Omesso versamento IVA e l’intervenuto accordo con il contribuente

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Corte di Cassazione, sezione terza penale, Sentenza 24 ottobre 2018, n. 48375

La massima estrapolata:

In tema di omesso versamento dell’IVA, l’intervenuto accordo tra contribuente ed Amministrazione finanziaria resta ascritto all’ambito prettamente civilistico della novazione dell’obbligazione, senza che questo interferisca nel relativo procedimento penale, inibendolo, attesa la già perfezionatasi consumazione del reato al momento stesso del mancato versamento, con l’eventuale operatività della causa di non punibilità esclusivamente a seguito di intervenuto pagamento integrale prima dell’avvio del processo penale.

Sentenza 24 ottobre 2018, n. 48375

Data udienza 13 luglio 2018

 

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TERZA PENALE

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SAVANI Piero – Presidente

Dott. DI NICOLA Vito – Consigliere

Dott. SEMERARO Luca – Consigliere

Dott. GAI Emanuela – rel. Consigliere

Dott. ZUNICA Fabio – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
1. (OMISSIS), nato a (OMISSIS);
2. (OMISSIS), nato a (OMISSIS);
avverso la sentenza del 25/10/2017 della Corte d’appello di Genova;
visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal consigliere Emanuela Gai;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Canevelli Paolo, che ha concluso chiedendo l’annullamento senza rinvio perche’ il fatto non sussiste;
udito per l’imputato l’avv. A. (OMISSIS) che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza del 25 ottobre 2017, la Corte d’appello di Genova ha assolto (OMISSIS) e (OMISSIS) dal reato di cui al Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articolo 10 – ter perche’, nelle rispettive qualita’ di legale rappresentante del (OMISSIS), il primo, e amministratore delegato, il secondo, omettevano di versare all’erario, entro il termine per il versamento dell’acconto per il periodo successivo, l’IVA dovuta sulla base della dichiarazione annuale relativa all’anno 2011, per un ammontare di Euro 8.027.772,00, perche’ non punibili Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, ex articolo 13.
1.1. Dava atto la sentenza impugnata che a seguito di rinvio del processo, su istanza dei difensori, per consentire agli imputati di completare i previsti pagamenti rateali del debito tributario, giusto accordo con l’Agenzia delle entrate, e, verificato l’integrale pagamento delle venti rate, gli imputati non erano punibili ai sensi del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 13 stante l’estinzione del debito tributario.
2. Avverso la sentenza hanno presentato ricorsi gli imputati, a mezzo del difensore di fiducia, e ne hanno chiesto l’annullamento per i seguenti motivi enunciati nei limiti strettamente necessari per la motivazione, come disposto dall’articolo 173 disp. att. cod. proc. pen., comma 1:
2.1. Con il primo motivo denunciano la violazione di legge in relazione al Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articolo 10-ter e vizio di motivazione.
Premettono i ricorrente che la societa’ (OMISSIS), avendo maturato un debito tributario ai fini IVA, per l’anno 2011, aveva depositato in data 17/12/2012 e, dunque, prima della scadenza del termine per l’adempimento, istanza presso l’Amministrazione finanziaria per la definizione del debito, ottenendo positiva risposta con la quale l’Amministrazione invitava gli imputati a regolarizzare la posizione versando la somma di Euro 9.167.348,71, comprensiva di debito e sanzioni, con soluzione unica o rateizzando il debito in venti rate, e che la societa’ aveva optato per il pagamento rateale provvedendo, sempre prima della scadenza, al versamento della prima rata del debito.
In tale situazione di fatto, sostengono i ricorrenti che l’accordo raggiunto tra i debitori e l’erario realizzerebbe una novazione del debito e, pertanto, se concluso antecedentemente alla scadenza del termine per l’adempimento, determinerebbe l’inapplicabilita’ della fattispecie di cui al Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articolo 10-ter.
Secondo i ricorrenti, in virtu’ della conclusione dell’accordo tra contribuente e Amministrazione finanziaria per il pagamento rateale del debito, prima della scadenza del termine previsto dalla norma di legge, non si potrebbe piu’ ravvisare la condotta omissiva, ne’ parlare di inadempimento posto che il debito originario sarebbe stato sostituito da quello oggetto dell’accordo. L’accordo novativo determinerebbe un nuovo debito, sicche’ non potrebbe piu’ ritenersi sussistente una condotta omissiva penalmente sanzionata.
2.2. Con il secondo motivo deducono la violazione di legge e il vizio di motivazione in relazione all’articolo 51 cod. pen..
Sotto un primo profilo, l’accordo novativo del debito avrebbe come conseguenza l’assenza di lesione del bene giuridico protetto.
Sotto un secondo profilo, sarebbe contrario a diritto e logica ritenere che un soggetto possa essere sanzionato in sede penale per avere esercitato un diritto potestativo (quello di concludere un accordo per il pagamento del debito tributario con l’amministrazione finanziaria) riconosciuto da una norma extrapenale e, nonostante, cio’ sanzionarlo per la condotta omissiva.
2.3. Con il terzo motivo deducono la violazione di legge e il vizio di motivazione in relazione all’elemento soggettivo del reato, non avendo gli imputati avuto la coscienza e volonta’ di violare il precetto, ma avendo agito concretamente per adempiere al dettato normativo.
3. Il Procuratore Generale ha concluso chiedendo l’annullamento senza rinvio perche’ il fatto non sussiste.

CONSIDERATO IN DIRITTO

4. I ricorsi sono, sotto tutti i profili devoluti, infondati e vanno, pertanto, rigettati.
Secondo la prospettazione dei ricorrenti, incontestati i presupposti di fatto per l’applicazione della causa di non punibilita’ Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, ex articolo 13operata dalla corte territoriale, l’accordo raggiunto tra i debitori e l’erario realizzerebbe una novazione del debito e, pertanto, se concluso antecedentemente alla scadenza del termine per l’adempimento, determinerebbe l’inapplicabilita’ della fattispecie di cui al Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articolo 10-ter. Non sarebbe piu’ configurabile la condotta sanzionata dal Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articolo 10-ter non essendovi piu’ l’obbligazione tributaria omessa per effetto dell’accordo novativo; alla obbligazione originaria si sarebbe sostituita quella oggetto dell’accordo per cui non sarebbe piu’ configurabile l’omissione punibile.
5. La tesi difensiva non e’ fondata.
Deve rammentarsi, in primo luogo, che il reato di omesso versamento dell’Iva e’ un reato unisussistente che si consuma al momento della scadenza del termine per l’adempimento del versamento (entro il termine del versamento dell’acconto per il periodo di imposta dell’anno successivo).
Il Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articolo 13 come modificato ad opera della L. n. 158 del 2015, articolo 11 “Causa di non punibilita'” recita: “I reati di cui al Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articoli 10 – bis, 10 – ter e 10 quater non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese le sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche se a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previsto dalle norme tributarie, nonche’ del ravvedimento operoso”.
Mentre in precedenza il Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 13 rubricato “Circostanza attenuante. Pagamento del debito tributario”, prevedeva che “le pene previste per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino alla meta’ e non si applicano le pene accessorie indicate nell’articolo 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie”, ora, a seguito della novella legislativa del 2015, il pagamento integrale del debito tributario, per effetto dell’accordo del contribuente con l’amministrazione finanziaria, integra la speciale causa di non punibilita’ introdotta dal novellato articolo 13 cit..
6. Deve poi rammentarsi che, sotto il profilo della qualificazione dell’accordo tra debitore e Amministrazione finanziaria, questa Corte aveva affermato, prima della modifica legislativa del 2015, che, in tema di omesso versamento dei contributi previdenziali, la rateizzazione, rimodulando la scadenza dei debiti che viene scansionata nel tempo in corrispondenza ai termini di scadenza delle singole rate, comporta l’estinzione dell’obbligazione originaria e la contestuale costituzione di una nuova obbligazione che viene a sostituirsi a quella preesistente secondo lo schema civilistico della novazione (Sez. 3, n. 32598 del 16/05/2014, PG in proc. Guercio, non mass.).
Con una recente sentenza, il principio e’ stato ribadito con riferimento alla fattispecie di omesso versamento dell’Iva, ed e’ stato affermato che la rateizzazione per effetto dell’accordo intervenuto con l’Agenzia delle Entrate, quantunque comporti, attraverso la rimodulazione della scadenza del debito che viene scansionata nel tempo in corrispondenza ai termini delle singole rate, l’estinzione dell’obbligazione originaria e la contestuale costituzione di una nuova obbligazione che viene a sostituirsi a quella preesistente secondo lo schema civilistico della novazione, non interferisce, tuttavia, sul profilo penale in cui l’esistenza del reato si perfeziona con il mancato versamento dell’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale nel termine previsto per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo. In tale pronuncia e’ stato chiarito che soltanto nell’ipotesi in cui attraverso il pagamento rateale ovvero in unica soluzione venga integralmente saldato il debito tributario anteriormente all’apertura del dibattimento che opera la speciale causa di non punibilita’ di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 13 comma 1 introdotta con il Decreto Legislativo n. 158 del 2015 quale beneficio premiale per la condotta di quei contribuenti che provvedano alla piena soddisfazione dell’erario prima del processo penale (Sez. 3, n. 16297 del 27/02/2018, De Sarlo, non mass.). La sentenza non affronta, in quanto non era rilevante per il caso in scrutinio, il profilo ora sollevato dai ricorrenti secondo cui la realizzazione di un accordo novativo prima della scadenza comporterebbe l’estinzione dell’obbligazione originaria con la conseguente insussistenza dell’omissione punita Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, ex articolo 10-ter.
A completare la disamina della giurisprudenza, rileva il Collegio il difforme indirizzo espresso dalla giurisprudenza tributaria della Corte di legittimita’ che esclude il carattere novativo dell’accordo (Sez. 5, n. 13244/2015; Sez. 5, n. 23051/2015), indirizzo ermeneutico seguito dalla Corte d’appello genovese.
7. Sulla scorta dell’esegesi dei contrapposti orientamenti, ritiene il Collegio che, anche a seguire l’indirizzo ermeneutico che attribuisce l’effetto novativo dell’obbligazione a seguito dell’accordo, non si pervenga alle conseguenze giuridiche da costoro argomentate.
Ritiene il Collegio che anche ad ammettere una novazione dell’obbligazione, essa rimane consegnata nell’ambito tributario e resta priva di effetto nell’ambito penale e cio’ trova dimostrazione, come osservato dai giudici genovesi, nella previsione legislativa della speciale causa di non punibilita’, introdotta per effetto di una disposizione di legge nel 2015, in forza della quale il pagamento integrale, per effetto dell’accordo con l’Amministrazione finanziaria, costituisce una causa di non punibilita’.
In altri termini, solo per effetto della espressa previsione normativa, il pagamento integrale del debito tributario, alle condizioni previste, e’ causa di non punibilita’ dell’omissione del versamento dell’imposta che si e’ consumata alla data di scadenza per l’adempimento.
Cio’ che prima costituiva una circostanza attenuante e’ stato elevato a causa di non punibilita’ del reato, causa di non punibilita’ che, per sua natura, non incide sulla struttura del reato ne’ sulla illiceita’ della condotta e rende del tutto ininfluente, sul piano penale, la disamina della qualificazione quale accordo novativo dell’accordo intervenuto tra debitore e amministrazione finanziaria per l’estinzione del debito tributario.
8. Le cause di non punibilita’, a differenza delle cause di giustificazione che elidono l’illiceita’ o antigiuridicita’ della condotta rendendo inapplicabile qualsiasi tipo di sanzione, rappresentano una causa sopravvenuta di esclusione della punibilita’ di un reato gia’ consumato del quale vengono eliminati gli effetti (irrogazione della sanzione).
Conseguentemente, il reato di omesso versamento dell’Iva e’ integrato dall’omissione del versamento dalla data di scadenza e l’integrale pagamento del debito tributario, per effetto dell’accordo con l’Amministrazione finanziaria, sia con pagamento integrale che rateale, costituisce causa di non punibilita’ del fatto commesso esentando gli autori dall’irrogazione della sanzione penale prevista dalla norma incriminatrice.
La corte territoriale, preso atto dell’integrale pagamento del debito tributario come rimodulato nelle modalita’ solutorie con l’amministrazione finanziaria, ha correttamente applicato la speciale causa di non punibilita’ prevista dal Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articolo 13e li ha dichiarati non punibili per tale causa.
9. Consegue che anche il secondo motivo di ricorso, sotto tutti i profili devoluti, e’ infondato. La previsione della non punibilita’ del fatto, lascia immutata illiceita’ della condotta di reato, dunque non configurarsi ne’ l’assenza di lesione del bene giuridico, ne’ essere scriminata la condotta in presenza della causa di giustificazione dell’esercizio del diritto ex articolo 51 cod. pen..
10. Alla stessa sorte non si sottrae il terzo motivo.
Va, anzitutto, ricordato che il debito verso il fisco relativo ai versamenti Iva e’ collegato al compimento delle operazioni imponibili, sicche’ ogni qualvolta il soggetto d’imposta effettua tali operazioni riscuote gia’ (dall’acquirente del bene o del servizio) l’Iva dovuta e deve, quindi, tenerla accantonata per l’Erario, organizzando le risorse disponibili in modo da potere, alla scadenza, adempiere all’obbligazione tributaria (ex plurimis, Sez. U, n. 37424 del 28/03/2013, Romano, Rv. 255757-255758, non mass. sul punto).
Questa Corte di legittimita’ ha con orientamento costante affermato che l’elemento soggettivo del reato in esame e’ costituito dal dolo generico, inteso quale mera consapevolezza dell’illiceita’ della condotta omissiva finale, senza cioe’ essere caratterizzato da una specifica finalita’ di evasione (non richiedendo la norma, quale ulteriore requisito, un atteggiamento antidoveroso di volontario contrasto con il precetto violato: Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014 – dep. 25/02/2015, Schirosi, Rv. 263127). Cio’ che rileva e’ l’esistenza concreta della possibilita’ di adempiere il pagamento, costituita dalla riscossione dell’IVA dalla controparte, dell’operazione commerciale in relazione alle prestazioni fatturate e dal suo doveroso accantonamento in vista della scadenza del debito erariale, che costituisce, come gia’ affermato da questa Corte, indefettibile presupposto della sussistenza della volonta’ in capo al soggetto obbligato. I ricorrenti non hanno mai indicato cause impeditive della possibilita’ di adempimento dell’obbligazione nel termine, essendosi limitati ad agire nell’ambito tributario concludendo un accordo in vista della rateizzazione del debito, situazione che li rendeva perfettamente consapevoli della volontaria omissione del versamento entro il termine di legge. Oltre tutto si consideri che all’epoca del fatto (27/12/2012) il pagamento integrale del debito tributario costituiva unicamente una circostanza attenuante.
11. I ricorsi devono, pertanto, essere rigettati e i ricorrenti condannati al pagamento delle spese processuali.

P.Q.M.

Rigetta i ricorsi e condanna i ricorrenti al pagamento delle spese processuali.

Avv. Renato D’Isa