Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 26 ottobre 2016, n. 21570

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Il cumulo giuridico è applicabile anche alle cartelle di pagamento per gli omessi versamenti: la norma, infatti, non esclude l’applicazione del beneficio e, per tali ipotesi, occorre la verifica delle sanzioni più favorevoli al contribuente

Suprema Corte di Cassazione

sezione tributaria

sentenza 26 ottobre 2016, n. 21570

REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. DI IASI Camilla – Presidente
Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere
Dott. GRECO Antonio – Consigliere
Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere
Dott. LA TORRE Maria Enza – rel. Consigliere
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 3338-2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

(OMISSIS) SRL IN LIQUIDAZIONE, (OMISSIS) SPA;

– intimati –

avverso la sentenza n. 82/2009 della COMM.TRIB.REG. VENETO, depositata il 30/10/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 10/05/2016 dal Consigliere Dott. MARIA ENZA LA TORRE;

udito per il ricorrente l’Avvocato (OMISSIS) che ha chiesto l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. SANLORENZO Rita, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

L’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza della CTR del Veneto (n. 82/06/09, dep. 30.10.2009), relativa a cartella di pagamento notificata a (OMISSIS) srl il 23 gennaio 2007, per omesso versamento delle imposte IVA, Irpeg e Irap, oltre alle ritenute effettuate come sostituto d’imposta per l’anno 2003.

La CTP di Padova, su ricorso proposto dalla societa’ contribuente nei confronti dell’Agenzia delle entrate e di (OMISSIS) spa, aveva riconosciuto il diritto all’applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni, irrogate ai sensi del Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 12, comma 1, respingendo nel resto il ricorso.

La CTR ha respinto gli appelli interposti da tutte le parti ( (OMISSIS) srl; Agenzia delle entrate; (OMISSIS) spa), sui punti di relativa soccombenza, confermando la decisione di primo grado.

In particolare, per quanto ancora rileva, la CTR ha affermato che “nella fattispecie in oggetto ricorre l’ipotesi di concorso formale eterogeneo, previsto dal Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 12, comma 1 prima parte”, trattandosi di piu’ omissioni relative al versamento di acconti, cui ha fatto seguito una serie di omessi versamenti dei saldi delle imposte dovute; fattispecie considerata compresa nella previsione della continuazione, di cui al comma 2 dell’articolo 12 cit., data “la commissione in tempi diversi di piu’ violazioni, che nella loro progressione (prima con gli omessi versamenti degli acconti e poi dei saldi) realizzano l’evasione d’imposta”.

L’intimata non si e’ costituita.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Col primo motivo del ricorso l’Agenzia delle entrate deduce violazione di legge (Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 12, comma 1), in relazione al cumulo giuridico delle sanzioni in ipotesi di plurime omissioni di versamenti, ritenendo invece che la fattispecie avrebbe dovuto essere ricondotta alla disciplina di cui al Decreto Legislativo n. 471 del 1997, articolo 13.

2. Col secondo motivo si deduce violazione di legge (Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 12, comma 2), poiche’ in tema di illeciti tributari per le violazioni in materia di riscossione delle imposte trova applicazione il Decreto Legislativo n. 471 del 1997, articolo 13.

3. I due motivi, che possono essere trattati congiuntamente, sono infondati e vanno respinti.

3.1.Occorre premettere che il Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, articolo 12 (come sostituito dall’articolo 2, comma 1, lettera e), Decreto Legislativo 5 giugno 1998, n. 203, e successivamente modificato dal Decreto Legislativo 30 marzo 2000, n. 99, articolo 2, comma 1, lettera a)) – ove e’ definito il concorso di violazione e continuazione nel sistema amministrativo e tributario – prevede, in linea generale, l’applicazione di una sanzione unica e ridotta (c.d. cumulo giuridico) in luogo di quella derivante dalla somma delle sanzioni relative ai singoli illeciti (c.d. cumulo materiale). In particolare la disposizione citata afferma che: “e’ punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione piu’ grave, aumentata da un quarto al doppio chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni, anche relative a tributi diversi” (comma 1, prima parte); e che soggiace alla stessa sanzione “chi, anche in tempi diversi, commette piu’ violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo” (comma 2). La norma citata (Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 12), ha riformulato la disciplina generale dell’istituto della continuazione nell’illecito tributario, confermando ed ampliando il principio del cumulo giuridico delle sanzioni, reso obbligatorio e non piu’ facoltativo (come invece disponeva l’articolo 8, della precedente legge sulle sanzioni tributarie, n. 4/29), ed ha considerato specificamente l’ipotesi delle violazioni riguardanti periodi di imposta diversi, stabilendo, per questa particolare fattispecie, regole di maggior rigore, fermo restando, tuttavia, l’obbligo di procedere al cumulo giuridico delle sanzioni (Cass. n. 7163 del 2002).

3.2. Il Decreto Legislativo n. 471 del 1997, articolo 13 (ritardati o omessi versamenti diretti) (Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma della L. 23 dicembre 1996, n. 662, articolo 3, comma 133, lettera q)) statuisce che: “Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorche’ non effettuati, e’ soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato..”. Quest’ultima disposizione, erroneamente evocata dalla ricorrente amministrazione, identifica l’entita’ della sanzione in caso di versamenti periodici in acconto e a saldo, ma non esclude il cumulo delle sanzioni, di cui al Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 12, cit., che la CTR ha correttamente applicato, trattandosi di previsione di carattere generale, in quanto costituisce attuazione del principio del favor rei, introdotto dal combinato disposto degli articolo 3, comma 3, articolo 25, comma 2, e articolo 29, comma 1, Decreto Legislativo n. 472 e Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, articolo 16, comma 1, lettera a), (cfr.. Cass. n. 411 del 14/01/2015; ex multis, Cass. nn. 2609 del 2000 e 7163 del 2002 emesse in tema di I.V.A.; n. 3265 del 02/03/2012 in tema di IC1).

3.3. Ne’ questa conclusione puo’ essere contrastata invocando la specificita’ della disciplina dettata dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 48, per le violazioni relative all’IVA, posto che quest’ultima disposizione e’ stata espressamente abrogata dal Decreto Legislativo n. 471 del 1997, articolo 16, entrato in vigore contemporaneamente al Decreto del Presidente della Repubblica n. 472 del 1997, giacche’ la funzione dell’istituto del cumulo giuridico delle sanzioni, che e’ quella di attenuare il maggior rigore del cumulo materiale, non consente proprio in ragione di tale principio che nell’applicazione concreta della continuazione venga comminata al contribuente una pena eguale o maggiore a quella che sarebbe derivata dalla somma delle singole pene irrogabili per ciascuna delle infrazioni (v. Cass. n. 7163/2002).

3.4. La nuova nozione di continuazione (recte, progressione) di cui all’articolo 12 cit. costituisce in sintesi un superamento delle previgenti figure sotto diversi e rilevanti profili: quello dell’obbligatorieta’ (si chiarisce che la concessione del beneficio non e’ facoltativa per gli uffici); quello dell’elemento psicologico (non essendo richiesta una “medesima risoluzione”); quello temporale (non essendo limitata allo stesso periodo di imposta); quello oggettivo (applicandosi alla generalita’ dei tributi ed anche tra violazioni non riguardanti lo stesso tributo).

3.5. Quanto all’affermazione, contenuta nella sentenza impugnata, secondo cui la fattispecie va ricompresa nell’ambito del “concorso formale eterogeneo” (nel quale con unica azione od omissione si violano piu’ disposizioni, relative anche a tributi diversi), se ne rileva la erroneita’, trattandosi invece di piu’ violazioni – sia formali che sostanziali – tra loro connesse (integranti progressione) e non gia’ di unico atto. La decisione e’ tuttavia conforme a diritto, e la sentenza va solo corretta in parte qua, in base al potere attribuito a questa Corte secondo una lettura costituzionalmente orientata dell’articolo 384 cod. proc. civ., in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata dall’ordinamento, nonche’ dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all’articolo 111 Cost., comma 2, (Cass. n. 23989 del 11/11/2014; n. 28663 del 27/12/2013; n. 8561 del 12/04/2006).

Va pertanto riconosciuta la continuazione nella fattispecie in esame nella quale, pur mancando un cumulo formale, sussistono tuttavia piu’ violazioni fra loro connesse per le quali, in attuazione del principio del favor rei, e’ stato correttamente applicato il cumulo giuridico delle sanzioni.

4. Conclusivamente il ricorso va rigettato. Nulla sulle spese, non essendosi l’intimata costituita.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso