atto di intervento, deve essere partecipato alla controparte mediante notificazione e cio’ in vista dell’assicurazione del contraddittorio della controparte sulla nuova manifesta legittimazione; non e’ dunque possibile ritenere che l’intervento abbia luogo mediante il semplice deposito di un atto nella cancelleria della Corte, come le memorie ex articolo 378 c.p.c. e quelle ex articolo 380-bis.1. c.p.c., in quanto l’attivita’ che si compie con tali atti non e’ innovativa (Cass. n. 7441 del 31/3/2011; Cass. n. 3471 del 22/2/2016).
1.3. Premesso cio’, poiche’ nella specie la (OMISSIS) s.r.l. si e’ limitata a depositare in cancelleria una memoria ex articolo 378 c.p.c., non notificandola alla controparte, la sua costituzione e’ irrituale.
Tuttavia, poiche’ l’Agenzia delle Entrate non ha sollevato eccezioni alla udienza di discussione su detta irritualita’, la nullita’ derivante dall’omissione della notificazione puo’ intendersi sanata e la costituzione puo’ essere considerata valida, perche’ ha raggiunto lo scopo (Cass. n. 7441 del 31/3/2011; Cass. n. 3471 del 2016 cit.).
2. Con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio.
Premettendo che gli accertamenti basati sugli studi di settore e sui parametri rappresentano un sistema di presunzioni semplici, la cui gravita’, precisione e concordanza non e’ determinata ex lege in relazione ai soli standards in se’ considerati, deduce che tra i vari motivi addotti in prova contraria rispetto alle risultanze degli studi di settore aveva posto in evidenza la crisi relativa al settore industriale delle macchine utensili e operatrici nel quale la societa’ operava, crisi che aveva comportato la necessita’ di ricorrere alla Cassa integrazione ordinaria per l’intero anno d’imposta 2005; i giudici di merito, con motivazione contraddittoria, non negavano la crisi del settore, ma ritenevano comunque applicabili i parametri degli studi di settore.
3. Con il secondo motivo, denuncia, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa motivazione in relazione ad un fatto decisivo e controverso per il giudizio.
Sottolinea che nei motivi di impugnazione aveva fatto rilevare che lo studio di settore utilizzato (TD32U), poi sostituito con lo studio UD32U, aveva evidenziato un unico dato di non coerenza, ossia il margine operativo lordo sulle vendite di circa 6/8 inferiore al minimo calcolato, fatto dal quale derivava uno scostamento del tutto irrilevante rispetto ai ricavi dichiarati; di tale fatto, decisivo e controverso nel giudizio, la sentenza non dava conto.
4. Il primo motivo e’ infondato.
4.1. Per orientamento consolidato di questa Corte (v. Cass. n. 29883 del 13/12/2017; Cass. n. 16655 del 29/7/2011) in tema di ricorso per cassazione, il vizio di omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione di cui all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nel testo applicabile ratione temporis, deve essere dedotto mediante esposizione chiara e sintetica del fatto controverso – in relazione al quale la motivazione si assume contraddittoria o omessa – ovvero delle ragioni per le quali l’insufficienza rende inidonea la motivazione a giustificare la decisione, fornendo elementi in ordine al carattere decisivo di tali fatti, che non devono attenere a mere questioni o punti, dovendosi configurare in senso storico o normativo e potendo rilevare solo come fatto principale ex articolo 2697 c.c. (costitutivo, modificativo, impeditivo o estintivo) o anche fatto secondario (dedotto in funzione di prova determinante di una circostanza principale).
4.2. Nella specie, con la censura in esame non si individuano fatti storici decisivi che i giudici regionali avrebbero omesso di prendere in considerazione, ma si tende piuttosto, riproponendo gli stessi elementi fattuali, gia’ tenuti presenti dai giudici di merito, ad una diversa ricostruzione in fatto rispetto a quella operata dalla Commissione regionale, preclusa in sede di legittimita’ (Cass. n. 29404 del 7/12/2017; Cass., ord. n. 9097 del 7/4/2017; Cass. n. 7921 del 6/4/2011).
4.3. Infatti, la Commissione regionale, come emerge dalla motivazione della sentenza, ha fatto una disamina della situazione economica settoriale e aziendale nel quale la societa’ contribuente si e’ trovata ad operare, ponendo in rilievo che i verificatori oltre a tenere conto dell’elemento, sicuramente negativo, del ricorso alla Cassa integrazione ordinaria per l’esercizio 2005, a cui la contribuente si e’ vista costretta a causa della crisi che aveva interessato il settore industriale delle macchine utensili e operatrici, hanno anche preso in esame altri elementi significativi, strettamente correlati alla realta’ aziendale, avendo proceduto, in particolare, ad inserire in contabilita’ il dato relativo al valore dei beni strumentali, la cui indicazione era stata, invece, omessa dalla contribuente, ed a prendere in esame il dato relativo alle spese del lavoro dipendente.
Sul punto, pertanto, la sentenza risulta congruamente motivata, considerato che la contribuente non ha dedotto alcuna prova a sostegno della fondatezza dei rilievi mossi con il primo mezzo di ricorso, limitandosi a mere affermazioni generiche prive di riscontro.
5. Merita, invece, accoglimento il secondo motivo.
La ricorrente reitera il motivo di gravame, gia’ fatto valere in appello, di illegittimita’ dell’accertamento, eseguito sulla base dei parametri, sostenendo che gli studi di settore piu’ recenti, e, quindi, piu’ affinati, che hanno sostituito lo studio di settore utilizzato, evidenziano uno scostamento del tutto irrilevante rispetto ai ricavi dichiarati e lamenta che di tale fatto, decisivo e rilevante, non si faccia menzione nella motivazione, pur trattandosi di circostanza idonea a riassorbire lo scostamento denunciato dall’Amministrazione.
In effetti, la Commissione regionale, dopo avere dato atto, tra le controdeduzioni svolte in secondo grado, che la contribuente aveva dedotto che il solo scostamento del margine operativo lordo sulle vendite del 6 per cento non potesse giustificare i maggiori ricavi accertati in sede di verifica, nel decidere l’appello non ha esaminato la questione, incorrendo in tal modo nel vizio motivazionale denunciato.
Sul punto, va richiamato l’indirizzo espresso da questa Corte, al quale questo Collegio intende aderire, secondo il quale la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri e degli studi di settore costituisce un sistema unitario, frutto di un processo di progressivo affinamento degli strumenti di rilevazione della normale redditivita’ per categorie omogenee di contribuenti, che giustifica la prevalenza, in ogni caso, e la conseguente applicazione retroattiva dello strumento piu’ recente rispetto a quello precedente, in quanto piu’ affinato e, pertanto, piu’ affidabile (Cass. Sez. U., n. 26635 del 2009; Ccass. 1843 del 2014; Cass. 22949 del 2014; Cass. n. 23554 del 18/11/2015).
Cio’ comporta che il risultato di congruita’ emergente dall’applicazione dello studio di settore, in ragione della natura procedimentale di quest’ultimo, non puo’ essere escluso ove applicato ad un anno anteriore, tanto piu’ a fronte di situazioni ordinarie, qualora non siano emerse situazioni contingenti, cioe’ correlate solo a determinate annualita’ d’imposta o eccezionali, cioe’ di tipo economico (Cass. n. 8311 del 4/4/2013).
Poiche’ la contribuente, con specifico motivo di impugnazione – di cui e’ stato trascritto uno stralcio in omaggio al principio di autosufficienza – ha dedotto che i ricavi dichiarati si discostano solo marginalmente dallo studio di settore piu’ affinato che ha sostituito quello in concreto utilizzato, i giudici di appello avrebbero dovuto valutare tale ulteriore elemento e adeguatamente motivare sul punto, trattandosi di dato che potrebbe rendere illegittimo l’accertamento basato sull’applicazione dei parametri.
6. In conclusione, va rigettato il primo motivo ed accolto il secondo motivo, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per il riesame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimita’.
P.Q.M.
La Corte rigetta il primo motivo di ricorso ed accoglie il secondo motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimita’
In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.
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