Il contribuente non residente, una volta avvalsosi del rappresentante fiscale nominato ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 17 (nel testo applicabile ratione temporis, anteriore alle modifiche introdotte con il Decreto Legislativo n. 18 del 2010) per l’acquisto di beni costituente il primo segmento di una complessa ma oggettivamente unitaria operazione economica, e quindi optato, in ordine a questa, per l’applicazione dell’IVA secondo il regime ordinario, non puo’ poi agire direttamente, con applicazione del regime dell’inversione contabile (reverse charge), in relazione ad altri atti o prestazioni inerenti alla medesima unica operazione, attuandone in tal modo un artificioso frazionamento
Sentenza 16 febbraio 2018, n. 3872
Data udienza 9 maggio 2017
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONI UNITE CIVILI
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. RORDORF Renato – Primo Presidente f.f.
Dott. AMOROSO Giovanni – Presidente di Sez.
Dott. VIRGILIO Biagio – rel. Consigliere
Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere
Dott. TRIA Lucia – Consigliere
Dott. DE CHIARA Carlo – Consigliere
Dott. FRASCA Raffaele – Consigliere
Dott. ACIERNO Maria – Consigliere
Dott. SCARANO Luigi Alessandro – Consigliere
ha pronunciato la seguente:
SENTENZA
sul ricorso 27375/2012 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;
– ricorrente –
contro
(OMISSIS), in proprio e nella qualita’ di legale rappresentante pro tempore della (OMISSIS), elettivamente domiciliati in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), che li rappresenta e difende;
– controricorrenti –
sul ricorso 27501/2012 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;
– ricorrente –
contro
(OMISSIS), in proprio e nella qualita’ di legale rappresentante pro tempore della (OMISSIS), elettivamente domiciliati in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), che li rappresenta e difende;
– controricorrenti –
avverso le sentenze n. 92/2011 (per il n. r.g. 27375/12) e 91/2011 (per il n. r.g. 27501/12) entrambe della Commissione Tributaria Regionale della Liguria, depositate il 13/10/2011;
Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 09/05/2017 dal Consigliere Dott. Biagio Virgilio;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Umberto De Augustinis, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso;
uditi gli Avvocati (OMISSIS) per l’Avvocatura Generale dello Stato e (OMISSIS) per i controricorrenti.
FATTI DI CAUSA
1. L’Agenzia delle entrate di La Spezia, con avviso di accertamento emesso nei confronti di (OMISSIS), quale rappresentante fiscale della (OMISSIS), societa’ di nazionalita’ croata, recupero’ l’IVA di cui la societa’ risultava a credito per l’anno di imposta 2004 e di cui aveva chiesto il rimborso. Analogo avviso di accertamento venne emesso per l’IVA a credito esposta nella dichiarazione relativa all’anno 2005.
L’Agenzia delle entrate ritenne elusivo il comportamento tenuto dalla societa’ croata, soggetto non residente extra UE, che, in relazione a contratto di subappalto per la costruzione di una piattaforma petrolifera commissionata da quattro societa’ italiane riunite in associazione temporanea di imprese, pur avendo proceduto alla nomina di un rappresentante fiscale Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, ex articolo 17, comma 3, aveva provveduto alla fatturazione passiva di acquisto del materiale necessario per l’esecuzione dell’appalto per il tramite del rappresentante fiscale, mentre la fornitura dei beni – una volta lavorati – alle societa’ italiane (beni che, come emergente dalla fatturazione di vendita, si trovavano in Italia e sarebbero stati consegnati direttamente ai clienti italiani dai fornitori italiani) era stata realizzata direttamente dalla societa’ non residente senza utilizzare il rappresentante fiscale nominato.
Le societa’ acquirenti dei beni avevano quindi emesso autofattura e la societa’ (OMISSIS), non avendo imposta a debito alla quale sottrarre quella assolta sugli acquisiti, era risultata creditrice dell’IVA versata alle societa’ italiane, della quale aveva poi chiesto il rimborso.
La Commissione tributaria provinciale di La Spezia accolse i ricorsi avverso gli avvisi di accertamento e gli appelli dell’Agenzia delle entrate sono stati rigettati dalla Commissione tributaria regionale della Liguria con sentenze, di identico contenuto, depositate il 13 ottobre 2011.
Il giudice d’appello, in particolare, ha richiamato la sentenza di questa Corte n. 9449 del 2001, secondo la quale il rappresentante fiscale IVA poteva essere nominato dalla societa’ estera soltanto per alcune delle operazioni da essa effettuate nello Stato italiano, e dunque solo per gli acquisti di beni e non anche per le cessioni poste in essere direttamente dal soggetto non residente sul territorio nazionale, come avvenuto nella fattispecie.
Tale principio trova conferma, ad avviso del giudice a quo, nelle modifiche introdotte dal Decreto Legislativo n. 18 del 2010, articolo 1, comma 1, lettera h), che ha reso obbligatorio il meccanismo dell’inversione contabile per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da soggetto non residente, pur se identificato ai fini IVA mediante rappresentante fiscale, in favore di soggetto passivo residente e stabilito nel territorio nazionale, il quale deve assolvere l’imposta mediante emissione di autofattura.
Ha aggiunto che non appare sussistere un vantaggio fiscale in quanto l’IVA detratta viene versata dal cessionario.
2. Avverso le dette sentenze l’Agenzia delle entrate ha proposto separati ricorsi per cassazione, ai quali il Conti, in proprio e in qualita’ di legale rappresentante della (OMISSIS), ha resistito con controricorsi e memorie.
3. La quinta sezione civile, con ordinanza n. 19482 depositata il 30 settembre 2016, riuniti i ricorsi, ha rimesso gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione degli stessi alla Sezioni unite, al fine di risolvere la questione, di particolare importanza e oggetto di un non pacifico orientamento della giurisprudenza della Corte, “se, in forza di quanto previsto dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 17, nella versione applicabile ratione temporis, e quindi anteriormente alla promulgazione del Decreto Legislativo n. 18 del 2010, il soggetto non residente che abbia effettuato la nomina di un rappresentante fiscale abbia l’obbligo o meno di utilizzare tale rappresentante per tutte le operazioni che effettua sul territorio nazionale e se, quindi, gli sia preclusa la possibilita’ di compiere direttamente le operazioni di cessione nei confronti di soggetto residente nel territorio nazionale (obbligato ad emettere autofattura, in applicazione del meccanismo del reverse charge), una volta che abbia provveduto alla nomina di rappresentante fiscale (o che si fosse identificato ai fini IVA ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 35 ter)”.
4. Entrambe le parti hanno depositato memoria.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1.1. In relazione al primo ricorso (n. 27375 del 2012), l’Agenzia delle entrate, con il primo motivo, denuncia l’omessa motivazione su un fatto controverso e decisivo, costituito dalla natura elusiva dell’operazione posta in essere dalla societa’ contribuente, conseguente alla scissione tra soggetto che effettua le cessioni e soggetto che provvede agli acquisti e a ricevere le fatturazioni, in relazione ad operazioni commerciali poste in essere con soggetti residenti, con conseguimento di illegittimo risparmio d’imposta e indebito vantaggio rispetto a concorrenti operatori residenti.
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