Corte di Cassazione, sezione III, sentenza 23 settembre 2014, n. 38695. La causa di non punibilità dello "scudo fiscale" quest'ultimo si applica alle persone fisiche, agli enti non commerciali, alle società semplici e alle associazioni equiparate ma non alle società commerciali

2

Cassazione toga rossa

Suprema Corte di Cassazione

sezione III

sentenza 23 settembre 2014, n. 38695

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TERZA PENALE
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. SQUASSONI Claudia – Presidente
Dott. AMORESANO Silvio – Consigliere
Dott. ORILIA Lorenzo – rel. Consigliere
Dott. DI NICOLA Vito – Consigliere
Dott. SCARCELLA Alessio – Consigliere
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

(OMISSIS) N. IL (OMISSIS);

avverso l’ordinanza n. 58/2013 TRIB. LIBERTA’ di BOLZANO, del 07/01/2014;

sentita la relazione fatta dal Consigliere Dott. LORENZO ORILIA;

lette/sentite le conclusioni del PG Dott. CANEVELLI Paolo (rigetto).

Udito il difensore Avv. (OMISSIS).

RITENUTO IN FATTO
1. Il Tribunale di Bolzano con ordinanza 7.1.2014 ha respinto l’appello proposto dalla (OMISSIS) GMBH contro il provvedimento di rigetto dell’istanza di dissequestro di somme di danaro sui conti correnti della societa’ in relazione all’ipotesi di reato di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 5 contestato a (OMISSIS), in qualita’ di legale rappresentante della (OMISSIS) GMBH (omessa dichiarazione IVA dal 2004 al 2010 per euro 6.793.189,92).
Per giungere a tale conclusione il Tribunale altoatesino ha ricostruito un complesso meccanismo di evasione fiscale nel noleggio di autoveicoli da parte della societa’ tedesca (OMISSIS), caratterizzato da una sorta di triangolazione finalizzata all’omesso versamento dell’IVA e delle ritenute di imposta ed ha ritenuto che la (OMISSIS) (societa’ austriaca ma con conti correnti bancari in Italia ove pero’ non svolge nessuna funzione commerciale) rappresenta solo una scatola utilizzata per il perfezionamento dello schema, dunque un mero schermo per l’attivita’ del (OMISSIS). Sulla base di tali considerazioni, ha ritenuto consentito il sequestro dei beni della predetta societa’.
2. Ricorre per cassazione il difensore della (OMISSIS) GMBH, in persona del l.r. (OMISSIS), denunziando violazione dell’articolo 322 ter c.p., articolo 321 c.p.p., comma 2, Decreto Legislativo n. 231 del 2001, articolo 19, comma 2 e Legge n. 244 del 2007, articolo 1, comma 143. Si duole del sequestro disposto dal GIP di Bolzano sui beni della societa’, soggetto diverso dall’indagato, rimproverando al Tribunale di avere adottato una motivazione apparente nel ritenere la (OMISSIS) un mero schermo per l’attivita’ del (OMISSIS). Ribadisce che a carico della societa’ non risulta formulata alcuna ipotesi di reato perche’ la contestazione riguarda il (OMISSIS) quale legale rappresentante della (OMISSIS), come si evince anche dalla richiesta del pubblico ministero.
3. Il difensore ha depositato inoltre una memoria con allegata documentazione rilevando di avere aderito allo “scudo fiscale”, da cui intende far discendere la causa di non punibilita’ ai sensi del Decreto Legge n. 78 del 2009 convertito nella Legge n. 102 del 2009.
CONSIDERATO IN DIRITTO
1. Il ricorso e’ infondato.
Partendo dalle questioni (sollevate con la memoria difensiva) relative alla non punibilita’ prevista dal Decreto Legge n. 78 del 2009 convertito nella Legge n. 102 del 2009 (adesione allo “scudo fiscale”) va richiamata la regola della devoluzione, propria del giudizio di gravame nel processo di cognizione ed applicabile anche all’appello nelle misure cautelari (cfr. Sez. 3, Sentenza n. 28724 del 05/05/2011 Cc. dep. 19/07/2011 Rv. 250605 in motivazione; Cass., sez. 1, 26 febbraio 1998-4 aprile 1998, n. 1219), sicche’ e’ precluso ogni esame di questioni che, per non essere state dibattute in quella sede e per non aver costituito oggetto di tale decisione, sono “nuove”.
La censura comunque – nei limiti in cui viene prospettata una radicale non punibilita’ della condotta, profilo questo che sarebbe rilevabile d’ufficio – e’ infondata per due ordini di ragioni.
a) Innanzitutto perche’, come gia’ rilevato da questa Corte (Sez. 3, Sentenza n. 28724/2011 in motivazione), la non punibilita’ prevista dalla disciplina del cd. scudo fiscale riguarda solo condotte afferenti le somme che dall’estero rientrano in Italia e non invece condotte che sono distinte e diverse e che non attengono agli importi oggetto del beneficio fiscale suddetto.
In particolare il Decreto Legge n. 78 del 2009, articolo 13, inserito dalla Legge di conversione 3 agosto 2009, n. 102, e successivamente modificato dal Decreto Legge 3 agosto 2009, n. 103, articolo 1, conv. dalla Legge 3 ottobre 2009, n. 141, prevede una misura incentivante il rimpatrio di attivita’ finanziarie e patrimoniali detenute fuori del territorio dello Stato. A fronte del pagamento di un’imposta straordinaria su un rendimento lordo presunto del capitale e con un’aliquota comprensiva di interessi e sanzioni, e’ previsto, come beneficio fiscale, la sterilizzazione del capitale rimpatriato che non puo’ costituire elemento utilizzabile a sfavore del contribuente (ad es. in quanto rivelatore di capacita’ contributiva), nonche’ l’esonero dall’obbligo di segnalazione di cui al Decreto Legislativo 21 novembre 2007, n. 231, articolo 41, ed altri effetti premiali tra cui l’esclusione della punibilita’ per alcuni reati fiscali.
Tale (sopravvenuta) non punibilita’ e’ prevista mediante il richiamo, contenuto nell’articolo 1 cit., sia al Decreto Legge 25 settembre 2001, n. 350, articolo 14, che esclude appunto la punibilita’ per i reati di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articoli 4 e 5, nonche’ per i reati di cui al Decreto Legge n. 429 del 1982 (salvi pero’ quelli previsti dall’articolo 4, lettera d) e f), del predetto Decreto Legislativo n. 429 del 1982, relativamente alla disponibilita’ delle attivita’ finanziarie v/ dichiarate), sia alla Legge 27 dicembre 2002, n. 289, articolo 8, comma 6, lettera c), che estende la non punibilita’ anche ai reati tributari di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articoli 2, 3 e 10 (oltre che articoli 4 e 5).
Tale esonero dalla punibilita’ va inteso in termini rigorosamente restrittivi nel senso che si riferisce alle sole condotte afferenti i capitali oggetto della procedura di rimpatrio; cio’ per non sconfinare in una sostanziale previsione di amnistia che avrebbe richiesto la maggioranza qualificata di cui all’articolo 79 Cost., comma 1.
La ratio di questa previsione speciale (l’articolo 13 cit.) che assegna al rimpatrio dei capitali e al pagamento dell’imposta straordinaria anche l’effetto di sopravvenuta causa di non punibilita’ e’ quella di evitare che la domanda di regolarizzazione comporti anche l’emersione di una condotta di trasferimento all’estero di capitali per spontanea dichiarazione del suo autore; cio’ che potrebbe costituire una remora all’utilizzo della regolarizzazione stessa che il legislatore ha invece inteso promuovere. Si giustifica allora quello che descrittivamente viene indicato come scudo fiscale: la condotta di trasferimento all’estero di quei capitali rimpatriati con la regolarizzazione mediante pagamento di imposta straordinaria e lo stesso possesso all’estero di tali capitali vengono depurati di ogni rilievo penale al fine dei menzionati reati fiscali. Ma non c’e’ alcun effetto espansivo esterno nel senso di un’immunita’ soggettiva in relazione a reati fiscali nella cui condotta non rilevino affatto i capitali trasferiti e posseduti all’estero e successivamente oggetto di rimpatrio.
Tale interpretazione restrittiva trova un puntuale riscontro nella espressa previsione dell’articolo 13, comma 4, che predica l’applicabilita’ dell’esonero della responsabilita’ penale “limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo”. Ne’ cio’ e’ contrastato dalla cit. Legge 27 dicembre 2002, n. 289, articolo 8, comma 6, lettera c), – pure richiamato dall’articolo 13 cit. – che riferisce si’ tale immunita’ alle “annualita'” oggetto di integrazione, ma cio’ fa perche’ in quel caso (della Legge n. 289/292) la regolarizzazione (o condono) aveva ad oggetto proprio annualita’ di reddito, mentre la regolarizzazione di cui all’articolo 13 cit. (del Decreto Legge n. 78 del 2009) riguarda non gia’ annualita’ di reddito, ma il trasferimento all’estero di determinati capitali. Quindi analogamente puo’ dirsi che solo in riferimento ai capitali rimpatriati c’e’ il cd. scudo fiscale con la relativa immunita’ penale per i reati fiscali previsti sia dall’articolo 14 cit. sia dall’articolo 8 cit.; mentre per il resto rimane l’ordinaria rilevanza penale di condotte che – come nella fattispecie in esame – nulla hanno a che vedere con il trasferimento ed il possesso all’estero di capitali (cfr. sentenza Sez. 3, Sentenza n. 28724/2011 cit.).
b) In secondo luogo, perche’ la causa di non punibilita’ introdotta dal Decreto Legge 1 luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla Legge 3 agosto 2009, n. 102 relativa al rimpatrio di attivita’ finanziarie e patrimoniali detenute irregolarmente fuori dal territorio dello Stato (cosiddetto scudo fiscale) si applica alle persone fisiche, agli enti non commerciali, alle societa’ semplici ed alle associazioni equiparate Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ex articolo 5 ma non alle societa’ commerciali (cfr. Sez. 4, Sentenza n. 44003 del 19/07/2013 Cc. dep. 28/10/2013 Rv. 257577).
La giurisprudenza ha chiarito (cfr. sentenza cit.) che la possibilita’ di regolarizzazione delle attivita’ finanziarie e patrimoniali detenute fuori del territorio dello Stato e’ stata prevista nella Legge n. 102 del 2009, articolo 13 bis. Tale norma, per le modalita’ operative dello “scudo”, al comma 5, richiama gli “Legge 23 novembre 2001, n. 409, articoli 11, 13, 14, 15, 16 e 19 …”, che aveva disciplinato una precedente regolarizzazione. In particolare la Legge n. 409, articolo 11 nel delineare l’ambito soggettivo, di applicabilita’ dello “scudo”, dispone che per “interessati” alla regolarizzazione devono intendersi “… le persone fisiche, gli enti non commerciali, le societa’ semplici e le associazioni equiparate ai sensi dell’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917”. La chiara dizione della norma ha indotto gli interpreti a ritenere che le societa’ commerciali non potessero beneficiare dello “scudo”. Tale osservazione gia’ basterebbe per ritenere infondata la tesi sostenuta dalla difesa del (OMISSIS), atteso che la (OMISSIS) e’ una societa’ commerciale.
Va pero’ considerato che con un circolare del 10/10/2009 (n. 43/E) la Direzione Centrale dell’Agenzia delle Entrate ha inteso dare una interpretazione della disposizione precisando che “… ai soli fini tributari, si ritiene che tale divieto valga con riferimento non solo ai procedimenti direttamente riferibili al contribuente che ha effettuato le operazioni di emersione, ma anche a quelli concernenti soggetti riconducibili al contribuente stesso in qualita’ di dominus. Pertanto, ad esempio, le operazioni di rimpatrio o di regolarizzazione effettuate dal dominus di una societa’ di capitali non possono essere utilizzate ai fini dell’avvio o nell’ambito di un’attivita’ di controllo fiscale nei confronti della medesima societa’. Allo stesso modo le operazioni di emersione non determinano accertamenti nei confronti dei soggetti interposti attraverso i quali il contribuente ha detenuto all’estero le attivita’ rimpatriate o regolarizzate”.
Con tale circolare l’Agenzia delle Entrate ha inteso ampliare l’applicabilita’ del condono anche alle societa’ commerciali, a condizione che la attivita’ di emersione sia effettuata dal suo “dominus” e cioe’ da colui il quale ha il concreto dominio e la gestione della societa’.
Tornando al caso che ci occupa, premesso che le “circolari” non hanno una natura normativa e non possono modificare o interpretare in modo autentico le leggi; premesso ancora l’osservazione che l’estensione dello scudo alle societa’ predicata dalla Agenzia delle Entrate, e’ limitata “ai soli effetti tributari” (v. pg. 40 cella circolare), anche a volere ritenere giuridicamente operante l’estensione, essa e’ limitata alle sole operazioni di emersione effettuate dal “dominus” della societa’ (cfr. cass. Sez. 4, Sentenza n. 44003 del 19/07/2013 cit.).
Nel caso di specie, la dichiarazione di emersione allegata alla memoria e’ presentata dal (OMISSIS)in proprio tramite una societa’ di gestioni fiduciarie e si riferisce alla quota di partecipazione del (OMISSIS)nella societa’ di diritto tedesco (OMISSIS) Gmbh per un valore di euro 400.000,00, mentre il provvedimento di autotutela dell’Agenzia delle Entrate (pure allegato) riguarda un avviso di accertamento per omessa dichiarazione dei redditi del 2008, cioe’ una vicenda che esula completamente dalla fattispecie in esame in cui si discute, invece, del reato di omessa dichiarazione IVA dal 2004 al 2010 commessa dal legale rappresentante della societa’ in relazione all’attivita’ di noleggio di veicoli per un importo di euro 6.793.189,82.
2. Venendo al tema del sequestro nei confronti della societa’, va richiamato il principio generale secondo cui il sequestro preventivo, funzionale alla confisca per equivalente, puo’ essere disposto sui beni appartenenti alla persona giuridica ove si proceda per le violazioni tributarie commesse dal legale rappresentante dell’ente e la struttura aziendale costituisca un apparato fittizio utilizzato dal reo per commettere gli illeciti. (Sez. 3, Sentenza n. 15349 del 23/10/2012 Cc. dep. 03/04/2013 Rv. 254739; Sez. 3, Sentenza n. 1256 del 19/09/2012 Cc. dep. 10/01/2013 Rv. 254796).
Nel caso di specie, e’ vero che le violazioni tributarie risultano contestate al (OMISSIS) nella veste di legale rappresentante della (OMISSIS) GMBH, ma e’ pur vero che l’indagato risulta essere altresi’ il legale rappresentante della (OMISSIS), societa’ creata -secondo l’accertamento del giudice di merito – al solo fine di consentire la commissione dei reati fiscali e quindi ritenuta uno schermo fittizio.
E’ da rilevare inoltre che il sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente (articolo 322-ter cod. pen.) puo’ essere applicato ai beni anche nella sola disponibilita’ dell’indagato e il Tribunale ha accertato che rispetto alla societa’ (OMISSIS) “… tutti i soggetti sentiti in fase di indagine ed in particoiar modo i dipendenti degli istituti di credito hanno confermato l’assoluta riferibilita’ ed operativita’ solo attraverso (OMISSIS) …”. Il Tribunale ha rilevato altresi’ che i canoni dei noleggi, “transitano attraverso la (OMISSIS)” e “rimangono sempre nella disponibilita’ del (OMISSIS)” (cfr. pag. 6).
Trattasi di un tipici accertamenti in fatto congruamente motivati e dai quali si evince la piena disponibilita’ da parte del (OMISSIS) delle somme depositate nei conti correnti della predetta societa’. Anche sotto tale profilo si giustifica il provvedimento cautelare che pertanto non merita censura.
P.Q.M.
rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.