Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 15 aprile 2015, n. 7587. È illegittimo l’accertamento nei confronti dell’avvocato basato esclusivamente sui parametri e non sui più completi studi di settore

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Nei confronti dell’avv. (OMISSIS) venne emesso avviso di accertamento con cui, in base all’applicazione dei c.d. parametri di cui al D.C.P.M. 20 gennaio 1996, venne rideterminato in L.55.125.000 il reddito da lavoro autonomo dichiarato per l’anno 1998. Il ricorso della contribuente veniva accolto dalla CTP. L’appello dell’Ufficio venne parzialmente accolto dalla Commissione Tributaria Regionale della Liguria sulla base della seguente motivazione.

I parametri vanno considerati strumenti presuntivi e spetta al contribuente eccepire la loro inapplicabilita’ alla sua situazione. Dalla disamina degli atti di causa, appaiono presenti diversi elementi, sia pure indiziar, che lasciano dubbi sulle risultanze conseguenti dall’applicazione dei parametri. Infatti, da una analisi puntuale della documentazione prodotta dal contribuente, si delinea, nel corso del 1998, un quadro professionale caratterizzato dal trasferimento dello studio in (OMISSIS), da un non rilevante numero di pratiche svolte, nonche’ da pratiche svolte senza compensi a favore dell’associazione Italia Nostra. Emerge altresi’ che il contribuente esercita la professione di avvocato da non pochi anni, con conseguente indubbia esperienza, e che ha iniziato la professione con la sorella presso lo studio del padre, per poi dividersi dalla stessa, nel corso del 1998, dopo il decesso del padre. Orbene dalla pluralita’ di questi elementi emerge che il contribuente ha fornito adeguate prove volte a dimostrare che il reddito accertato sulla base dei parametri non corrisponde a quello conseguito, tuttavia dalla stessa documentazione si delinea la figura di un professionista definibile “figlio d’arte”, con esperienza plurieannale e con rilevante professionalita’, fattori che inducono a ritenere equo in lire 25.000.000 il reddito conseguito dallo stesso nel corso del 1998″.

Ha proposto ricorso per cassazione la contribuente sulla base di tredici motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo si denuncia violazione o falsa applicazione dell’articolo 113 c.p.c., e Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 1, comma 2, in relazione all’articolo 360 c.p.c., n. 3. Lamenta la ricorrente che la determinazione del reddito secondo equita’ da parte della CTR viola sia le norme del processo tributario, prevedendo il Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 1, comma 2, l’applicabilita’ delle norme del codice di procedura civile solo in quanto compatibili con la disciplina del processo tributario, sia l’articolo 113 c.p.c., che ancora il potere di decidere secondo equita’ ad una espressa norma di legge.

Il motivo e’ inammissibile. La CTR ha determinato il reddito conseguito dalla contribuente non facendo applicazione dell’equita’ di cui all’articolo 113 c.p.c. (giudizio di equita’ c.d. formativa o sostitutiva, non correttiva o integrativa, da svolgere alla stregua tuttavia dei medesimi principi espressi dalla disciplina positiva – cfr. Corte cost. n. 206 del 2004), ma in base alla norma di diritto secondo cui il contribuente ha, nel giudizio relativo all’impugnazione dell’atto di accertamento, la piu’ ampia facolta’ di prova, ed il giudice puo’ liberamente valutare tanto l’applicabilita’ degli standard al caso concreto, che deve essere dimostrata dall’ente impositore, quanto la controprova sul punto offerta dal contribuente. Cio’ si desume dal fatto che alla determinazione dell’importo corrispondente al reddito il giudice di merito e’ pervenuto, come si legge nella decisione impugnata, sulla base dei “fattori”, e cioe’ le circostanze di fatto, analiticamente indicati nella motivazione. L’uso dell’espressione “equo” non rinvia dunque all’equita’ quale fonte di diritto, ma alla nozione generica di conformita’ a diritto. Il motivo di ricorso, in conclusione, non e’ pertinente alla motivazione della decisione impugnata.

Con il secondo motivo si denuncia violazione falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 1, lettera d), articoli 2729 e 2697 c.c., Legge n. 549 del 1995, articolo 3, commi 181 e 184, in relazione all’articolo 360 c.p.c., n. 3. Osserva la ricorrente che i dati derivanti dall’applicazione dei parametri, sulla base di quanto affermato dalla giurisprudenza, non possono essere considerati presunzioni semplici, tali da invertire l’onere della prova, ma devono essere confortati da elementi concreti desunti dalla realta’ economica del contribuente.

Il motivo e’ infondato. Come affermato dalle sezioni unite (Cass. 18 dicembre 2009, n. 26635; conforme Cass. 15 maggio 2013, n. 11633), la procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravita’, precisione e concordanza non e’ ex lege determinata in relazione ai soli standard in se’ considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullita’ dell’accertamento, con il contribuente (che puo’ tuttavia, restare inerte assumendo le conseguenze, sul piano della valutazione, di questo suo atteggiamento), esito che, essendo alla fine di un percorso di adeguamento della elaborazione statistica degli standard alla concreta realta’ economica del contribuente, deve far parte (e condiziona la congruita’) della motivazione dell’accertamento, nella quale vanno esposte le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell’attivita’ accertativa siano state disattese. Il contribuente ha, nel giudizio relativo all’impugnazione dell’atto di accertamento, la piu’ ampia facolta’ di prova, anche a mezzo di presunzioni semplici, ed il giudice puo’ liberamente valutare tanto l’applicabilita’ degli standard al caso concreto, che deve essere dimostrata dall’ente impositore, quanto la controprova sul punto offerta dal contribuente.

Con il terzo motivo si denuncia violazione o falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 1 lettera d), articoli 2727 e 2729 c.c., in relazione all’articolo 360 c.p.c., n. 3. Lamenta la ricorrente che i fattori da cui e’ stata fatta discendere la determinazione equitativa del reddito (figlia d’arte, esperienza pluriennale, rilevante professionalita’) non sono idonei ad integrare il fatto noto alla base della presunzione semplice.

Il motivo e’ inammissibile. L’apprezzamento del giudice di merito circa il ricorso alla prova presuntiva, la valutazione della ricorrenza dei requisiti di precisione, gravita’ e concordanza richiesti dalla legge, la scelta dei fatti noti che costituiscono la base della presunzione e il giudizio logico con cui si deduce l’esistenza del fatto ignoto sono riservati al giudice di merito e sono censurabili in sede di legittimita’ sotto il profilo del vizio di motivazione unitamente all’esistenza della base della presunzione e dei fatti noti, che fanno parte della struttura normativa della presunzione (fra le tante Cass. 6 agosto 2003, n. 11906). Con il motivo di ricorso non si denuncia un vizio motivazionale, ma, sia pure sotto la rubrica della violazione di legge, si contesta puramente e semplicemente l’idoneita’ dei fatti assunti dal giudice di merito, quale base dell’inferenza, a costituire il fatto noto di cui alla presunzione semplice.

Con il quarto motivo si denuncia omessa, insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo, in relazione all’articolo 360 c.p.c., n. 5. Osserva la ricorrente che la decisione impugnata contraddittoriamente ritiene fattori idonei a dimostrare compensi maggiori di quelli dichiarati gli stessi elementi (figlia d’arte, esperienza pluriennale, rilevante professionalita’) considerati per concludere nel senso dell’inapplicabilita’ dei parametri. Aggiunge che tali fattori si scontrano comunque con le prove fornite dalla contribuente, e cioe’ il numero esiguo di cause patrocinate nel 1998, la prova della perdita dell’avviamento paterno e quella dell’attivita’ prestata gratuitamente per Italia Nostra.

Il motivo e’ in parte inammissibile ed in parte infondato. L’inammissibilita’ della censura emerge laddove quest’ultima confluisce in una valutazione di merito, preclusa nella presente sede di legittimita’, e segnatamente laddove richiama il contrasto fra gli elementi probatori valutati dalla CTR e le prove fornite dalla contribuente. Per il resto si denuncia con la censura una contraddittorieta’ che non e’ presente nella motivazione. La decisione impugnata da una parte ha concluso per l’inapplicabilita’ del parametro al caso concreto, per l’altro ha proceduto alla determinazione del reddito imponibile. Le due valutazioni si basano non sui medesimi elementi probatori, ma sulla medesima documentazione dalla quale sono stati desunti elementi probatori di segno diverso. Per l’inapplicabilita’ del parametro al caso concreto e’ stato valorizzato il “quadro professionale caratterizzato dal trasferimento dello studio in (OMISSIS), da un non rilevante numero di pratiche svolte, nonche’ da pratiche svolte senza compensi a favore dell’associazione Italia Nostra”. “Dalla stessa documentazione si delinea la figura di un professionista definibile figlio d’arte, con esperienza plurieannale e con rilevante professionalita’”: si tratta degli elementi valorizzati per la determinazione del reddito. Identica e’ dunque la documentazione, non il complesso degli elementi probatori, ricavati da quella documentazione e dai quali sono state ricavate le due distinte valutazioni d’inapplicabilita’ del parametro e di determinazione del reddito imponibile.

Con il quinto motivo si denuncia omessa, insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo, in relazione all’articolo 360 c.p.c., n. 5. Osserva la ricorrente che nella motivazione non risultano illustrati i criteri in base ai quali e’ stata determinato l’importo corrispondente al reddito della contribuente.

Il motivo e’ infondato. Come si evince dal momento conclusivo di sintesi ai sensi dell’articolo 366 bis c.p.c., il vizio denunciato e’ di omessa motivazione. In relazione al vizio denunciato va evidenziato che nella motivazione risultano indicati gli elementi pronatori (nella motivazione vengono definiti “fattori”) sulla base dei quali il giudice di merito ha determinato il reddito. Nei limiti dunque della denuncia di omissione di motivazione, il vizio motivazionale non e’ configurabile.

Con il sesto motivo si denuncia violazione o falsa applicazione dell’articolo 112 c.p.c., in relazione all’articolo 360 c.p.c., n. 4. Osserva la ricorrente di avere nell’atto di appello denunciato la inesistenza e/o nullita’ della notificazione dell’atto impositivo e che il giudice di appello ha omesso di provvedere in ordine all’istanza.

Con il settimo motivo si denuncia violazione o falsa applicazione dell’articolo 112 c.p.c., in relazione all’articolo 360 c.p.c., n. 4. Osserva la ricorrente di avere nell’atto di appello denunciato la nullita’ dell’atto impositivo per mancanza della sottoscrizione e che il giudice di appello ha omesso di provvedere in ordine all’istanza.

Con l’ottavo motivo si denuncia violazione o falsa applicazione dell’articolo 112 c.p.c., in relazione all’articolo 360 c.p.c., n. 4. Osserva la ricorrente di avere nell’atto di appello denunciato la nullita’ dell’atto impositivo per decadenza dal potere di accertamento (l’atto impositivo era stato notificato oltre il quarto anno successivo a quello in cui era stata presentata la dichiarazione e la Legge n. 289 del 2002, articolo 10, che ha prorogato di due anni i termini di decadenza, e’ illegittimo e comunque inapplicabile, posto che la contribuente avrebbe potuto valersi solo della definizione agevolata di cui all’articolo 15) e che il giudice di appello ha omesso di provvedere in ordine all’istanza.

Con il nono motivo si denuncia violazione o falsa applicazione dell’articolo 112 c.p.c., in relazione all’articolo 360 c.p.c., n. 4. Osserva la ricorrente di avere nell’atto di appello denunciato la nullita’ dell’atto impositivo perche’ i decreti che prevedevano i parametri erano stati emanati senza i preventivo parere obbligatorio del Consiglio di Stato e che il giudice di appello ha omesso di provvedere in ordine all’istanza.

Con il decimo motivo si denuncia violazione o falsa applicazione dell’articolo 112 c.p.c., in relazione all’articolo 360 c.p.c., n. 4. Osserva la ricorrente di avere nell’atto di appello denunciato fa nullita’ dell’atto impositivo per difetto di motivazione, non essendosi l’Ufficio pronunciato in ordine alle difese della contribuente in sede di contraddittorio, e che il giudice di appello ha omesso di provvedere in ordine all’istanza.

Con l‘undicesimo motivo si denuncia violazione o falsa applicazione dell’articolo 112 c.p.c., in relazione all’articolo 360 c.p.c., n. 4. Osserva la ricorrente di avere nell’atto di appello denunciato la nullita’ dell’atto impositivo per illegittima applicazione dei parametri, dovendo trovare applicazione gli studi di settore, e che il giudice di appello ha omesso di provvedere in ordine all’istanza.

Con il dodicesimo motivo si denuncia violazione o falsa applicazione dell’articolo 112 c.p.c., in relazione all’articolo 360 c.p.c., n. 4. Osserva la ricorrente di avere nell’atto di appello denunciato la nullita’ dell’atto impositivo per mancata instaurazione di adeguato contraddittorio, non avendo l’Ufficio fornito alcuna risposta alle deduzioni della contribuente, e che il giudice di appello ha omesso di provvedere in ordine all’istanza.

Con il tredicesimo motivo si denuncia violazione o falsa applicazione dell’articolo 112 c.p.c., in relazione all’articolo 360 c.p.c., n. 4. Osserva la ricorrente di avere nell’atto di appello denunciato la nullita’ dell’atto irrogativo delle sanzioni per mancanza di motivazione e che il giudice di appello ha omesso di provvedere in ordine all’istanza.

I motivi dal sesto al tredicesimo sono fondati. In omaggio al principio di autosufficienza la ricorrente ha richiamato non solo i motivo di impugnazione contenuto nell’atto di appello, ma anche l’indicazione del motivo nell’originario ricorso innanzi alla CTP. La decisione impugnata ha omesso di provvedere in ordine ai motivi di doglianza evidenziati nei motivi di ricorso innanzi indicati.

La Corte accoglie i motivi di ricorso dal sesto al tredicesimo, rigetta il secondo, il quarto, nei limiti di cui in motivazione, ed il quinto motivo, dichiarando per il resto inammissibile il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Liguria, che provvedera’ anche sulle spese del giudizio di cassazione.