Corte di Cassazione, sezione tributaria civile, Ordinanza 10 luglio 2020, n. 14725.
La massima estrapolata:
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Ordinanza 10 luglio 2020, n. 14725
Data udienza 10 settembre 2019
Tag – parola chiave: ACCERTAMENTO, RISCOSSIONE E CONTENZIOSO – CONTENZIOSO TRIBUTARIO
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente
Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere
Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere
Dott. SAIJA Salvatore – rel. Consigliere
Dott. NOVIK Adet Toni – Consigliere
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso 6726-2013 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente –
contro
(OMISSIS), elettivamente domiciliata in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), rappresentata e difesa dall’avvocato (OMISSIS);
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 47/2012 della COMM.TRIB.REG. del PIEMONTE, depositata il 18/07/2012;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10/09/2019 dal Consigliere Dott. SAIJA SALVATORE.
FATTI DI CAUSA
Formatosi il giudicato – a seguito della ordinanza di questa S.C. n. 22716 del 2006, con cui era stata dichiarata l’inammissibilita’ del ricorso della contribuente, per tardivita’, avverso la sentenza della C.T.R. del Piemonte n. 69/27/01 – sulla fondatezza della pretesa fiscale vantata per gli anni 19891990 nei confronti di (OMISSIS), quale titolare dell’omonima ditta individuale, in data 5 agosto 2009 la predetta (OMISSIS) avanzo’ istanza di annullamento in autotutela dei relativi avvisi di accertamento e degli atti conseguenti. Detta istanza venne giustificata alla luce di un ulteriore giudicato formatosi nelle more (C.T.R. del Piemonte n. 54/10/04), con cui era stata accertata l’estraneita’ della stessa (OMISSIS) agli illeciti fiscali contestati a (OMISSIS) s.a.s. di (OMISSIS), per essere il rapporto d’imposta (cosi’ come, in tesi, nel caso della ditta individuale) interamente riferibile a tale (OMISSIS); detta circostanza, poi, era stata confermata anche dalla sentenza penale emessa dalla Corte d’appello di Torino in data 5.12.2006 e passata in giudicato, con cui era stata accertata l’estraneita’ della (OMISSIS) anche in relazione al rapporto impositivo concernente la ditta individuale (oggetto del precedente giudicato), sostanzialmente per essere stata – la predetta – vittima di truffa da parte del (OMISSIS), che ne aveva alterato la firma negli atti di gestione relativi agli anni in discorso. Rigettata l’istanza dall’Ufficio di Torino – in forza del giudicato di C.T.R. del Piemonte n. 69/27/01 – con nota prot. n. 2009/64506 del 20.11.2009, la contribuente propose ricorso dinanzi alla C.T.P. sabauda, che lo respinse con sentenza n. 117/9/10.
La C.T.R. del Piemonte, pero’, accolse l’appello della contribuente e respinse quello incidentale dell’Ufficio, annullando il diniego di autotutela. In particolare, il giudice d’appello riscontro’ l’effettiva sussistenza di un contrasto di giudicati sul rapporto d’imposta in discorso, da risolvere alla luce delle statuizioni contenute nella sentenza penale della Corte d’appello di Torino del 5.12.2006, con cui era stato acclarato che il (OMISSIS) aveva aperto una ditta individuale a nome della (OMISSIS), ma a sua insaputa.
L’Agenzia delle Entrate ricorre ora per cassazione, sulla base di tre motivi, cui resiste con controricorso (OMISSIS).
RAGIONI DELLA DECISIONE
1.1 – Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione del Decreto Legge n. 564 del 1994, articolo 2-quater, conv. in L. n. 656 del 1994, del Decreto Ministeriale n. 37 del 1997, articolo 2, del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 19, articolo 654 c.p.p. e articolo 2909 c.c., in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3. La ricorrente censura la decisione impugnata nella parte in cui s’e’ ritenuta la sussistenza di un contrasto di giudicati, giacche’ anzitutto non puo’ esservi contrasto riguardo a sentenze pronunciate tra soggetti diversi ed aventi oggetto diverso (un giudizio ha riguardato (OMISSIS), l’altro (OMISSIS) s.a.s. di (OMISSIS)), cio’ non essendo consentito dal disposto dell’articolo 2909 c.c.; inoltre, nessun valore di giudicato, neanche prevalente, puo’ assumere la sentenza penale d’appello citata, che oltre a mandare assolto il (OMISSIS) dai reati contestatigli, e’ stata resa in un giudizio in cui essa Agenzia non era parte e non puo’ comunque spiegare alcuna automaticita’ nel processo tributario in forza della previsione dell’articolo 654 c.p.p..
Infine, la (OMISSIS) non aveva dedotto, a sostegno dell’istanza di autotutela, quale fosse l’interesse di rilevanza generale da tutelare nella specie.
1.2 – Con il secondo motivo, si lamenta omessa e/o insufficiente motivazione su fatti controversi e decisivi per il giudizio, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5. La ricorrente contesta l’affermazione della C.T.R. circa il contenuto della sentenza della Corte d’appello di Torino del 5.12.2006 anche sotto il profilo motivazionale, sostenendo come il giudice tributario non abbia dato conto dell’effettivo dictum della decisione (con cui il (OMISSIS), in riforma della sentenza di primo grado, era stato in realta’ assolto dall’imputazione), omettendo anche di spiegare la propria valutazione di rilevanza e incidenza di quell’accertamento sulla pretesa tributaria. Ma la C.T.R., secondo la ricorrente, avrebbe anche omesso di considerare che nella stessa sentenza penale e’ stato accertato che la (OMISSIS), dopo l’effettivo avvio dell’attivita’ della ditta individuale a sua insaputa, almeno dal 1989 aveva acconsentito a presentarsi come “testa di legno” del (OMISSIS).
1.3 – Con il terzo motivo, infine, si lamenta la nullita’ della sentenza per violazione del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 57, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4 La ricorrente censura la decisione impugnata anche nella parte in cui ha ritenuto inammissibile – per novita’ della questione – l’appello incidentale da essa proposto riguardo alla non impugnabilita’ del diniego di autotutela, dagli atti emergendo, invece, che l’eccezione era stata tempestivamente sollevata gia’ in primo grado, tanto vero che essa era stata respinta dalla C.T.P. di Torino.
2.1 – Preliminarmente, va disattesa l’eccezione di inammissibilita’ del ricorso ex articolo 366 c.p.c., comma 1, n. 3, sollevata dalla controricorrente. Anche ammesso che l’Agenzia delle Entrate abbia esposto i fatti in maniera non veritiera, la circostanza troverebbe riparo nel contraddittorio e nella dialettica processuale, mentre la sanzione invocata concerne l’insufficienza (o l’eccesso) dell’esposizione dei fatti sostanziali e processuali, nella specie non ricorrenti.
3.1 – Il primo motivo e’ fondato.
Il Decreto Legge n. 564 del 1994, articolo 2-quater, conv. in L. n. 656 del 1994, attribuisce agli organi dell’Amministrazione finanziaria il potere di annullamento d’ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilita’, degli atti illegittimi o infondati, rinviando alla normativa secondaria la definizione dei criteri di economicita’ sulla base dei quali si inizia o si abbandona l’attivita’ dell’amministrazione. Il Decreto Ministeriale n. 37 del 1997, articolo 2, comma 2, stabilisce poi che l’annullamento d’ufficio e’ precluso in relazione ai motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione finanziaria. Occorre infine, su un piano piu’ ampio, che l’attivita’ di ritiro sia giustificata da ragioni di rilevante interesse generale (Cass. n. 23765/2015): non basta, cioe’, l’interesse al mero ripristino della legalita’ violata, ne’ l’interesse (utilitaristico) a conseguire comunque maggiori introiti, occorrendo bensi’ l’interesse pubblico a reperire entrate fiscali legalmente accertate (Cass. n. 6398/2014).
Nel caso di specie, e’ inequivoco che il rapporto tributario inerente la ditta individuale (OMISSIS) sia coperto dalla statuizione definitiva di C.T.R. del Piemonte n. 69/27/01, in senso sfavorevole alla contribuente, a seguito della ordinanza di questa S.C. n. 22716 del 2006, con cui venne dichiarata l’inammissibilita’ del ricorso della (OMISSIS), perche’ tardivo. Da quanto e’ dato evincersi dagli atti, peraltro, l’impugnazione degli atti impositivi da parte della (OMISSIS) venne respinta dai giudici tributari nel merito, e venne quindi accertata la titolarita’ dell’obbligazione tributaria in capo alla stessa contribuente: la circostanza che la sentenza emessa dalla C.T.R. del Piemonte n. 69/27/01 sia passata in giudicato “per motivi formali” (v. controricorso, p. 20), e che per tale ragione gli avvisi di accertamento siano quindi annullabili in autotutela, e’ chiaramente un fuor d’opera, giacche’ il ricorso per cassazione venne dichiarato inammissibile per tardiva proposizione dell’impugnazione, ma la statuizione d’appello, coperta dal giudicato, concerne senza alcun dubbio il merito della pretesa fiscale.
Nel suo percorso argomentativo, la C.T.R. del Piemonte, con la sentenza qui impugnata, giunge a superare l’esistenza di tale giudicato, contrapponendovene un altro (ossia, quello di C.T.R. del Piemonte n. 54/10/04, con cui era stata accertata l’estraneita’ della stessa (OMISSIS) agli illeciti fiscali concernenti (OMISSIS) s.a.s. di (OMISSIS), essendo il relativo rapporto d’imposta interamente ascrivibile a (OMISSIS)) e cosi’ ritenendo di poter nuovamente entrare nel merito del rapporto impositivo oggetto di questo processo, statuendo in senso esattamente opposto al decisum di C.T.R. del Piemonte n. 69/27/01, sulla scorta delle presunte risultanze del procedimento penale per truffa a carico dello stesso (OMISSIS). In particolare, la medesimezza dell’oggetto tra i due giudizi viene cosi’ descritta dal giudice d’appello: “una commissione provinciale (rectius, regionale, n. d.e.) aveva ritenuto la (OMISSIS), in quanto truffata, non soggetto di imposta ed una commissione regionale, con decisione 69/27/01, il contrario”. Cosi’ facendo, la C.T.R. incorre in un marchiano errore, perche’ confonde le vicende fattuali circostanti all’accertamento fiscale (la pretesa truffa del (OMISSIS) ai danni della (OMISSIS)) e ai conseguenti giudizi tributari, con l’oggetto di questi ultimi: detto oggetto, ovviamente, non puo’ che essere riferito allo specifico rapporto tributario sottostante (v., ex multis, Cass. 25798/2017). E’ quindi evidente che nella specie, gia’ in astratto, non puo’ sussistere alcun contrasto di giudicati, l’uno essendo riferibile alla ditta individuale (OMISSIS), l’altro alla societa’ (OMISSIS) s.a.s. di (OMISSIS), ossia a soggetti affatto diversi, ciascuno responsabile dei propri comportamenti in ambito tributario, a nulla peraltro rilevando che la (OMISSIS) abbia partecipato, in proprio, al giudizio concernente la societa’: vi e’ diversita’ non solo soggettiva, ma anche oggettiva. Del resto, nulla aggiunge la considerazione secondo cui “la D.I. e la s.a.s. sono state le due forme giuridiche, una in continuazione dell’altra, attraverso le quali il sig. (OMISSIS) ha condotto la propria attivita’ di commercio carni” (v. controricorso, p. 19): cio’ puo’ anche essere vero, ma e’ circostanza di mero rilievo fattuale e occasionale, non logico-giuridico (non essendo la descritta sequenza legata da un nesso di pregiudizialita’ o presupposizione), sicche’ resta confermato che l’oggetto dei due giudizi in discorso non puo’ che essere diverso.
Ha pertanto errato la C.T.R. nel ritenere che due sentenze definitive, aventi ad oggetto distinti rapporti tributari inerenti soggetti d’imposta diversi tra loro, possano gia’ in astratto entrare in conflitto, fino ad assurgere a vero e proprio contrasto di giudicati, cosi’ violando il concetto stesso di giudicato e, quindi (ed almeno), l’articolo 2909 c.c..
Di conseguenza, ha ulteriormente errato la C.T.R. nel momento in cui e’ giunta ad elidere vicendevolmente i due giudicati, per risalire alla questione dell’assoggettamento della (OMISSIS) al rapporto d’imposta relativo alla ditta individuale, nonostante la statuizione definitiva, in violazione del consolidato principio secondo cui “In tema di contenzioso tributario, il sindacato giurisdizionale sull’impugnato diniego, espresso o tacito, di procedere ad un annullamento in autotutela puo’ riguardare soltanto eventuali profili di illegittimita’ del rifiuto dell’Amministrazione, in relazione alle ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l’esercizio di tale potere, e non la fondatezza della pretesa tributaria, atteso che, altrimenti, si avrebbe un’indebita sostituzione del giudice nell’attivita’ amministrativa o un’inammissibile controversia sulla legittimita’ di un atto impositivo ormai definitivo” (ex multis, Cass. n. 7616/2018). In tal guisa, la C.T.R. ha dunque violato il combinato disposto del Decreto Legge n. 564 del 1994, articolo 2-quater, conv. in L. n. 656 del 1994, e del Decreto Ministeriale n. 37 del 1997, articolo 2, comma 2, il cui contenuto e’ gia’ stato descritto.
4.1 – Il secondo motivo resta conseguentemente assorbito.
5.1 – Il terzo motivo e’ parimenti fondato.
La C.T.R. ha ritenuto affetta da novita’ la questione dell’inammissibilita’ dell’impugnazione del diniego di autotutela Decreto Legislativo n. 546 del 1992, ex articolo 19, cosi’ dichiarando inammissibile l’appello incidentale dell’Agenzia. Secondo la controricorrente, cio’ sarebbe confortato dal cambio di strategia tra primo e secondo grado, essenzialmente in quanto sarebbe stato ampliato l’oggetto dell’eccezione (v. controricorso, p. 32).
Tuttavia, e’ evidente che – a prescindere dagli argomenti ulteriori spesi dall’Agenzia in appello – la questione sia rimasta identica, tanto e’ vero che la stessa C.T.P., nel respingere l’eccezione in primo grado, aveva espressamente affermato “che in realta’ – e contrariamente a quanto affermano le controdeduzioni dell’Ufficio tributario – il ricorso impugna vizi propri dell’atto di diniego dell’instato annullamento dei precedenti atti impositivi, essi non impugnabili in quanto – ed il punto non e’ controverso – definitivi”. Si tratta di argomento talmente cristallino da rendere superfluo qualsiasi ulteriore commento.
La sentenza e’ dunque nulla in parte qua, per violazione del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 57.
6.1 – In definitiva, sono accolti il primo ed il terzo motivo, assorbito il secondo.
Non occorrendo effettuare ulteriori accertamenti in fatto, la causa puo’ essere decisa nel merito, ex articolo 384 c.p.c., comma 2, col rigetto sia dell’eccezione di inammissibilita’ dell’impugnazione del diniego, che del ricorso della contribuente.
Quanto alla detta eccezione, e’ pur vero che la (OMISSIS) ha tentato di rimettere in discussione l’accertamento definitivo in suo danno, ma cio’ ha fatto denunciando vizi propri del diniego di autotutela, come pure constatato dal giudice di primo grado, sicche’ l’impugnazione del diniego stesso e’ di per se’ ammissibile.
Essa e’ pero’ infondata, perche’ l’Amministrazione, nel negare l’annullamento richiesto dalla (OMISSIS), ha rilevato che l’istanza non poteva esitarsi favorevolmente alla luce del giudicato di C.T.R. del Piemonte n. 69/27/01, cosi’ ad un tempo implicitamente ed adeguatamente a) richiamando il disposto del Decreto Ministeriale n. 37 del 1997, articolo 2, comma 2, che non consente la rimozione degli atti sui quali si sia formato il giudicato ad essa favorevole, nonche’ b) motivando sulla impossibilita’ di prendere in considerazione gli ulteriori elementi offerti dalla stessa (OMISSIS) (“Non si ravvisano gli estremi per procedere ad una valutazione differente della Sua posizione…”).
Sussistono giusti motivi per compensare integralmente le spese della fase di merito, mentre quelle del giudizio di legittimita’, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza.
P.Q.M.
la Corte accoglie il primo ed il terzo motivo e dichiara assorbito il secondo. Cassa in relazione e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso della contribuente. Compensa le spese del giudizio di merito, condannando Rosetta (OMISSIS) alla rifusione delle spese del giudizio di legittimita’, liquidate in Euro 6.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.
In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.
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