Suprema Corte di Cassazione
sezione III
sentenza 11 maggio 2015, n. 19335
Ritenuto in fatto
1. M.A. ha proposto appello avverso la sentenza della Corte d’appello di MILANO emessa in data 10/02/2014, depositata in data 5/03/2014, con cui veniva parzialmente riformata la sentenza del tribunale di MILANO del 31/10/2012, dichiarando non doversi procedere nei suoi confronti in ordine alle condotte di cui all’art. 2, d.lgs. n. 74 del 2000 per l’esercizio 2004 e per quelle di cui all’art. 8, d.lgs. n. 74 del 2000, per l’esercizio 2005, e rideterminando la pena nella misura di anni 2 di reclusione per i residui addebiti di concorso nell’emissione (art. 8, d.lgs. n. 74 del 2000, limitatamente all’esercizio 2006) e concorso nell’utilizzazione (art. 2, d.lgs. n. 74 del 2000, limitatamente agli esercizi 2005 e 2006) di fatture per operazioni inesistenti; l’impugnata sentenza confermava, nel resto, le statuizioni del primo giudice quanto alle pene accessorie inflitte ex art. 12, d.lgs. n. 74 del 2000.
2. Con il ricorso, proposto dal difensore fiduciario – procuratore speciale cassazionista Avv. G. Torti, vengono dedotti due motivi, di seguito enunciati nei limiti strettamente necessari per la motivazione ex art. 173 disp. att. cod. proc. pen..
2.1. Deduce, con il primo motivo, il vizio di cui all’art. 606, lett. b) ed e), c.p.p. per inosservanza od erronea applicazione degli artt. 110, c.p. 2 ed 8, d.lgs. n. 74 del 2000, sub specie per la mancanza di prova delle condotte criminose concorsuali attribuite al ricorrente e per la mancanza di prova dell’elemento soggettivo (dolo specifico) in capo al ricorrente, nonché, infine, per la mancata o erronea valutazione delle dichiarazioni testimoniali e delle dichiarazioni rese dal ricorrente in sede dibattimentale, con conseguente violazione del principio del ragionevole dubbio.
La censura investe l’impugnata sentenza per aver la Corte d’appello attribuito la responsabilità penale a titolo di concorso nei reati contestati al ricorrente, quale consulente fiscale della società BEVIMEX s.r.l. e tenutario delle scritture contabili della stessa, in assenza di prova degli elementi oggettivi e soggettivi dei reati rubricati nonché per la mancata ed erronea valutazione delle dichiarazioni rese dal ricorrente medesimo e di quelle del teste assistito D. , con violazione del principio del ragionevole dubbio; dopo aver richiamato in ricorso alcuni passaggi argomentativi dell’impugnata sentenza (pagg. 4/5) il ricorrente sostiene che le conclusioni cui è pervenuta la Corte territoriale non sarebbero assolutamente condivisibili, avendo contestato la difesa l’affermazione del primo giudice che si era limitato a presumere che il ricorrente, per il solo ruolo rivestito di consulente fiscale della società e tenutario delle relative scritture contabili, avesse contribuito consapevolmente ed intenzionalmente a rafforzare il proposito criminoso dei concorrenti, senza evidenziare né provare le specifiche condotte poste in essere dal ricorrente medesimo; gli elementi istruttori, ad avviso del ricorrente, ne avrebbero invece dimostrato l’assoluta estraneità, in forza delle dichiarazioni del predetto teste assistito e delle dichiarazioni rese dal medesimo ricorrente che non sarebbero state tenute in considerazione o sarebbero state mal interpretate dai giudici; nessuna prova, in particolare, sussisterebbe in atti circa il dolo specifico normativamente richiesto ai fini della punibilità del ricorrente, essendo invero emerso che l’unico ad occuparsi delle fatture Bevimex s.r.l. era il solo amministratore di fatto D. che, dopo averle redatte, provvedeva a consegnarle alle impiegate dello studio CED s.a.s. del M. ai fini della registrazione; peraltro, si aggiunge in ricorso, dal dibattimento sarebbe emersa la correttezza delle scritture contabili tenute dallo studio del ricorrente; quanto, nello specifico, alle violazioni contestate, con riferimento all’art. 8, d.lgs. n. 74 del 2000, non emergerebbe quale sia stata la concreta condotta che il ricorrente avrebbe tenuto in relazione al concorso nel reato in questione, non essendo stato il M. ad occuparsi delle fatture contestate, né potendo ritenersi sufficiente l’affermazione contenuta in sentenza secondo cui, alla luce dell’antieconomicità delle operazioni poste in essere dalla società (antieconomicità che viene contestata a pag. 7), il ricorrente avrebbe coadiuvato con le proprie conoscenze tecniche la condotta illecita degli amministratori concorrendo ad emettere negli anni di imposta in contestazione fatture per operazioni inesistenti; quanto, poi, alla contestata violazione del concorso del ricorrente nell’art. 2, d.lgs. n. 74 del 2000, si sostiene che il ricorrente si sarebbe limitato a redigere le dichiarazioni modello unico SC relative ai periodi di imposta in contestazione, sulla base delle fatture consegnate dal D. , come pure aveva provveduto a redigere i bilanci di esercizio 2004/2005 sulla base della documentazione e delle istruzioni fornite dall’amministratore D. nonché infine, quanto al bilancio di esercizio 2006, si sarebbe limitato a recepire la documentazione e le informazioni fornite dal nuovo amministratore della Bevimex s.r.l., A. A.M.; orbene, si osserva in ricorso, se è vero che rientra certamente tra i compiti del tenutario delle scritture contabili redigere le suddette dichiarazioni Modello Unico SC, tuttavia ciò non significa che, in assenza di prove certe, la mera stesura di tali dichiarazioni sulla base della documentazione fornita dagli amministratori della società comporti il concorso in tale delitto, né del resto risulterebbe in sentenza quale sia stato l’apporto effettivo criminoso del ricorrente nei confronti dei concorrenti (suggerire, istigare, segnalare, stimolare o istruire i concorrenti); quanto, ancora, all’elemento soggettivo (dolo specifico), il ricorrente sostiene che gli elementi istruttori avrebbero escluso che le condotte da questi tenute fossero state poste con il fine di evadere o consentire a terzi di evadere le imposte sui redditi o l’IVA, non potendo confondersi l’asserita consapevolezza in capo al ricorrente della qualifica di società interposta o cartiera della Bevimex s.r.l. con la consapevolezza e la volontà di dare un contributo causale all’attività criminosa dei concorrenti e di perseguire il fine di evadere o consentire a terzi di evadere le imposte; la Corte territoriale, infine, non avrebbe motivato circa la scarsa credibilità delle dichiarazioni rese dalla coimputata A. (essendo stata smentita persino la sua affermazione di aver sottoscritto l’atto pubblico di acquisto delle quote) e non avrebbe preso in considerazione o avrebbe comunque mal interpretato le dichiarazioni del ricorrente e del teste assistito D. ; infine, dopo aver riportato il passaggio motivazionale della sentenza impugnata circa la sussistenza dell’elemento psicologico esistente in capo al ricorrente, ritiene che la stessa non colga nel segno, in quanto i giudici di appello si sarebbero dovuti spingere oltre le vantazioni contenute in sentenza, in quanto non sarebbe sufficiente affermare che il ricorrente fosse consapevole che la Bevimex s.r.l. era una società cartiera, che la stessa vendeva sottocosto e che in sede quantomeno di redazione dei bilanci egli avrebbe dovuto rendersi conto della situazione in quanto soggetto qualificato e professionalmente preparato, elementi, questi che – secondo il ricorrente – non sarebbero sufficienti per ritenerlo responsabile, con violazione del principio del ragionevole dubbio.
2.2. Deduce, con il secondo motivo, il vizio di cui all’art. 606, lett. e), c.p.p. sotto il profilo della contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione quanto alla ritenuta responsabilità penale del ricorrente.
La censura investe l’impugnata sentenza per aver la Corte d’appello ritenuto il ricorrente responsabile dei reati contestati unicamente sulla base del fatto che questi, dalla data di costituzione della Bevimex s.r.l. e sino al 31/05/2006, fosse il consulente fiscale e tenutario delle scritture contabili della società; la responsabilità, in sostanza, sarebbe stata affermata sulla scorta della presunzione che il ricorrente, nella veste di consulente fiscale e tenutario delle scritture contabili della predetta società, dovesse aver contribuito intenzionalmente e consapevolmente alla realizzazione dei fatti delittuosi contestati, agevolando e rafforzando il proposito criminoso dei concorrenti, il tutto però in assenza di elementi probatori atti a dimostrare la concreta partecipazione del ricorrente alle condotte criminose oggetto di contestazione; nel far ciò, i giudici territoriali avrebbero omesso di valutare attentamente le condotte del ricorrente e di dar conto delle ragioni per le quali le produzioni documentali e le dichiarazioni testimoniali rese in favore del ricorrente non dovessero ritenersi idonee e credibili; il ricorrente prosegue le censure illustrando le ragioni per le quali non poteva ritenersi che la Bevimex s.r.l. potesse considerarsi una società cartiera, contestando a tal proposito gli elementi invece valorizzati dai giudici del merito (assenza di una struttura commerciale; mancanza di informazioni da cui desumere l’esistenza di immobilizzazioni materiali o immateriali e di costi di produzione; mancato versamento dell’IVA a debito; rivendita dei bovini a società italiane ad un prezzo inferiore mediamente, rispetto alle fatture prese in considerazione, del 5,9% a quello d’acquisto: v. pagg. 16/20 del ricorso); tali elementi, secondo il ricorrente, non sarebbero stati presi in considerazione dai giudici di appello, omettendo di motivare sugli stessi quantomeno per evidenziarne l’irrilevanza, ciò che integrerebbe il vizio motivazionale denunciato, essendosi limitato il giudice d’appello a recepire in modo acritico gli elementi valorizzati dal primo giudice; altra omissione denunciata riguarderebbe la mancata valutazione da parte della Corte d’appello delle condotte effettivamente tenute dal ricorrente nonché la mancata enunciazione dei motivi per i quali le produzioni documentali e le dichiarazioni provenienti dall’imputato e quelle rese a favore di quest’ultimo dall’amministratore di fatto D. non sarebbero idonee e credibili (v., in particolare pagg. 21/22 del ricorso, in cui si sintetizza quanto dichiarato dal D. ); altro profilo di doglianza motivazionale investe la sentenza per essere i giudici di appello caduti in contraddizione tra quanto dichiarato dal teste D. e quanto da essi affermato a proposito della responsabilità del ricorrente, non avendo specificato l’esatto apporto concorsuale del ricorrente rispetto alle condotte contestate, criticando il passaggio motivazionale (riportato a pag. 22 del ricorso) in cui il giudice di primo grado sintetizzava le dichiarazioni del D. , osservando il ricorrente che le poche righe dedicate desterebbero perplessità in considerazione dell’importanza degli elementi emersi dalla deposizione del teste che dimostrerebbero l’estraneità totale del ricorrente; ancora, si censura in ricorso, la motivazione dei giudici di appello non descriverebbe nemmeno i contorni precisi delle effettive condotte concorsuali del ricorrente, soprattutto laddove si consideri che la tenuta delle scritture contabili effettuata dal ricorrente presso il suo studio sarebbe risultata formalmente corretta; il ricorrente, poi, ponendosi una serie di quesiti (v. pag. 25 del ricorso) ritiene che agli stessi i giudici di appello non abbiano risposto, non ritenendo sufficiente quanto esposto nel passaggio della motivazione, pure riportato in ricorso, in ordine alla sussistenza dell’elemento psicologico del reato, ancora una volta sottolineando come egli sia stato ritenuto responsabile sulla base della sola veste di consulente fiscale e tenutario delle scritture contabili della società “cartiera” Bevimex s.r.l., senza invece considerare che il solo fatto di aver portato a termine il proprio incarico non può essere ritenuto sufficiente a far ritenere provato il ruolo di concorrente dal ricorrente nei reati contestati; sarebbe, in definitiva, mancata qualsiasi motivazione in ordine all’esistenza ed alla delimitazione della condotta concorsuale, come imposta dalla giurisprudenza di legittimità, attribuendosi la responsabilità al medesimo sulla semplice posizione o ruolo rivestito, in altri termini imputandogli un obbligo di controllo che sarebbe invece estraneo al suo operato professionale, nel momento in cui, quale consulente fiscale, ha verificato la regolarità della tenuta della contabilità e della formazione dei bilanci; in assenza, dunque, di un qualsivoglia atteggiamento di cooperazione o di consenso da parte del professionista rispetto alle condotte contestate all’amministratore di fatto ed al legale rappresentante della Bevimex s.r.l., non sarebbe stato possibile addivenire ad un giudizio di condanna, non potendo – si ribadisce in ricorso (pag. 29) – il solo adempimento degli obblighi a lui affidati come professionista sulla base della documentazione fornitagli dagli amministratori della società costituire agevolazione e rinforzo del proposito criminoso dei concorrenti nel reato; risulterebbe, infine, totalmente sfornita di prova la sussistenza del dolo, ossia del comportamento illecito del D. e B. che operavano per Bevimex s.r.l., ciò che denoterebbe come il ricorrente si sarebbe limitato soltanto a svolgere il proprio incarico professionale, senza però prendere parte consapevolmente ed intenzionalmente alle condotte contestate, tantomeno agevolando e rafforzando il proposito criminoso dei concorrenti.
Considerato in diritto
3. Il ricorso è inammissibile per genericità e, comunque, per manifesta infondatezza.
4. Deve, preliminarmente, osservarsi che l’esame dei motivi di ricorso consente di rilevare che gli stessi si presentano come una mera riproposizione dei motivi di appello. Ciò sarebbe sufficiente già, di per sé, a renderli inammissibili, atteso che, la semplice illustrazione operata degli stessi consente di verificare l’assenza di qualsiasi seria critica alla struttura della motivazione dell’impugnata sentenza, con cui il ricorrente, proponendo le illustrate doglianze, evita seriamente di confrontarsi, non avanzando alcuna critica al percorso logico – argomentativo sviluppato dai giudici di appello.
Ed invero, è pacifico nella giurisprudenza di questa Corte che è inammissibile il ricorso per cassazione fondato su motivi non specifici, ossia generici ed indeterminati, che ripropongono le stesse ragioni già esaminate e ritenute infondate dal giudice del gravame o che risultano carenti della necessaria correlazione tra le argomentazioni riportate dalla decisione impugnata e quelle poste a fondamento dell’impugnazione (v. tra le tante: Sez. 4, n. 18826 del 09/02/2012 – dep. 16/05/2012, Pezzo, Rv. 253849).
5. I motivi di impugnazione sono, in ogni caso, inammissibili perché manifestamente infondati.
Seguendo l’ordine sistematico imposto dalla struttura dell’impugnazione di legittimità i motivi possono essere congiuntamente trattati, attesi gli evidenti profili di omogeneità sottesi alle doglianze mosse dal ricorrente avverso la sentenza impugnata, contestando in estrema sintesi il M. il percorso logico – argomentativo attraverso il quale, da un lato, la società Bevimex è stata ritenuta dai giudici una società “cartiera” e, dall’altro, egli è stato ritenuto concorrente nella consumazione dei reati contestati per il fatto di essere stato il consulente fiscale e il tenutario delle scritture contabili della “cartiera”.
Come detto, ambedue i motivi sono manifestamente infondati.
5.1. Orbene, al fine di valutarne l’inammissibilità è sufficiente, anzitutto, dare atto delle argomentazioni esposte nella sentenza di primo grado (motivazione che, com’è noto, attesa la natura di doppia conforme, ben può integrarsi con quella d’appello) che confuta con logica argomentativa ineccepibile la tesi difensiva secondo cui la società Bevimex non poteva essere considerata una “cartiera”.
Limitando questa Corte l’esame ai soli passaggi argomentativi tacciati di mancanza o illogicità motivazionale, è sufficiente ricordare gli elementi valutati dal primo giudice a sostegno di tale natura della società: a) la società aveva un mero domicilio postale presso una società apposita, non aveva sede operativa, né personale né beni strumentali ed era priva di struttura commerciale; b) a fronte di un fatturato che dal 2004 (data di costituzione) al 2006 era risultato crescente fino ad oltre 3.800.000,00 Euro, la Bevimex non aveva provveduto al versamento di un Euro all’Erario; c) la società aveva come esclusivo fornitore una società francese e come clienti quattro società italiane, distribuite nel meridione d’Italia; d) dall’esame delle fatture d’acquisto era emerso che ad ogni fattura di acquisto presso la società francese senza applicazione d’imposta, conseguiva il giorno successivo una fattura di vendita per lo stesso numero di bovini, rivenduti ad un prezzo inferiore rispetto a quello di acquisto, nella misura media del 5,9% ed i capi erano direttamente trasportati dalla Francia alle società destinatarie della fattura emesse dalla Bevimex; e) l’annotazione di fatture per operazioni inesistenti era stata effettuata per le somme risultanti dai capi di imputazione quanto agli anni di imposta indicati, con illegittimo computo in detrazione di IVA nella dichiarazione annuale e, parimenti, l’emissione di fatture per o.i. in favore delle società clienti era avvenuto per gli importi indicati nell’imputazione.
I giudici di appello, poi, nel confutare le doglianze difensive sul punto della natura di “cartiera” della Bevimex, hanno ribadito che la società presentava tutti gli indici rivelatori di frode fiscale per emissione di false fatture (assenza di sedi operative adeguate; inconsistenza di trattative commerciali con operatori della “cartiera”; esistenza al contempo di rapporti diretti tra la società intracomunitaria cedente e l’effettiva cessionaria dei beni; date estremamente ravvicinate delle operazioni, evidenza di operazioni commerciali caratterizzate dal c.d. “costo inverso”, cioè con pagamento che dalla società effettiva acquirente retroceda alla interposta e da questa alla società effettiva cedente); detti elementi, osservavano i giudici di appello, emergevano nella loro chiarezza nel caso della Bevimex, osservando peraltro – così mostrando di prendere apertamente posizione su un motivo dedotto nell’atto in appello che il ricorrente asserisce invece essere stato pretermesso o comunque mal interpretato – come, malgrado la natura dell’attività esercitata dalla società, di mera intermediazione, potesse postulare una minima organizzazione di mezzi, le operazioni dalla stessa società allestite rientrassero a pieno titolo nel c.d. missing trader o frode carosello, cioè in un sistema fraudolento che prevede la creazione di ditte individuali o società dalla vita brevissima, intestate a prestanome, prive di una sede reale ed operativa, che svolgono il ruolo di interposte negli scambi effettuati tra operatori comunitari da un lato (da cui si acquista in regime di esenzione IVA), e nazionali dall’altro, con il preciso intento di frodare l’Erario attraverso la realizzazione di un’operazione fittizia in forza della quale gli effetti dell’operazione si realizzano solo in capo all’interponente, a condizioni per esso di particolare favore (al punto che, osservano i giudici di appello, con evidente riferimento al caso della Bevimex, che il prezzo a cui viene ceduto il bene è inferiore di norma a quello a cui era stato acquistato, con creazione di un credito IVA illegittimo), e con evasione da parte della società interposta, c.d. cartiera, delle imposte.
5.2. Ad analogo approdo deve pervenirsi con riferimento alla seconda delle censure mosse, con cui il M. contesta il percorso logico – argomentativo attraverso cui i giudici di appello hanno ritenuto il medesimo corresponsabile dei reati contestati, sol per essere stato il ricorrente il consulente fiscale e tenutario delle scritture contabili della “cartiera”.
La manifesta infondatezza del relativo motivo, infatti, emerge dalla lettura, anzitutto, della sentenza di primo grado, in cui il giudice evidenzia come delle condotte poste in essere anche il M. dovesse risponderne in concorso quale consulente fiscale della società, avendo questi fornito un contributo intenzionale e consapevole alla realizzazione dei fatti criminosi, agevolando e rafforzando il proposito criminoso dei concorrenti; sul punto, osserva il primo giudice, così delineando la componente soggettiva richiesta, egli era consapevole delle caratteristiche della società, del suo modus operandi, e registrava le fatture in entrata ed in uscita, a suo dire curando unicamente che la società evidenziasse aver conseguito un utile per poter garantire all’amministratore il suo compenso; inoltre, aggiunge il primo giudice, questi aveva ampiamente collaborato con la coppia B. -D. in altri ambiti, provvedendo a reperire agli stessi un acquirente per la società dopo circa due anni di attività, allorquando dopo una fisiologica vita della società interposta, era giunto per i gestori il momento di coinvolgere estranei per sottrarsi alle conseguenze dei propri atti (si sottolinea nella motivazione che il T. , non volendo figurare in proprio, avrebbe coinvolto quale effettiva intestataria la A.A.M. ).
A ciò, poi, si aggiunge quanto argomentato dai giudici di appello in sede di confutazione delle deduzioni difensive di cui all’atto di appello; in particolare, i giudici meneghini, dopo aver richiamato la giurisprudenza formatasi con riferimento alla responsabilità del consulente fiscale, sottolineano come, nel caso in esame, ricorresse la piena consapevolezza da parte del ricorrente della particolare natura delle operazioni messe in atto dalla Bevimex, indicando puntualmente gli elementi idonei a sorreggere il dolo normativamente richiesto per la punibilità del M. medesimo: a) l’imputato ha ben considerato le particolarità della fatturazione consistente nell’emissione immediata di fatture di vendita dal contenuto identico a quelle di acquisto e di ammontare minore; b) ha, nei confronti di soggetti stranieri, ignari della legislazione fiscale italiana, curato praticamente tutti gli aspetti della costituzione della società, della contabilità e dei bilanci; c) seppure non responsabile dell’omissione dei versamenti di imposte (che peraltro egli “organizzava” solo quanto al calcolo ed ai modelli di versamento, lasciando ovviamente l’incombente del versamento all’amministratore, così destituendo la Corte territoriale il relativo motivo di censura proposto in appello e riproposto davanti a questa Corte), egli aveva modo di verificare, negli esercizi successivi al primo, che i versamenti di imposte non vi erano stati; d) anche dopo la revoca dell’incarico dagli amministratori francesi, egli si è adoperato nel loro interesse per reperire acquirenti della società, ben consapevole da un lato che essa doveva essere abbandonata dagli originari gestori e che poteva essere utilizzata anche dai nuovi per operazioni illecite.
In definitiva, dunque, concludono i giudici territoriali, quanto sopra è sufficiente per ritenere che, nei confronti di un soggetto professionalmente esperto quale il M. , gli elementi indicati corrispondono alla piena conoscenza dell’intento fraudolento della fatturazione e del conseguente recepimento in bilancio di documenti irregolari, dal chiarissimo scopo, per i titolari della società, di frode fiscale. L’aver, dunque, proseguito nella consulenza e nella prestazione dei servizi anche dopo il primo esercizio, pur a fronte di evidenti segnali di irregolarità nelle operazioni svolte e della documentata evasione delle imposte, corrisponde – per i giudici della Corte d’appello – ad una condotta interamente connotata dal dolo generico, sufficiente all’integrazione da parte del ricorrente dei reati oggetto di contestazione.
6. A fronte di tale percorso logico – argomentativo, del tutto coerente con le emergenze processuali e immune dagli evocati vizi motivazionali, le censure difensive, oltre a distinguersi per la loro genericità (come già ricordato), si caratterizzano per la loro manifesta infondatezza, in quanto – lungi dal prospettare i denunciati vizi, soprattutto motivazionali, evocati – si risolvono, in realtà, nel tentativo di chiedere a questa Corte di sovrapporre un nuovo giudizio di merito a quello già. convincentemente espresso dai giudici di primo e di secondo grado, operazione com’è noto del tutto inibita in questa sede di legittimità; del resto, osserva il Collegio, che questo sia lo scopo dell’impugnazione proposta lo si desume dalla tecnica espositiva ed argomentativa impiegata dal ricorrente, che fonda le proprie doglianze su censure che si rivolgono alla criticata “apparenza” motivazionale, (o alla non condivisione, “trincerata” sotto il vizio di illogicità motivazionale, da parte del ricorrente medesimo degli approdi ricostruttivi e valutativi operati dalla Corte territoriale).
È infatti evidente, ad esempio, come le doglianze si focalizzino sulla presunta sottovalutazione da parte della Corte territoriale delle dichiarazioni del teste assistito D. e di quelle rese dal medesimo ricorrente o, ancora, della documentazione prodotta. Così argomentando, tuttavia, il ricorrente perde di vista quanto autorevolmente affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte, le quali hanno ribadito che non può essere proposta come vizio di motivazione mancante o apparente la deduzione di sottovalutazione di argomenti difensivi che, in realtà, siano stati presi in considerazione dal giudice o comunque risultino assorbiti dalle argomentazioni poste a fondamento del provvedimento impugnato (Sez. U, n. 33451 del 29/05/2014 – dep. 29/07/2014, Repaci e altri, Rv. 260246). A ciò, poi, va aggiunto che, essendo poste le censure su singoli passaggi motivazionali estrapolati dalla decisione (come su singoli stralci di deposizioni richiamate in sentenza), le stesse non si mostrano altresì rispettose del principio dell’autosufficienza del ricorso, avendo questa Corte già più volte affermato che il ricorso per cassazione con cui si lamenta la mancanza, contraddittorietà o manifesta illogicità della motivazione per l’omessa valutazione di circostanze acquisite agli atti non può limitarsi, pena l’inammissibilità, ad addurre l’esistenza di atti processuali non esplicitamente presi in considerazione nella motivazione del provvedimento impugnato ovvero non correttamente od adeguatamente interpretati dal giudicante, ma deve, invece: a) identificare l’atto processuale cui fa riferimento; b) individuare l’elemento fattuale o il dato probatorio che da tale atto emerge e che risulta incompatibile con la ricostruzione svolta nella sentenza; e) dare la prova della verità dell’elemento fattuale o del dato probatorio invocato, nonché della effettiva esistenza dell’atto processuale su cui tale prova si fonda; d) indicare le ragioni per cui l’atto inficia e compromette, in modo decisivo, la tenuta logica e l’intera coerenza della motivazione, introducendo profili di radicale “incompatibilità” all’interno dell’impianto argomentativo del provvedimento impugnato (v. tra le tante: Sez. 6, n. 45036 del 02/12/2010 – dep. 22/12/2010, Damiano, Rv. 249035). La frammentazione delle censure attraverso l’atomistica critica di singoli passaggi della motivazione, ancora, dimentica che il giudizio sulla motivazione deve tener conto del complesso degli elementi argomentativi e valutativi sviluppati dalla Corte d’appello, e che l’indagine di legittimità sul discorso giustificativo della decisione ha un orizzonte circoscritto, dovendo il sindacato demandato alla Corte di cassazione essere limitato – per espressa volontà del legislatore – a riscontrare l’esistenza di un logico apparato argomentativo sui vari punti della decisione impugnata, senza possibilità di verificare l’adeguatezza delle argomentazioni di cui il giudice di merito si è avvalso per sostanziare il suo convincimento, o la loro rispondenza alle acquisizioni processuali. Esula, infatti, dai poteri della Corte di cassazione quello di una “rilettura” degli elementi di fatto posti a fondamento della decisione, la cui valutazione è, in via esclusiva, riservata al giudice di merito, senza che possa integrare il vizio di legittimità la mera prospettazione di una diversa, e per il ricorrente più adeguata, valutazione delle risultanze processuali (per tutte: Sez. U, n. 6402 del 30/04/1997 – dep. 02/07/1997, Dessimone e altri, Rv. 207944; Sez. U, n. 24 del 24/11/1999 – dep. 16/12/1999, Spina, Rv. 214794; Sez. U, n. 47289 del 24/09/2003 – dep. 10/12/2003, Petrella, Rv. 226074).
Ulteriore riflessione, non adeguatamente ponderata dal ricorrente all’atto della formulazione delle censure di omesso esame dei motivi di appello, è che il giudice d’appello non ha nemmeno l’obbligo di motivare puntualmente su tutte le censure, risultando disattese quelle incompatibili con la struttura logico – argomentativa della decisione nel suo complesso, avendo più volte affermato questa Corte che l’obbligo di motivazione del giudice dell’impugnazione non richiede necessariamente che egli fornisca specifica ed espressa risposta a ciascuna delle singole argomentazioni, osservazioni o rilievi contenuti nell’atto d’impugnazione, se il suo discorso giustificativo indica le ragioni poste a fondamento della decisione e dimostra di aver tenuto presenti i fatti decisivi ai fini del giudizio, sicché, quando ricorre tale condizione, le argomentazioni addotte a sostegno dell’appello, ed incompatibili con le motivazioni contenute nella sentenza, devono ritenersi, anche implicitamente, esaminate e disattese dal giudice, con conseguente esclusione della configurabilità del vizio di mancanza di motivazione di cui all’art. 606, comma primo, lett. c), cod.proc.pen. (v., tra le tante: Sez. 1, n. 37588 del 18/06/2014 – dep. 12/09/2014, Amaniera ed altri, Rv. 260841).
Del resto, come già esposto nei paragrafi che precedono, con riferimento ai profili di doglianza mossi, la Corte territoriale ha motivato adeguatamente e puntualmente sia quanto alla qualificazione di cosiddetta “cartiera” della Bevimex, sia quanto alla correità del professionista M. , specificando le ragioni della configurabilità in capo al medesimo del dolo normativamente richiesto.
6.1. Con particolare riferimento, peraltro, alla attribuibilità psicologica dei fatti al M. , inoltre, quanto sostenuto dai giudici di merito non si sottrae solo alle censure di tipo motivazionale, ma risulta del tutto conforme a diritto. Ed invero, la giurisprudenza di questa Corte, sul punto, ha affermato che in tema di emissione di fatture per operazioni inesistenti, oggi prevista dall’art. 8 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, il regime derogatorio previsto dal successivo art.9, se esclude la possibilità di concorso reciproco fra i reati previsti dagli artt. 2 (dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) e 8 (emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), non introduce per questa seconda ipotesi delittuosa alcuna deroga ai principi generali in tema di concorso di persone nel reato fissati dall’art. 110 cod.pen. (Sez. 3, n. 28341 del 01/06/2001 – dep. 12/07/2001, Torturo B, Rv. 219679 che, in applicazione di tale principio, ha ritenuto corretta la decisione del giudice di merito che aveva configurato il concorso ex art. 110 cod.pen. tra il commercialista e l’emittente delle fatture; v. anche la richiamata Sez. 3, sentenza n. 39873 del 2013, Proserpi, non massimata). Osserva, sulla questione, il Collegio che corretto appare l’aver argomentato la Corte d’appello sull’elemento psicologico del reato in termini di agevolazione e rafforzamento del proposito criminoso dei concorrenti, con ciò escludendo l’attribuzione al medesimo di una mera responsabilità “di posizione”, ossia sol per la veste di consulente fiscale e tenutario delle scritture contabili. Ed infatti, il principio ha notevole rilevanza proprio nell’ambito della figura di “frode fiscale” mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, ossia nel reato di “dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”. Premesso infatti che detto reato, in ossequio ai principi di concreta offensività per gli interessi dell’Erario tracciato dalla legge delega, si consuma nel momento di presentazione della dichiarazione dei redditi, sono note invece le vicissitudini che in tema di momento perfezionativo del reato hanno travagliato la vecchia figura di cui all’art. 4, lettera d), della L. n. 516/1982, il cui momento consumativo si realizzava indubbiamente al momento dell’utilizzazione della fattura, id est al momento della sua annotazione nella contabilità, ma che per certa giurisprudenza costituiva un reato di carattere permanente, perpetuandosi la sua consumazione sino al momento in cui fosse possibile l’utilizzazione della falsa documentazione (e cioè fino alla data di presentazione della dichiarazione), mentre per altri costituiva reato a consumazione istantanea Orbene, nell’ipotesi in cui (come sovente succede e come il ricorrente ha sostenuto in ricorso) il professionista si veda affidare il solo compito di redigere la dichiarazione sulla base dei documenti annotati in contabilità direttamente dal contribuente e si renda conto, al momento di predisporre la dichiarazione, che una fattura passiva si riferisce ad operazioni inesistenti, non v’è alcun dubbio che questi concorra con il “cliente” (nella specie, la società “cartiera”) nel reato redigendo la dichiarazione, mentre sotto il vigore della precedente normativa, ove si fosse seguita la tesi del reato a consumazione istantanea (posto che, in caso diverso, il suo comportamento agevolatore che si fosse inserito durante la fase di consumazione del reato permanente sarebbe stato considerato vero e proprio concorso: Sez. 1, n. 10271 del 27/09/1995 – dep. 11/10/1995, Foglia ed altri, Rv. 202532), i suoi rischi penali sarebbero rimasti circoscritti, sussistendo gli elementi di cui agli artt. 378 o 379 del codice penale, nell’ambito del reato di favoreggiamento.
Ma la struttura dell’illecito penale, per come elaborato dal d.lgs. n. 74 del 2000, rende invece del tutto coerente la tesi del concorso, concorso peraltro “colorato” soggettivamente dal dolo normativamente richiesto sulla base degli inequivoci elementi descritti dai giudici di merito e in precedenza richiamati, che deponevano logicamente per la consapevolezza del M. di concorrere nella realizzazione della frode fiscale da parte degli amministratori della “cartiera”.
6. Il ricorso dev’essere, conclusivamente, dichiarato inammissibile. Segue, a norma dell’articolo 616 c.p.p., la condanna del ricorrente al pagamento delle spese del procedimento e, non emergendo ragioni di esonero, al pagamento a favore della Cassa delle ammende, a titolo di sanzione pecuniaria, di una somma che si stima equo fissare, in Euro 1.000,00 (mille/00).
7. Solo per completezza, va precisato che i reati per cui si procede non possono essere dichiarati estinti per prescrizione, atteso che la stessa – tenuto conto dei periodi di sospensione valutabili ex art. 159 cod. pen. (dall’11/11/2011 all’11/01/2012 per rinvio motivato da legittimo impedimento del difensore; dal 16/05 al 18/07/2012, per legittimo impedimento difensivo determinato da concomitante impegno professionale) che spostano il termine massimo di prescrizione dei reati, rispettivamente, al 2/09/2014 ed al 2/09/2015, quanto all’art. 2 e al 14/08/2014 quanto all’art. 8 – sarebbe maturata (fatta eccezione, come detto, per l’art. 2, relativo all’esercizio 2006), in data successiva alla pronuncia della sentenza di appello (10/02/2014).
Ed è pacifico che l’inammissibilità del ricorso per cassazione dovuta alla manifesta infondatezza dei motivi non consente il formarsi di un valido rapporto di impugnazione e preclude, pertanto, la possibilità di rilevare e dichiarare le cause di non punibilità a norma dell’art. 129 cod. proc. pen. (Sez. U, n. 32 del 22/11/2000 – dep. 21/12/2000, De Luca, Rv. 217266; nella specie si trattava della prescrizione del reato maturata successivamente alla sentenza impugnata con il ricorso, come nel caso esaminato da questa Corte).
P.Q.M.
La Corte dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di Euro 1.000,00 in favore della Cassa delle ammende.
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