Corte di Cassazione, civile, Ordinanza|29 gennaio 2021| n. 2082.
In tema di imposta sui redditi di capitale, ai sensi dell’art. 44, comma 1, lett. h) d.p.r. n. 917 del 1986, assumono rilievo tutti i proventi che derivano da un rapporto di impiego del capitale per i quali, ai fini della relativa tassazione, occorre fare riferimento al periodo di imposta in cui essi sono percepiti, dovendo tale termine essere inteso come acquisizione del diritto che può avvenire anche attraverso atti di disposizione diversi dal materiale incasso, che può anche mancare. (In applicazione di tale principio, la S.C. ha ritenuto rilevante, ai fini d’imposta, il conferimento operato da un contribuente delle proprie disponibilità in un fondo di cui egli era anche beneficiario).
Ordinanza|29 gennaio 2021| n. 2082
Data udienza 21 ottobre 2020
Integrale
Tag/parola chiave: Avviso di accertamento – Omessa dichiarazione di redditi tassabili – Disponibilità patrimoniali da fondo costituito all’estero – Redditi non dichiarati – Art. 4, L. n. 227/90 – Redditi di capitale – Ipotesi – Disciplina – Accertamento – Termini – Termini raddoppiati – Accertamenti fiscali – Elementi utilizzabili e modalità di acquisizione
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. SORRENTINO Federico – Presidente
Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere
Dott. CATALDI Michele – Consigliere
Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere
Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 10290/2013 R.G. proposto da:
(OMISSIS) e (OMISSIS), rappresentati e difesi, giusta procura a margine del ricorso, dall’Avv. (OMISSIS) e dall’Avv. (OMISSIS), elettivamente domiciliati presso il loro studio in (OMISSIS);
– ricorrenti –
contro
Agenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Distrettuale dello Stato e presso i cui uffici domicilia in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12;
– ricorrente –
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 402/1/2012, depositata il 16 ottobre 2012.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 ottobre 2020 dal Consigliere D’Orazio Luigi.
RILEVATO
Che:
1. La Commissione tributaria regionale del Lazio rigettava l’appello presentato da (OMISSIS) e da (OMISSIS) avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma, che aveva rigettato l’appello dei contribuenti contro gli avvisi di accertamento emessi nei loro confronti per l’anno 2001, in quanto risultavano beneficiari delle disponibilita’ patrimoniali di cui al fondo (OMISSIS) costituito il 15-9-2000 nel Principato di Liechtenstein. Il (OMISSIS), pur risultando beneficiario di tali disponibilita’ patrimoniali nel Principato, non aveva dichiarato redditi nel quadro RW della dichiarazione per l’anno di imposta 2001. La posizione globale del portafoglio al 31-12-2001 era di Euro 4.853.743,00 per i coniugi, unici beneficiari della fondazione, quindi per un reddito non dichiarato da fonte estera per Euro 2.426.871,00 ciascuno, in quanto i contribuenti non erano stati in grado di dimostrare l’origine di tale disponibilita’, ne’ gli stessi avevano provveduto al rientro di tali capitali in Italia. Il giudice di appello rilevava che gli accertamenti si riferivano all’anno 2001 e che erano stati emessi tenendo conto del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 44, comma 1, lettera h), per omessa dichiarazione di redditi tassabili; inoltre, gli avvisi erano stato notificati tempestivamente il 16-122009, per il “raddoppio dei termini” di cui al Decreto Legge n. 223 del 2006, articolo 37, comma 24, in presenza di violazione comportante obbligo di denuncia penale ai sensi dell’articolo 331 c.p.p., restando privo di rilievo l’esito del processo penale.
2. Avverso tale sentenza propongono ricorso per cassazione i contribuenti, depositando anche memoria scritta.
3. L’Agenzia delle entrate si e’ “costituita” al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione.
4. Il Procuratore Generale depositava conclusioni scritte ex articolo 380-bis.1 c.p.c., chiedendo il rigetto del ricorso.
CONSIDERATO
Che:
1. Con il primo motivo di impugnazione i contribuenti deducono “in riferimento all’articolo 360 c.p.c., comma 1, nn. 1, 3, 4 e 5 per violazione e/o falsa applicazione dell’articolo 112 c.p.c., della L. n. 227 del 1990, articoli 4 e 5 (Decreto Legge n. 167 del 1990), del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37, comma 3 e del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 43, articolo 44, comma 1, lettera h e articolo 68, del Decreto Legislativo n. 461 del 1997, articolo 7, del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 4, del Decreto Legge n. 223 del 2006, articolo 37, comma 24 e 26, dell’articolo 331 c.p.p., del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 1, commi 1 e 2, del Decreto Legislativo n. 471 del 1997, articolo 3, comma 3, del Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articoli 6, 7, 12 e 17 – Difetto di giurisdizione. Errore in procedendo e/o iudicando – Omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia”, in quanto il giudice di appello non ha tenuto conto che, in realta’, le disponibilita’ non si riferivano al 31-12-2001, come erroneamente riportato sugli avvisi di accertamento, in quanto il fondo gia’ al 31-12-2000 aveva le disponibilita’ contestate. Ne’, secondo i ricorrenti l’accertamento puo’ essere “retrodatato” al 2000, per totale carenza di giurisdizione sul punto in capo alla Commissione tributaria. Inoltre, il “raddoppio dei termini” di cui al Decreto Legge n. 223 del 2006, articolo 37, comma 26, prevede che le nuove disposizioni di cui ai commi 24 e 25, si applichino solo a decorrere dai periodi di imposta per i quali alla data di entrata in vigore del provvedimento siano ancora pendenti i termini di cui al primo ed al Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, comma 2. In caso di “incompleta dichiarazione”, quindi, il termine e’ quello di cui all’articolo 32, comma 1, sicche’ i quattro anni decorrono dalla dichiarazione per l’anno di imposta 2001, da presentare nel 2002, il cui termine non e’ scaduto, appunto, nel 2006; anno in cui e’ scaduto il termine per l’emissione dell’avviso di accertamento per il 2000 (dichiarazione 2001). I fondi, pero’, preesistevano al 2001. In realta’, sarebbe stato dimostrato che le somme, gia’ detenute dai contribuenti in epoca anteriore al 1997, sono state poi apportate in fondazione con varie disposizioni bancarie ed operazioni di versamento nel corso della seconda meta’ dell’anno 2000. Tali somme provengono o da versamenti diretti oppure dalla societa’ (OMISSIS) LTD, che e’ una societa’ interamente detenuta e partecipata dalla fondazione (OMISSIS); il tutto, peraltro, gia’ presente al 31-12-2000. Il reddito realizzato negli anni precedenti, anche attraverso la societa’ (OMISSIS), e’ poi stato oggetto di conferimento nella fondazione (OMISSIS). Inoltre, vi e’ prova delle singole operazioni realizzate dal (OMISSIS) a partire dal 1997 e sino al 31-12-2000, anche attraverso la “propria” societa’ (OMISSIS), come risulta dalle dichiarazioni di (OMISSIS), (OMISSIS). Altre dichiarazioni provengono da (OMISSIS), (OMISSIS), (OMISSIS), (OMISSIS), (OMISSIS), (OMISSIS), (OMISSIS), tutte tese a confermare che le disponibilita’ del 2001 erano, in realta’, provenienti da “somme gia’ detenute” a decorrere dal 1997, quando il contribuente, peraltro, era residente all’estero nella ex URSS. Peraltro, gli avvisi di accertamento sono motivati solo per relationem.
1.1. Tale motivo e’ in parte infondato ed in parte inammissibile.
1.2. Invero, ai sensi della L. 4 agosto 1990, n. 227, articolo 4 (“conversione in legge, con modificazioni, del Decreto Legge 28 giugno 1990, n. 167, recante rilevazione ai fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l’estero di denaro, titoli e valori”; dichiarazione annuale per gli investimenti e le attivita’), “Le persone fisiche, gli enti non commerciali, e le societa’ semplici ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 testo unico delle imposte sui redditi, approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, residenti in Italia che al termine del periodo di imposta detengono investimenti all’estero ovvero attivita’ estere di natura finanziaria, attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione dei redditi. Agli effetti dell’applicazione della presente disposizione si considerano di fonte estera i redditi corrisposti da non residenti”.
Inoltre, quanto alla nozione di reddito di capitale, il Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 41, prima della riforma del 2003 (ora Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 44), nella versione all’epoca vigente, non detta una nozione generale di reddito di capitale, ma prevede una serie di ipotesi specifiche, distinte tra proventi che derivano dalla disponibilita’ di risorse, ed altra tipologia di redditi, con una norma di chiusura al comma 1, lettera h).
In particolare, sono redditi di capitale :a) gli interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti (Cass., sez. 5, 7 ottobre 2015, n. 20035; Cass., sez.5, 21 aprile 2010, n. 9469); b) gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari, degli altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari, nonche’ dei certificati di massa; c) le rendite perpetue; d) i compensi per prestazioni di fideiussione; e)gli utili derivanti dalla partecipazione in societa’ ed enti soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche; f) gli utili derivanti da associazione in partecipazione; g) i proventi derivanti dalla gestione, nell’interesse collettivo di pluralita’ di soggetti, di masse patrimoniali costituite con somme di denaro e beni affidati da terzi o provenienti dai relativi investimenti; g bis) i proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute; g-ter) i proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito; g-quater) i redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di ricapitalizzazione; g-quinquies) i redditi derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche.
Vi e’, poi, la norma di chiusura di cui alla lettera h), citata dalla Commissione regionale in motivazione, per cui sono redditi di capitale anche ” gli interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l’impiego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto”.
1.3. Pertanto la categoria dei redditi di capitale ricomprende al suo interno redditi derivanti da varie forme di impiego del capitale qualificabili come “redditi finanziari”. Tali redditi sono, non solo quelli derivanti da un impiego statico del capitale, quindi di mero godimento dei frutti, ma anche da un impiego dinamico, in attivita’ il cui capitale e’ utilizzato strumentalmente per il conseguimento del reddito.
Restano esclusi dalla disciplina solo quei proventi che, pur implicando un impiego del capitale, sono caratterizzati dalla incertezza del risultato economico, intesa come possibilita’ che da detto impiego scaturisca un differenziale negativo o positivo. In tal caso, infatti, si e’ in presenza di redditi diversi di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 67, comma 1 (Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 81).
I redditi di capitale, quindi, possono essere suddivisi in due grandi categorie: quelli che hanno ad oggetto un rapporto di finanziamento, derivante da un “impiego del capitale”, che viene dato temporaneamente in godimento a terzi; quelli che hanno ad oggetto un rapporto di partecipazione, derivante da un “capitale conferito” in una societa’ o ente a cui il soggetto conferente partecipa in qualita’ di socio, possedendone i titoli (azioni e quote o simili).
La norma di chiusura di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 44, comma 1, lettera h (prima articolo 41), per la dottrina, fornisce una sorta di definizione generale di reddito di capitale, che comprende tutti i proventi che derivano da un rapporto di impiego del capitale, quindi anche se non rientranti nell’elencazione disposta dall’articolo 44.
Uno dei principi generali in materia di redditi capitale e’ quello per cui sono tassati in base al principio di cassa, cioe’ nei periodo d’imposta in cui vengono percepiti, non rilevando il credito semplicemente maturato. Cio’ che conta e’, dunque, l’importo incassato, con conseguente possibilita’ per il contribuente, in caso di dividendi, di rinviare la percezione, e quindi la relativa tassazione, a periodi di imposta successivi a quelli di maturazione del diritto. Inoltre, il termine percezione deve essere inteso non gia’ come materiale incasso, ma nel diverso senso di acquisizione definitiva dell’effettiva disponibilita’ giuridica del diritto. In tal senso, l’acquisizione del diritto, e il presupposto dell’obbligazione tributaria, puo’ avvenire anche attraverso atti di disposizione diversi dal materiale incasso, elemento che puo’ anche mancare. La produzione di nuova ricchezza tassabile non e’ necessariamente correlata al momento della percezione effettiva del credito, potendo avvenire anche senza il pagamento in danaro, attraverso il compimento di “atti di disposizione del diritto”.
Proprio cio’ e’ accaduto nella specie, in quanto l’Agenzia delle entrate si e’ limitata a rilevare che nel 2001 le disponibilita’ del (OMISSIS) sono state conferite nella fondazione (OMISSIS), di cui erano beneficiari proprio il (OMISSIS) e la moglie (OMISSIS).
Pertanto, sono del tutto irrilevanti ai fini del decidere tutti gli elementi istruttori addotti dai contribuenti. Peraltro, la sentenza della Commissione regionale e’ stata depositata il 16-10-2012, quindi dopo il Decreto Legge n. 83 del 2012, che ha modificato l’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4, declinando la censura di motivazione come omesso esame di un fatto decisivo e controverso tra le parti.
Per questa Corte, infatti, l’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, riformulato dal Decreto Legge n. 83 del 2012, articolo 54, conv. in L. n. 134 del 2012, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia); pertanto, l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per se’, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorche’ la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. 2, 29 ottobre 2018, n. 27415).
I ricorrenti, invece, hanno dedotto la omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione, senza indicare i fatti decisivi che non sarebbero stato esaminati dal giudice di appello. Il motivo relativo al vizio di motivazione e’, dunque, inammissibile.
La Commissione regionale, invece, con adeguata motivazione ha affermato che “gli accertamenti in oggetto si riferiscono all”anno di imposta 2001, ne’ invero, sul punto, la motivazione della sentenza impugnata, facendo riferimento alla disponibilita’ finanziaria verosimilmente al 31-12-2000, puo’ dare adito a diverse interpretazioni come affermato da parte appellante, e che gli stessi” erano legittimi ai sensi dell’articolo 44 TUIR, comma 1, lettera h, per omessa dichiarazione di reddito tassabile”.
1.4. I ricorrenti, poi, censurano la motivazione della sentenza del giudice di appello che non ha rilevato la pretesa omessa motivazione degli avvisi di accertamento, che pero’ non sono riportati neppure nei loro tratti essenziali, sicche’ anche sotto questo profilo il ricorso e’ inammissibile.
Infatti, in base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall’articolo 366 c.p.c., nel giudizio tributario, qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo del vizio di motivazione nel giudizio sulla congruita’ della motivazione dell’avviso di accertamento, e’ necessario che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso, che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentire la verifica della censura esclusivamente mediante l’esame del ricorso (Cass., sez. 5, n. 16147/2017).
1.5. Quanto al raddoppio dei termini il Decreto Legge n. 223 del 2006, articolo 37, comma 24, prevede che al Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 43, dopo il comma 2 e’ inserito il seguente: “In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui e’ stata commessa la violazione.”. Al comma 25 si aggiunge che al Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 57, dopo il comma 2 e’ inserito il seguente: “In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui e’ stata commessa la violazione.” Al comma 26, infine, si prevede che ” Le disposizioni di cui ai commi 24 e 25 si applicano a decorrere dal periodo d’imposta per il quale alla data di entrata in vigore del presente decreto sono ancora pendenti i termini di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 43, commi 1 e 2 e del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 57 “.
Pertanto, gli avvisi di accertamento dovevano essere notificati entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui e’ stata presentata la dichiarazione; poiche’ questa era stata presentata nel 2002 (in relazione all’anno di imposta 2001), l’avviso di accertamento poteva essere emesso sino al 31 dicembre 2006, quindi il termine per l’adozione dell’avviso era “pendente” alla data di entrata in vigore del decreto L. n. 223 del 2006. Il termine, poi, e’ stato raddoppiato sicche’ l’avviso poteva essere emesso sino al 2009, quindi e’ corretta la condotta della Agenzia delle entrate, che ha emesso l’avviso di accertamento relativo al 2001 proprio nel 2009.
1.6. Inoltre, il raddoppio dei termini di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 43, comma 3, e Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 57, comma 3, nei testi applicabili “ratione temporis”, presuppone unicamente l’obbligo di denuncia penale, ai sensi dell’articolo 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal Decreto Legislativo n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011 (Cass., sez. 5, 28 giugno 2019, n. 17586) sicche’ ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento e’ precluso al giudice tributario (Cass., sez. 5, 2 luglio 2020, n. 13481).
Va anche osservato che i termini previsti dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 43 per l’IRPEF e dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 57 per l’IVA, come modificati dal Decreto Legge n. 223 del 2006, articolo 37, conv., con modif., in L. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se archiviata o tardiva, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento gia’ notificati, relativi a periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, incidano le modifiche introdotte dalla L. n. 208 del 2015, articolo 1, commi da 130 a 132, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l’applicazione del Decreto Legislativo n. 128 del 2015, articolo 2, nella parte in cui fa salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni e degli inviti a comparire Decreto Legislativo n. 218 del 1997, ex articolo 5 gia’ notificati, dimostrando un “favor” del legislatore per il raddoppio dei termini se non incidente su diritti fondamentali del contribuente, quale il diritto di difesa, in ossequio ai principi costituzionali di cui agli articoli 53 e 112 Cost. (Cass., sez. 65, 19 dicembre 2019, n. 33793).
1.7. Invero, non puo’ ritenersi applicabile al rapporto tributario oggetto del presente giudizio la normativa successiva di cui al Decreto Legislativo n. 208 del 2015, articolo 1, comma 130, 131 e 132 (c.d. legge di Stabilita’ 21016) che, dopo avere introdotto significative modifiche alla precedente disciplina in materia di termini per l’accertamento, ha, da un lato, espressamente disposto che tali modifiche si applicano agli avvisi relativi al periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e ai periodi successivi; dall’altro, la medesima disposizione di cui al citato D.Lgs., articolo 1, comma 132, ha previsto, solo per gli avvisi di accertamento che devono ancora essere notificati, l’operativita’, a pena di decadenza, del termine ordinario di quattro anni dalla presentazione della dichiarazione ovvero, in caso di omessa presentazione di dichiarazione o di dichiarazione nulla, di cinque anni da quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto esser presentata, consentendo espressamente il raddoppio di tali termini in caso di violazione che comporta l’obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 c.p.p. per alcuno dei reati previsti dal Decreto Legislativo 10 marzo 2000 n. 74, purche’ la relativa denuncia da parte dell’Amministrazione Finanziaria, in cui e’ ricompresa la Guardia di Finanza, sia presentata o trasmessa entro la scadenza dei termini ordinari di accertamento di cui sopra (Cass., sez. 6-5, 19 dicembre 2019, n. 33793).
La normativa sopra indicata non ha tuttavia modificato il regime transitorio introdotto dal Decreto Legislativo 3 agosto 2015, n. 128, articolo 2, comma 3 che ha espressamente previsto che “sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l’Agenzia delle Entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto” (e cioe’ il 2.9.2015 certamente successiva alla data di notifica dell’avviso di accertamento oggetto del presente giudizio), con la conseguenza che, nel caso di specie, non puo’ trovare applicazione la nuova disciplina introdotta con il citato Decreto Legislativo n. 208 del 2015 ribadita solo per gli avvisi di accertamento “ancora da notificare” relativi ai periodi imposta precedenti a quelli in corso alla data del 31.12.2016 – che consente il raddoppio dei termini ordinari per gli accertamenti scaturenti da violazioni importanti obbligo di denuncia penale per reato tributario solo nel caso in cui tale denuncia sia presentata o trasmessa entro la scadenza del termine ordinario di accertamento (Cass., sez. 6-5, 19 dicembre 2019, n. 33793).
Pertanto, in relazione ad avvisi di accertamento notificati prima dell’entrata in vigore del Decreto Legislativo n. 128 del 2015 (come, nel caso di specie, in cui l’avviso di accertamento risulta notificato ben prima del 2015) si applica il testo previgente del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 43, comma 3 e del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 57, comma 3, con conseguente operativita’ del raddoppio dei termini in presenza di violazioni tali da far insorgere l’obbligo di denuncia per reato tributario, a prescindere dall’effettiva presentazione di tale presentazione.
2. Con il secondo motivo di impugnazione i ricorrenti deducono “in riferimento all’articolo 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5, per violazione e/o falsa applicazione degli articoli 112 c.p.c., del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 43 e del Decreto Legge n. 223 del 2006, articolo 37, comma 24 e 26, dell’articolo 331 c.p.p. e del Decreto Legislativo n. 74 del 2000 – Error in iudicando – Omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia”, in quanto la disposizione di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 43, comma 3, che prevede il “raddoppio dei termini” non puo’ comportare una “riapertura” di termini ormai scaduti; sicche’ deve essere interpretata in modo costituzionalmente orientato, nel senso che non sarebbe applicabile ai periodi per i quali non v’e’ piu’ il potere di controllo o per i quali il controllo non e’ stato tempestivamente attivato. Si tratterebbe altrimenti di una vera e propria riapertura di termini, dopo che sono scaduti. Sarebbero, dunque, raddoppiati i termini per notificare gli accertamenti, ma non quelli per utilizzare i poteri istruttori; prima della scadenza dei termini il Fisco avrebbe dovuto avviare la verifica e doveva risultare inoltrata la denunzia in sede penale. La segnalazione della Direzione Centrale Accertamento risalirebbe al 2008, quindi ben oltre la scadenza dei termini per l’accertamento.
2.1. Tale motivo e’ infondato.
Invero, per la Corte costituzionale (Corte Cost., 25 luglio 2011, n. 247) i termini raddoppiati di accertamento non costituiscono una proroga di quelli ordinari, ma sono anch’essi termini fissati direttamente dalla legge, operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva, cioe’ ove sussista l’obbligo di denuncia penale per i reati tributari, senza che all’amministrazione finanziaria sia riservato alcuna margine di discrezionalita’ per la loro applicazione. I termini raddoppiati/ quindi, non si innestano su quelli brevi, in base ad una scelta discrezionale degli uffici tributari, ma operano autonomamente allorche’ sussistano elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denuncia penale per i reati previsti dal Decreto Legislativo n. 74 del 2000. Non puo’ dunque farsi riferimento alla riapertura o alla proroga di termini scaduti, ne’ alla reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti, poiche’ i termini brevi e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie ab origine diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono i diversi termini di accertamento. Pertanto, mentre i termini brevi di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 57, commi 1 e 2, operano in presenza di violazioni tributarie per le quali non sorge l’obbligo di denuncia penale di reati, i termini raddoppiati di cui allo stesso articolo 57, comma 3, operano, invece, in presenza di violazioni tributarie per le quali vi e’ l’obbligo di denuncia.
Inoltre, il Decreto Legge n. 223 del 2006, articolo 37, comma 26, non prevede una riapertura di termini di accertamento gia’ scaduti, ma risolve solo una questione di successione di leggi nel tempo, senza dettare una disciplina sostanziale. La norma prevede che “le disposizioni di cui e’ commi …. 25 si applicano a decorrere dal periodo d’imposta per il quale alla data di entrata in vigore del presente decreto sono ancora pendenti i termini di cui al primo e comma 2 (…)del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 57”. In tal modo, dunque, non viene retroattivamente riaperto un termine gia’ scaduto, ma viene solo escluso che il raddoppio dei termini si applica le violazioni tributarie per le quali, alla data di entrata in vigore del decreto (4 luglio 2006), fosse gia’ decorso il termine di accertamento previsto dalla normativa anteriore.
Resta inammissibile la censura sulla motivazione basata sulla omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione, in quanto articolata senza tenere conto della modifica dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in base al Decreto Legge n. 83 del 2012, in vigore per le sentenze pubblicate a decorrere dall’11-9-2012.
3. Con il terzo motivo di impugnazione i ricorrenti deducono “in riferimento all’articolo 360 c.p.c., comma l, nn. 3, 4 e 5, per violazione e/o falsa applicazione degli articoli 112 c.p.c., dell’articolo 191 c.p.p., della direttiva n. 77/799 CEE, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articoli 31-bis, 32 e ss., della L. n. 212 del 2000, articolo 7 e delle Convenzioni bilaterali Italia-Liechtenstein in tema di scambio di informazioni a carattere fiscale – Errore in procedendo e/o iudicando – Omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia anche in riferimento alla Circolare dell’Agenzia delle entrate del 18-4-2002, n. 33”, in quanto e’ principio pacifico quello per cui l’autorita’ amministrativa puo’ reperire prove in uno Stato estero solo ricorrendo all’ausilio dei competenti organi di tale Stato estero, utilizzando lo strumento delle rogatorie internazionali. Le informazioni ottenute fuori da tali canali istituzionali non sarebbero utilizzabili. L’avviso di accertamento, in quanto basato su documentazione bancaria proveniente dal Liechtenstein, sarebbe illegittimo, anche per violazione del segreto bancario. Non si potrebbe derogare la segreto bancario per una mera violazione fiscale. Vi sarebbe, poi, il principio di inutilizzabilita’ delle prove di cui all’articolo 191 c.p.p. Il Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, comma 7-bis e’ stato introdotto dal Decreto Legge n. 78 del 2009, articolo 15, comma 8-quinquies, convertito in L. n. 102 del 2009, quindi successivamente all’acquisizione dei dati avvenuta nel 2008. L’acquisizione di documenti, poi, ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 31-bis, puo’ avvenire solo direttamente presso l’autorita’ fiscale dello Stato straniero e non a mezzo di istituto bancario o di terzo soggetto. Tali dati, poi, pare siano stati forniti da “un individuo non meglio identificato” che ha segnalato una lista di fondi bancari, presenti nel Liechtenstein, all’autorita’ australiana, con successivo passaggio della lista alla Agenzia delle entrate.
3.1. Tale motivo e’ infondato.
3.2. Sul punto, deve evidenziarsi che il diritto interno, sia in materia di imposte dirette (Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 2 e articolo 41 comma 2), sia in tema di imposta sul valore aggiunto (Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 54 e 55) consente che gli accertamenti fiscali si svolgano con l’utilizzo di elementi comunque acquisiti, e quindi con prove atipiche o con dati acquisiti con forme diverse de quelle regolamentata (Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articoli 32 e 22; Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 51). Peraltro, non e’ necessario che gli indizi siano plurimi, in quanto anche un unico indizio, se dotato dei requisiti della gravita’ e della precisione, puo’ fondare una legittima ripresa a tassazione (Cass., sez. 5, 5 dicembre 2019, n. 31779, con riferimento alle uniche risultanze rappresentante dalla lista Falciani; Cass., sez. 5, 12 febbraio 2018, n. 3276).
3.3. Va, poi, confermato l’indirizzo giurisprudenziale consolidato per cui, in materia tributaria, gli elementi raccolti a carico del contribuente dai militari della Guardia di Finanza senza il rispetto delle formalita’ di garanzia difensiva prescritte per il procedimento penale sono inutilizzabili in tale sede ai sensi dell’articolo 191 c.p.p., ma sono pienamente utilizzabili nel procedimento di accertamento fiscale, stante l’autonomia del procedimento penale rispetto a quello di accertamento tributario, secondo un principio, oltre che sancito dalle norme sui reati tributari (Decreto Legge n. 429 del 1982, articolo 12, successivamente confermato dal Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 20), desumibile anche dalle disposizioni generali dettate dagli articoli 2 e 654 c.p.p. ed espressamente previsto dall’articolo 220 disp. att. c.p.p., che impone l’obbligo del rispetto delle disposizioni del codice di procedura penale quando, nel corso di attivita’ ispettive, emergano indizi di reato ma soltanto ai fini dell’applicazione della legge penale (Cass., sez. 6, 28 maggio 2018, n. 13353; Cass., sez. 5, 24 novembre 2017, n. 28060); non devono essere violate, pero’, le disposizioni del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articoli 33 e 52 e Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 63 (Cass., sez. 5, 17 gennaio 2018, n. 959).
3.4. Infatti, non qualsiasi irritualita’ nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento comporta, di per se’, l’inutilizzabilita’ degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, esclusi i casi in cui viene in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, come l’inviolabilita’ della liberta’ personale o del domicilio (Cass., sez. 5, 16 dicembre 2011, n. 27149).
3.5. Tra l’altro, il Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 70 prevede che “per quanto non e’ diversamente disposto dal presente decreto si applicano, in materia di accertamento delle violazioni e di sanzioni, le norme del codice penale e del codice di procedura penale”.
Il Il Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 31-bis, dispone, poi, che “l’amministrazione finanziaria provvede allo scambio, con le altre autorita’ competenti degli Stati membri dell’Unione Europea, delle informazioni necessarie per assicurare il corretto accertamento delle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto dell’Amministrazione finanziaria e delle ripartizioni territoriali”, con l’aggiunta al comma 5 che “non e’ considerata violazione del segreto d’ufficio la comunicazione da parte dell’Amministrazione finanziaria alle autorita’ competenti degli altri stati membri delle informazioni atte a permettere il corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio”.
Pertanto, il principio di generale inutilizzabilita’ degli elementi di prova irritualmente acquisiti, sancito dall’articolo 191 c.p.p., costituisce regola propria del procedimento penale e non e’ immediatamente trasferibile in ambito tributario, neppure utilizzando il richiamo contenuto nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 70, stante la natura sussidiaria e residuale di tale disposizione, che legittima il ricorso alle norme del codice penale di rito nel solo caso in cui l’accertamento della violazione tributaria non trovi una specifica disciplina delle disposizioni del Tuir (Cass., sez. 5, 14 novembre 2019, n. 29632; Cass., sez. 5, 17 gennaio 2018, n. 959); tale ipotesi pero’ deve essere esclusa nella fattispecie in esame in cui l’esercizio dei poteri istruttori ai fini fiscali e’ compiutamente disciplinato dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32 e ss. e dall’articolo 31-bis, con riferimento agli scambi di informazioni tra la messa sulle finanziaria italiana e le autorita’ competenti degli altri paesi dell’unione Europea, senza possibilita’ di ravvisare spazi residuali di ricorso alle norme del procedimento penale.
3.6. In relazione alla lista Falciani si e’ affermato che, e’ legittima l’utilizzazione di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche acquisito in modo irrituale, ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilita’ discende da specifica previsione di legge e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale. Ne consegue che sono utilizzabili ai fini della pretesa fiscale, nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall’autorita’ finanziaria francese a quella italiana, ai sensi della Direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977, senza onere di preventiva verifica da parte dell’autorita’ destinataria, sebbene acquisiti con modalita’ illecite ed in violazione del diritto alla riservatezza bancaria (Cass.., 19 dicembre 2019, n. 33893; Cass., sez. 6-5, 28 aprile 2015, n. 8605; Cass., sez. 6-5, 8606/2015; Cass., 65-, 17183/2015; Cass. 6-5, 16950/2015; per la lista Vaduz cfr. Cass., sez. 5, 19 agosto 2015, n. 16950; per la lista Pessina vedi Cass., sez. 5, 26 agosto 2015, n. 17183); peraltro, il giudice puo’ fondare il proprio convincimento anche su una sola presunzione semplice purche’ grave e precisa (per la lista Falciani cfr. Cass., sez. 5, 12 febbraio 2018, n. 3276).
3.7. Pertanto, deve rilevarsi che gli elementi istruttori frutto di rogatorie internazionali ben possono essere utilizzati ai fini della emissione degli avvisi di accertamento, non risultando violati in alcun modo diritti fondamentali presidiati dalla Costituzione, come la liberta’ personale e l’inviolabilita’ del domicilio, e non sussistendo una ipotesi di generale inutilizzabilita’, come accade invece per il processo penale ai sensi dell’articolo 191 c.p.p.
3.8. Peraltro, la Direttiva del Consiglio 77/799/CEE prevede al sesto considerando che “gli Stati membri devono scambiarsi reciprocamente, su richiesta, informazioni per quanto riguarda un caso preciso e che lo Stato cui viene rivolta la richiesta deve provvedere a effettuare le ricerche necessarie per ottenere tali informazioni”.
L’articolo 1 della Direttiva poi dispone che “le competenti autorita’ degli Stati membri scambiano, conformemente alla presente direttiva, ogni informazione atta a permettere loro una corretta determinazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio”.
L’articolo 4 della Direttiva precisa (scambio spontaneo) che “Le autorita’ competenti di ogni Stato membro comunicano, senza che ne sia fatta preventiva richiesta, le informazioni di cui all’articolo 1, paragrafo 1, in loro possesso, all’autorita’ competente di ogni altro Stato membro interessato, quando: a) l’autorita’ competente di uno Stato membro ha fondati motivi di presumere che esista una riduzione od un esonero di imposta anormali nell’altro Stato membro”.
4. Non si provvede sulle spese del giudizio di legittimita’ in assenza di attivita’ difensiva da parte della Agenzia delle entrate.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso.
Ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 115 del 2002, articolo 13, comma 1-quater, da’ atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis.
In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.
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