Corte di Cassazione, sezione tributaria, Ordinanza 10 ottobre 2018, n. 25027.

La massima estrapolata:

Nella determinazione del reddito d’impresa sono sempre deducibili i costi per l’acquisto di beni effettuati attraverso operazioni soggettivamente inesistenti anche quando lo stesso acquirente sia consapevole del loro carattere fraudolento. Infatti la novella recata dal terzo comma dell’articolo 8 del decreto 16 del 2012, laddove più favorevole, si applica retroattivamente sempreché i costi siano stati dedotti nel rispetto dei principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.

Ordinanza 10 ottobre 2018, n. 25027

Data udienza 6 luglio 2018

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRISTIANO Magda – Presidente

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere

Dott. STALLA Giacomo Maria – Consigliere

Dott. FASANO Anna Maria – rel. Consigliere

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA
Sul ricorso 29816-2011 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente –
contro
FALLIMENTO (OMISSIS) SRL;
– intimato –
avverso la sentenza n. 157/2010 della COMM.TRIB.REG. ANCONA, depositata il 19/10/2010;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 06/C7/2018 dal Consigliere Dott. ANNA MARIA FASANO.
RITENUTO CHE
L’Agenzia delle entrate notificava alla societa’ (OMISSIS) S.r.l. un avviso di accertamento, relativo all’anno di imposta 2002, emesso sul presupposto di un P.V.C. della G.d.F. con cui veniva contestato la partecipazione ad operazioni commerciali soggettivamente inesistenti, relativamente all’acquisto di autoveicoli dal mercato estero, tramite i propri fornitori “cartolari” (imprese individuali) (OMISSIS) di (OMISSIS) di (OMISSIS) e (OMISSIS) di (OMISSIS). Alla societa’ contribuente veniva rettificate le relative dichiarazioni fiscali, escludendo le corrispondenti detrazioni IVA e la deducibilita’ ai fini IRPEG ed IRAP dei costi di acquisto, riferibili alle anzidette operazioni soggettivamente inesistenti. L’atto veniva impugnato innanzi alla CTP di Macerata che, con sentenza n. 51/04/07, accoglieva parzialmente il ricorso, riconoscendo il comportamento fiscalmente illecito della (OMISSIS) S.r.l. ma limitandosi a confermare la indetraibilita’ dell’IVA e non anche la indeducibilita’ (ai fini IRPEG ed IRAP) dei costi di acquisto delle autovetture. L’Ufficio spiegava appello innanzi alla CTR delle Marche, che rigettava il gravame, con sentenza n. 153/4/10, affermando che era pacifico che la societa’ contribuente avesse svolto commercio di autovetture generando ricavi a fronte dei quali occorreva considerare, nella determinazione del reddito imponibile ai fini delle imposte dirette, i costi di acquisto delle suddette autovetture. L’Ufficio ricorre per la cassazione della sentenza svolgendo un unico motivo. La parte intimata non ha svolto difese.
CONSIDERATO CHE
1.Con l’unico motivo di ricorso, si censura la sentenza impugnata, denunciando violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 75 e dell’articolo 53 Cost., nonche’ della L. n. 537 del 1993, articolo 14, comma 4 bis, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, atteso che la CTR ha affermato che la L. n. 537 del 1993, articolo 14, comma 4 bis sarebbe operativo solo nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, allorche’ l’operazione commerciale che il contribuente abbia inteso dedurre non fosse stata effettivamente realizzata neppure nella sua oggettivita’. Si lamenta, inoltre, che oltre alla erronea affermazione in diritto, l’impostazione fatta propria dalla CTR si pone in conflitto con la giurisprudenza di legittimita’, tenuto conto che l’inserimento dell’attivita’ commerciale della societa’ contribuente nel delineato meccanismo fraudolento in danno dell’Erario (relativamente alle richiamate operazioni) ha interrotto il rapporto di inerenza tra i costi e l’attivita’ aziendale, escludendolo. Si conclude chiedendo alla Corte di pronunciarsi sul seguente quesito di diritto: “In materia di imposte sul reddito di impresa, nell’ipotesi di fatture emesse in relazione ad operazioni soggettivamente inesistenti, il diritto alla deduzione dei costi sostenuti da parte del contribuente committente/cessionario e’ necessariamente subordinato all’assenza dei presupposti dell’illecito penale (anche alla luce della L. n. 537 del 1993, articolo 14, comma 4 bis, pur non direttamente applicabili alla fattispecie), venendo in tal caso a mancare l’indefettibile requisito della relativa inerenza all’impresa dei relativi costi di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 75 vecchio TUIR, intesa come rapporto tra un costo e lo svolgimento della specifica attivita’ che costituisce ragion d’essere stessa dell’impresa, e che e’ onere del contribuente comprovare”.
2. Va preliminarmente precisato che questa Corte non terra’ conto della formulazione del quesito di diritto, atteso che la sentenza impugnata e’ stata depositata in data 19.10.2010 e l’articolo 366 bis c.p.c., introdotto dal Decreto Legislativo 2 febbraio 2006, n. 40, articolo 6 e contenente la previsione della formulazione del quesito di diritto, come condizione di ammissibilita’ del ricorso per cassazione, si applica “ratione temporis” ai ricorsi proposti avverso le sentenze o provvedimenti pubblicati a decorrere dal 2.3.2006 (data di entrata in vigore del menzionato decreto), e fino al 4.7.2009, data dalla quale opera la successiva abrogazione della norma disposta dalla L. 18 giugno 2009, n. 69, articolo 47.
3. Con l’unico motivo di ricorso, parte ricorrente lamenta che i giudici di appello non avrebbero considerato che l’inserimento dell’attivita’ commerciale della societa’ contribuente nel delineato meccanismo fraudolento in danno dell’Erario, relativamente alle denunciate operazioni soggettivamente inesistenti, ha interrotto il rapporto di “inerenza” fra i costi e l’attivita’ aziendale.
3.1. L’esame della censura esige una preliminare precisazione.
La L. n. 547 del 1993, articolo 14, comma 4 bis prima delle recenti modifiche disponeva che: “nella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1 testo unico delle imposte sui redditi, approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese riconducibili a fatti, atti o attivita’ qualificabili come reato (…)”.
Secondo l’interpretazione prevalente la norma ricomprendeva ogni costo relativo a qualsiasi bene o servizio collegato anche indirettamente a fattispecie criminose.
Il Decreto Legge 2 marzo 2012, n. 16, articolo 8, comma 1 ha sostituito integralmente il comma 4 bis disponendo che: “non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni e delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attivita’ qualificabili come delitto non colposo (…)”.
3.2. Ne consegue che, riguardo alle imposte sui redditi, a norma della L. n. 537 del 1993, articolo 14, comma 4 -bis (nella formulazione introdotto con il Decreto Legge n. 16 del 2012, articolo 8, comma 1, conv. in L. n. 44 del 2012) sono deducibili per l’acquirente dei beni i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una frode carosello), per il solo fatto che essi sono sostenuti, anche per l’ipotesi che l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi che a norma del TUIR siano in contrasto con i principi di effettivita’, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilita’ (Cass. n. 10167 del 2012; Cass. n. 3258 del 2013; Cass. n. 12503 del 2013; Cass. n. 21992 del 2013; Cass. n. 24429 del 2013; Cass. n. 1565 del 2014; Cass. n. 26461 del 2014). Inoltre, in base a tale disposizione, non sono deducibili i costi e le spese dei beni o le prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attivita’ qualificabili come delitto non colposo (Cass. n. 5342 del 2013). Infine, sempre con riguardo alle imposte sui redditi ma riferito ad operazioni oggettivamente inesistenti, la fittizieta’ dei componenti positivi che, ai sensi del Decreto Legge 16 cit., articolo 8, comma 2, ove direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi (Cass. n. 25967 del 2013).
3.3. L’articolo 8, comma 3 Decreto Legislativo cit. stabilisce, per quanto qui interessa, che le disposizioni di cui al citato comma 1 “si applicano, in luogo di quanto disposto dalla L. 24 dicembre 1993, n. 537, articolo 14, comma 4 bis, previgente, anche per fatti, atti o attivita’ posti in essere prima dell’entrata in vigore” dello stesso comma 1, “ove piu’ favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo i provvedimenti emessi in base al citato comma 4 bis previgente non si siano resi definitivi”.
Pertanto, in forza del regime transitorio dettato dal Decreto Legge n. 16 del 2012, articolo 8, comma 3, la disposizione risulta applicabile alla fattispecie in esame, benche’ riguardante un periodo di imposta antecedente a quello della sua entrata in vigore, risultando piu’ favorevole rispetto a quella previgente, in quanto legittima una pretesa impositiva di importo inferiore a quella avanzata.
3.4. Cio’ premesso, va precisato che sul tema questa Corte ha gia’ avuto modo di rilevare, anche sulla scorta della relazione al disegno di legge di conversione del Decreto Legge n. 16 del 2012, che la nuova normativa comporta che, poiche’ nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente per commettere reato ma, nella maggior parte dei casi, per essere commercializzati (come nella specie e’ avvenuto), non e’ piu’ sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole, dell’acquirente in operazioni fatturate da soggetto diverso dall’effettivo venditore perche’ non siano deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi a dette operazioni; ferma restando, tuttavia, la verifica della concreta deducibilita’ dei costi stessi in relazione ai requisiti generali di effettivita’, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilita’.
Ne consegue che il Decreto Legge n. 16 del 2012, articolo 8, comma 1, ha reso piu’ stringenti i presupposti applicabilita’ del divieto di deducibilita’ dei cc.dd. “costi da reato”, sancito dalla L. n. 537 del 1993, articolo 14, comma 4 bis.
Deve essere, pertanto, ribadito il principio di diritto in virtu’ del quale, in tema di imposte sui redditi, a norma della L. 24 dicembre 1993, n. 537, articolo 14, comma 4 bis, nella formulazione introdotta con il Decreto Legge 2 marzo 2012, n. 16, articolo 8, comma 1 (conv. in L. n. 44 del 2012), sono deducibili per l’acquirente dei beni i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti (non utilizzati direttamente per commettere reato), anche per l’ipotesi che l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi che, a norma del Testo Unico delle imposte sui redditi approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, siano in contrasto con i principi di effettivita’, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilita’ (Cass. n. 10167 del 2012, Cass. n. 3258 del 2013).
4. Da siffatti rilievi consegue il rigetto del ricorso. Nulla per le spese in mancanza di attivita’ difensiva della parte intimata.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso.