Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 26 ottobre 2016, n. 21633

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Il presupposto di fatto della non deducibilità dei costi è quello di beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’articolo 157 del codice penale

Suprema Corte di Cassazione

sezione tributaria

sentenza 26 ottobre 2016, n. 21633

REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. TIRELLI Francesco – Presidente
Dott. SCODITTI Enrico – rel. Consigliere
Dott. MARULLI Marco – Consigliere
Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere
Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 12430-2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

(OMISSIS);

– intimato –

avverso la sentenza n. 47/2010 della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di VERONA, depositata il 18/03/2010;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 10/10/2016 dal Consigliere Dott. ENRICO SCODITTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato (OMISSIS) che ha chiesto l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DEL CORE Sergio, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Nei confronti di (OMISSIS), quale titolare della ditta individuale (OMISSIS), vennero emessi, a seguito di p.v.c. relativo ad operazioni soggettivamente inesistenti, due avvisi di accertamento, rispettivamente per l’anno 2003 e per l’anno 2004, per IVA indebitamente detratta e indeducibilita’ di costi. I ricorsi del contribuente, previa riunione, vennero dalla CTP respinti con riferimento al recupero dell’IVA ed accolti limitatamente ai recuperi delle imposte dirette, motivando nel senso della mancanza di profili di reato. La Commissione Tributaria Regionale del Veneto rigetto’ sia l’appello principale del contribuente che quello incidentale dell’Ufficio sulla base della seguente motivazione, per quello che qui rileva.

Con riferimento alle societa’ venditrici era emerso quanto segue: “la carenza di struttura organizzativa e la carenza del personale in primo luogo e, inoltre, i prezzi concordati non erano congrui con quelli applicati dal mercato, le modalita’ di pagamento a mezzo assegni e non a mezzo bonifici, versati contestualmente all’emissione della fattura sono insoliti e infine vi e’ palese riconoscimento delle responsabilita’ penali, come si evince dalla sentenza di patteggiamento emessa su richiesta delle parti dal GUP del Tribunale di Verona a carico del titolare della (OMISSIS) s.r.l. e prodotta dalla parte appellata…Nel caso di specie la societa’ appellante non ha certamente adottato le misure idonee e necessarie per effettuare operazioni commerciali con societa’ reali che correttamente operano a loro volta nel mercato. Si puo’ anzi affermare che la societa’ appellante risulti evidentemente collusa con societa’ che hanno operato al solo fine di frodare l’erario e di avvantaggiarsi illecitamente nei confronti dei concorrenti che operano nel medesimo settore. Gli elementi acquisiti sono idonei e sufficiente a confermare tale valutazione….La tesi dell’Ufficio relativa al recupero di IRPEG e IRAP basata sulla non ammissibilita’ in deduzione di costi e spese riconducibili a fatti, atti o attivita’ qualificabili come reato e, comunque, sull’applicabilita’ alla fattispecie di causa del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 61, secondo cui i contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili non possono provare circostanze omesse nelle scritture stesse, non puo’ essere condivisa.

In realta’ l’ipotesi di reato con la conseguente applicazione di quanto previsto dalla L. n. 289 del 2002, articolo 2, comma 8, va ascritta alle societa’ venditrici”.

Ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate sulla base di due motivi.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione della L. n. 537 del 1993, articolo 14, comma 4 e 4 bis ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., n. 3. Osserva la ricorrente che ai sensi del citato comma 4 bis “non sono ammessi in deduzione i costi e le spese riconducibili a fatti, atti o attivita’ qualificabili come reato” e che la norma non richiede un accertamento in sede giudiziale, o l’avvio di un procedimento penale, ma l’astratta qualificabilita’ come reato dei comportamenti posti in essere dal contribuente. Aggiunge che, nonostante che la CTR avesse ritenuto “colluso” il contribuente con le societa’ che avevano posto in essere la frode, aveva ritenuto autrici del reato solo queste ultime, laddove invece autore del reato doveva ritenersi anche il concorrente nel reato, e cioe’ il contribuente, con esclusione quindi della deducibilita’ dei costi.

Con il secondo motivo si denuncia motivazione contraddittoria ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., n. 5. Lamenta la ricorrente che la CTR, in modo contraddittorio e illogico, ha dapprima affermato che il contribuente era colluso con le societa’ che avevano posto in essere la frode, ed in seguito ha ritenuto ascrivibile il reato solo a tali societa’.

I motivi, da valutare unitariamente in quanto connessi, sono infondati. La L. n. 537 del 1993, articolo 14, comma 4 e 4 bis, prevede quanto segue: “4. Nelle categorie di reddito di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attivita’ qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non gia’ sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria. In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 c.p.p. per qualsiasi reato da cui possa derivare un provento o vantaggio illecito, anche indiretto, le competenti autorita’ inquirenti ne danno immediatamente notizia all’Agenzia delle entrate, affinche’ proceda al conseguente accertamento.

4-bis. Nella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attivita’ qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’articolo 424 c.p.p. ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 c.p.p. fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’articolo 157 c.p.. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’articolo 530 c.p.p. ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 c.p.p. fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell’articolo 529 c.p.p., compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilita’ in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi”. Il comma 4 bis risulta dalla modificazione apportata dal Decreto Legge n. 16 del 2012, articolo 8, comma 1. Il comma 3 del citato articolo 8 prevede quanto segue: “le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, in luogo di quanto disposto dalla L. 24 dicembre 1993, n. 537, articolo 14, comma 4-bis, previgente, anche per fatti, atti o attivita’ posti in essere prima dell’entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove piu’ favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi. Resta ferma l’applicabilita’ delle previsioni di cui al periodo precedente ed ai commi i e 2 anche per la determinazione del valore della produzione netta ai fini dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive”.

La L. 24 dicembre 1993, n. 537, articolo 14, comma 4 bis, (nella formulazione introdotta con il Decreto Legge 2 marzo 2012, n. 16, articolo 8, comma 1, conv. in L. 26 aprile 2012, n. 44) opera quindi, in ragione del citato comma 3, quale “jus superveniens” con efficacia retroattiva “in bonam partem”, rilevabile anche “ex officio” (Cass. 17 dicembre 2014, n. 26461; 18 giugno 2014, n. 13800). Sul tema questa Corte ha gia’ avuto occasione di rilevare, anche sulla scorta della relazione al disegno di legge di conversione del Decreto Legge n. 16 del 2012, che la nuova normativa comporta che, poiche’ nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, i beni acquistati – di regola (e salvo il caso, ad esempio, in cui il “costo” sia consistito nel “compenso” versato all’emittente il falso documento) – non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato ma, salvo prova contraria, per essere commercializzati, non e’ piu’ sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole, dell’acquirente in operazioni fatturate da soggetto diverso dall’effettivo venditore perche’ non siano deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi a dette operazioni; ferma restando, tuttavia, la verifica della concreta deducibilita’ dei costi stessi in relazione ai requisiti generali di effettivita’, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilita’ (Cass. 18 giugno 2014, n. 13800; 30 ottobre 2013, n. 24426; 20 giugno 2012, n. 10167).

Il presupposto di fatto della non deducibilita’ dei costi e’ quello di beni o servizi “direttamente utilizzati per il compimento di atti o attivita’ qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’articolo 424 c.p.p. ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 c.p.p. fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’articolo 157 c.p.”. Con riferimento al contribuente non risulta un accertamento di fatto nei sensi indicati dalla previsione normativa. Non ricorre pertanto il presupposto della non deducibilita’ dei costi.

Nulla per le spese in mancanza della partecipazione ai giudizio del contribuente.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso