Corte di Cassazione, civile Sentenza|2 marzo 2021| n. 5588.
In tema di redditi fondiari, la concessione a terzi di un immobile a titolo di comodato non incide sulla titolarità del reddito derivante dalla locazione dello stesso da parte del comodatario, ancorché il relativo canone sia percepito da quest’ultimo, atteso che l’imputazione soggettiva dei redditi fondiari è in funzione del possesso qualificato, sia pure mediato, di un diritto reale e non anche della titolarità di un diritto personale di godimento, quale quello del comodatario, mero detentore del bene.
Sentenza|2 marzo 2021| n. 5588
Data udienza 3 novembre 2020
Integrale
Tag/parola chiave: IRPEF – Avviso di accertamento – Omessa dichiarazione dei redditi – Plurimi contratti di comodato d’uso – Redditi fondiari – Violazione dell’art. 26 co. 1 DPR n. 917/86 – Diritti personali di godimento del comodatario sull’immobile e non di un diritto reale – Accoglimento
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CIRILLO Ettore – Presidente
Dott. CATALDI Michele – Consigliere
Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere
Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere
Dott. SAIEVA Giuseppe – rel. Consigliere
ha pronunciato la seguente:
SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 9037/2014 R.G. proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;
– ricorrente –
contro
(OMISSIS), elettivamente domiciliato a (OMISSIS), presso lo studio dell’avv. (OMISSIS), dal quale e’ rappresentato e difeso per procura a margine del ricorso fax (OMISSIS) – pec: (OMISSIS);
– controricorrente –
Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Basilicata n. 237/3/13 pronunciata il 6.3.2013 e depositata l’11.10.2013;
Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 3 novembre 2020 dal consigliere Dott. Giuseppe Saieva;
Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale, Dott. Mucci Roberto, il quale ha concluso per l’accoglimento del ricorso;
Udito il difensore della ricorrente, in persona dell’avvocato dello Stato (OMISSIS), che ha concluso per l’accoglimento del ricorso;
Udito il difensore del controricorrente, in persona dell’avvocato (OMISSIS), che ha concluso per il rigetto del ricorso.
FATTI DI CAUSA
1. (OMISSIS) impugnava l’avviso con cui l’Agenzia delle Entrate Ufficio di Potenza aveva accertato per l’anno 2004 la omessa dichiarazione dei redditi rivenienti dalla locazione di tre immobili concessi in comodato ai figli e da questi locati a terzi; immobili per i quali veniva accertato un reddito di 29.346,80 Euro a fronte di quello dichiarato di 444,00 Euro. Il ricorrente, precisando che nei contratti di comodato era espressamente prevista la possibilita’ per il comodatario di concedere a tersi l’uso della cosa, ai sensi dell’articolo 1804 c.c., contestava la legittimita’ dell’accertamento il quale muoveva dalla premessa che il comodante e’ comunque tenuto a dichiarare i redditi che derivano dalla locazione ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 26; norma che, da un lato, legittima il comodatario a non dichiararli e, dall’altro lato, ne impone la indicazione nella dichiarazione dei redditi del comodante. Eccepiva altresi’ che l’accertamento si poneva in contrasto con il divieto di doppia imposizione Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, ex articolo 67, in quanto i redditi derivanti dai fabbricati erano stati dichiarati dal comodatario con l’inserimento nel riquadro dei redditi diversi.
2. La Commissione tributaria provinciale di Potenza accoglieva il ricorso del contribuente; la Commissione tributaria regionale della Basilicata, con sentenza n. 237/3/13, depositata l’11.10.2013, rigettava l’appello interposto dall’ufficio, nella considerazione che l’ufficio non aveva fornito alcuna prova certa della natura elusiva dell’operazione posta in essere dal ricorrente con la cessione in comodato ai figli di alcuni beni che questi avevano poi concesso in locazione a terzi, cosi’ evitando al comodante (effettivo locatore) di dichiarare il reddito, ma di tale problematica non vi era riferimento alcuno, ne’ nell’avviso impugnato (se non generico), ne’ nelle difese svolte dall’ufficio riguardanti unicamente l’interpretazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1973, articolo 26, talche’ l’esame di merito era precluso al giudice di appello; preclusione che impediva altresi’ l’asserita possibilita’ per il comodatario di richiedere il rimborso delle imposte indebitamente versate, trattandosi di argomento proposto per la prima volta in appello e pertanto inammissibile ai sensi del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 57.
3. Avverso tale sentenza, l’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi cui resiste con controricorso il contribuente, eccependo la totale infondatezza delle ragioni dell’ufficio.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1. Con il primo motivo l’Agenzia ricorrente deduce “violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 42, comma 2, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 26, comma 1, e articolo 1804 c.c., comma 2, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3” per non avere la C.T.R. considerato che l’imputazione soggettiva dei redditi fondiari e’ in funzione del possesso qualificato della titolarita’ del diritto reale, talche’ i canoni percepiti per la locazione, concorrono a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprieta’ o altro diritto reale.
1.1. Il motivo e’ fondato.
1.2. Il Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 26, comma 1, dispone che “i redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprieta’, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale, salvo quanto stabilito dall’articolo 30, per il periodo di imposta in cui si e’ verificato il possesso”.
1.3. Il contratto di comodato, disciplinato dagli articoli 1803 e ss. c.c., produce effetti obbligatori, e non reali, e il comodatario e’ titolare di un diritto personale di godimento e non di un diritto reale (di proprieta’ o altro). Si tratta, per lo piu’, di un rapporto di cortesia che quindi non genera alcun particolare vincolo giuridico; difatti, il comodatario e’ un semplice detentore del bene mobile o immobile (ex multis, Cass. Sez. 3, 25/06/2013, n. 15877; nonche’ Sez. 5, 30/04/2015, n. 8767). Pertanto e’ il proprietario dell’immobile, quale possessore, sia pure mediato, tenuto al pagamento dell’imposta e non il comodatario, mero detentore della cosa comodata. Il comodatario, infatti, non consegue il possesso dell’immobile, ma la mera detenzione (nell’interesse proprio), che trova titolo in un contratto costitutivo di un diritto personale di godimento e non di un diritto reale, come richiede l’articolo 26 TUIR, ai fini dell’imposizione del reddito fondiario.
1.4. Dal principio secondo cui l’imputazione soggettiva dei redditi fondiari e’ in funzione del possesso qualificato della titolarita’ del diritto reale, che permane in capo al proprietario anche in caso di concessione in comodato delle unita’ immobiliari e successiva locazione di questi immobili da parte del comodatario, deriva che fiscalmente obbligato a dichiarare il reddito fondiario resta, pertanto, per effetto dell’articolo 26 TUIR, solo il titolare di un diritto reale sui medesimi beni.
1.5. Conseguentemente, il reddito effettivo del fabbricato va imputato al proprietario dell’immobile, cioe’ al comodante (come se l’avesse affittato personalmente) anche se da lui materialmente non percepito. In tal senso cfr. Ris. 14/10/2008 n. 381/E; Ris. 22/10/2008 n. 394/E dell’Agenzia delle Entrate, che del resto non ha mai assimilato la locazione del comodatario alla sub-locazione, atteso che i redditi della sub-locazione trovano un espresso riconoscimento nell’articolo 67 TUIR, comma 1, lettera h), tra i “redditi diversi” del sub-locatore secondo il c.d. “criterio di cassa”, cioe’ nell’anno in cui vengono percepiti e al netto delle relative spese.
2. Con il secondo motivo l’Agenzia ricorrente deduce “violazione e falsa applicazione del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 57, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4, contestando che l’ufficio abbia introdotto nel giudizio di appello temi nuovi, in violazione dell’articolo 57 cit; cio’ con particolare riferimento alla possibilita’ per il comodatario di richiedere il rimborso delle imposte indebitamente versate al fine di evitare una doppia imposizione fiscale, vietata dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 65, trattandosi di mera argomentazione o prospettazione diretta a contestare la fondatezza dell’eccezione di controparte e non di eccezione in senso tecnico vietata dal citato articolo 57.
2.1. Anche tale motivo appare meritevole di accoglimento.
2.2. Come precisato da questa Corte, il divieto di “nova” in appello, ai sensi del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 57, si applica, oltre che alle domande, alle eccezioni in senso proprio, intese come gli strumenti processuali con cui l’appellante faccia valere un fatto giuridico avente efficacia impeditiva, modificativa o estintiva della pretesa, da cui derivano il mutamento degli elementi materiali del fatto costitutivo ed il conseguente ampliamento del tema della decisione, implicando la deduzione di fatti che richiedono una specifica indagine, non effettuabile per la prima volta in appello (cfr. Cass. Sez. 5, 30/10/2018, n. 27562; Cass. Sez. 6-5, 29/12/2017, n. 31224).
2.3. Nel caso in esame, invece, i rilievi dell’ufficio rientravano nell’alveo delle mere argomentazioni difensive prive del carattere di eccezione o di motivo nuovo, inammissibile, in ambito tributario, in sede di gravame. Le eccezioni dell’ufficio, nel caso in esame non comportavano un ampliamento del thema decidendum esaurendosi in una semplice difesa, limitata alla mera contestazione dell’assunto del contribuente. Come affermato da questa Corte “le difese, le argomentazioni e le prospettazioni dirette a contestare la fondatezza di un’eccezione non costituiscono a loro volta eccezioni in senso tecnico “(Cass. Sez. 5, 22/09/2017, n. 22105, Sez. 6 – 5, 21/11/2016, n. 23587; Sez. 6 – 5, 29/12/2017, n. 31224).
3. Si ritiene, pertanto, che i Giudici di secondo grado non abbiano correttamente applicato le disposizioni normative sopra indicate. Il ricorso va quindi accolto; la sentenza impugnata va cassata e, non ravvisandosi alcuna necessita’ di ulteriori accertamenti, la causa va decisa nel merito con il rigetto del ricorso introduttivo del contribuente. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. Vanno viceversa compensate le spese del giudizio di merito.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito rigetta il ricorso introduttivo del contribuente che condanna al rimborso delle spese sostenute dall’Agenzia delle Entrate liquidate in 5.300,00 Euro, oltre spese prenotate a debito. Compensa tra le parti le spese del giudizio di merito.
In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.
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