Corte di Cassazione, sezione terza penale, sentenza 13 marzo 2018, n. 11035. L’omesso versamento dell’Iva può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore, a cui lo stesso non abbia potuto porvi rimedio per cause estranee alla sua volontà.

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Questa Corte ha ulteriormente precisato che e’ necessario che siano assolti, sul punto, precisi oneri di allegazione che devono investire non solo l’aspetto della non imputabilita’ al contribuente della crisi economica che improvvisamente avrebbe investito l’azienda, ma anche la circostanza che detta crisi non potesse essere adeguatamente fronteggiata tramite il ricorso ad idonee misure da valutarsi in concreto.

Occorre cioe’ la prova che non sia stato altrimenti possibile per il contribuente reperire le risorse economiche e finanziarie necessarie a consentirgli il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di un’improvvisa crisi di liquidita’, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volonta’ e ad egli non imputabili (Sez. 3, 9 ottobre 2013, n. 5905/2014; Sez. 3, n. 15416 del 08/01/2014, Tonti Sauro; Sez. 3, n. 5467 del 05/12/2013, Mercutello, Rv. 258055, Sez.3, n. 43599 del 09/09/2015, dep. 29/10/2015, Rv.265262).

Poiche’ la forza maggiore postula la individuazione di un fatto imponderabile, imprevisto ed imprevedibile, che esula del tutto dalla condotta dell’agente, tanto da rendere ineluttabile il verificarsi dell’evento, non potendo ricollegarsi in alcun modo ad un’azione od omissione cosciente e volontaria dell’agente, questa Suprema Corte ha sempre escluso, quando la specifica questione e’ stata posta, che le difficolta’ economiche in cui versa il soggetto agente possano integrare la forza maggiore penalmente rilevante. (Sez. 3, n. 4529 del 04/12/2007, Cairone, Rv. 238986; Sez. 1, n. 18402 del 05/04/2013, Giro, Rv. 255880; Sez 3, n. 24410 del 05/04/2011, Bolognini, Rv. 250805; Sez. 3, n. 9041 del 18/09/1997, Chiappa, Rv. 209232; Sez. 3, n. 643 del 22/10/1984, Bottura, Rv. 167495; Sez. 3, n. 7779 del 07/05/1984, Anderi, Rv. 165822).

Costituisce corollario di queste affermazioni il fatto che nei reati omissivi integra la causa di forza maggiore l’assoluta impossibilita’, non la semplice difficolta’ di porre in essere il comportamento omesso (Sez. 6, n. 10116 del 23/03/1990, Iannone, Rv. 184856).

Ne consegue l’affermazione che l’inadempimento tributario penalmente rilevante puo’ essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore che non ha potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volonta’ e che sfuggono al suo dominio finalistico (Sez. 3, n.8352 del 24/06/2014, dep.25/02/2015, Rv.263128).

Nel caso in esame, la Corte territoriale facendo buon governo dei principi suindicati ha esposto sul punto un congruo apparato argomentativo e la deduzione difensiva riguardante la crisi di liquidita’ e’ in piu’ parti generica, perche’ non si confronta con le specifiche argomentazioni della Corte territoriale, e in fatto e non reca, in particolare, indicazioni specifiche ne’ concrete atte a ravvisare una reale impossibilita’ incolpevole all’adempimento.

2.2. Diversamente deve valutarsi in relazione alla questione proposta con memoria difensiva del 15.5.2017, in ragione del novum normativo.

IL Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 158, articolo 11, sostituendo il previgente Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 13, ha attribuito all’integrale pagamento dei debiti tributari, nel caso dei reati di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articoli 10 bis e 10 ter e articolo 10 quater, comma 1, efficacia estintiva, e non piu’ soltanto attenuante.

Secondo la condivisibile giurisprudenza di questa Corte, tale causa di non punibilita’ e’ applicabile ai procedimenti in corso alla data di entrata in vigore del Decreto Legislativo n. 158 del 2015 (che ha sostituito, nei termini anzidetti, il Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 13), anche qualora, a quel momento, fosse gia’ stato aperto il dibattimento (Sez. 3, n. 40314 del 30/3/2016, Fregolent, Rv. 267807, alla quale si rimanda, secondo cui “la diversa natura assegnata al pagamento del debito tributario, quale “fatto” che non riguarda piu’ soltanto il quantum della punibilita’, ma l’an della punibilita’, comporta che nei procedimenti in corso, anche se sia stato oltrepassato il limite temporale di rilevanza previsto dalla norma, l’imputato debba essere considerato nelle medesime condizioni fondanti l’efficacia della causa estintiva; il principio di uguaglianza, che vieta trattamenti differenti per situazioni uguali, impone, infatti, di ritenere che, sotto il profilo sostanziale, il pagamento del debito tributario assuma la medesima efficacia estintiva, sia che avvenga prima della dichiarazione di apertura del dibattimento, sia, nei procedimenti in corso alla data di entrata in vigore del Decreto Legislativo n. 158 del 2015, che avvenga dopo tale limite, purche’ prima del giudicato. La preclusione assegnata, in maniera non irragionevole, ad un momento della scansione processuale, non puo’ operare allorquando, in applicazione del principio del favor rei, la piu’ favorevole disciplina – introdotta in pendenza del procedimento, ed allorquando la scansione era stata gia’ superata – debba essere applicata agli imputati che hanno provveduto al pagamento integrale del debito tributario”, nonche’ in termini identici Sez.3, n.15237 del 01/02/2017, Rv.269653; e da ultimo Sez. 3 n. 52640/2017).

Va, pertanto, affermata la applicabilita’ anche al presente procedimento della causa di non punibilita’ in oggetto.

2.3. Va, poi, rilevato che, implicando una questione di fatto la valutazione della documentazione allegata alla istanza ex Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 13, la sentenza impugnata va annullata con rinvio ad altra Sezione della Corte di Appello di Trieste, affinche’ valuti l’integralita’ del pagamento del debito tributario relativo alla residua imputazione.

2.4. Deve, infine, darsi atto che, trattandosi di annullamento parziale della sentenza afferente a statuizioni diverse da quelle sottese alla responsabilita’ del ricorrente, l’accertamento di responsabilita’ per il reato di omesso versamento IVA per l’anno 2009 diviene irrevocabile con la presente sentenza di legittimita’, per cui, nel caso di insussistenza delle condizioni per l’applicazione della causa di non punibilita’, il Giudice del rinvio provvedera’ alla rideterminazione della pena.

P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata limitatamente al reato di cui al decreto di citazione n. 1461/12 RG per il periodo di imposta 2008 perche’ il fatto non sussiste e con rinvio limitatamente al residuo reato ad altra sezione della Corte d’appello di Trieste sul punto dell’applicabilita’ della causa di non punibilita’ di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 13.

Rigetta nel resto il ricorso.