Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 21 gennaio 2015, n. 992. In sede di verifiche fiscali gli obblighi informativi posti dalla legge n. 212 del 2000 a tutela del contribuente non sono previsti a pena di nullità, valendo, anche in materia tributaria, la regola generale della tassatività delle nullità medesime

REPUBBLICA ITALIANA

RITENUTO IN FATTO

1. Con processo verbale di constatazione del (OMISSIS), redatto a carico di (OMISSIS), la Guardia di finanza rilevo’ un valore delle rimanenze incoerente con quello dichiarato e stimo’ per l’anno 2000 maggiori ricavi per oltre 289 milioni di lire. All’esito della verifica fiscale e dell’esame della documentazione esibita a discarico dall’interessato, in risposta al questionario del 24 novembre 2004, l’amministrazione finanziaria procedette al recupero di maggiori imposte dirette e IVA notificando al contribuente avviso di accertamento in data 10 maggio 2005.2. L’atto impositivo fu impugnato dall’ (OMISSIS) il quale, oltre a confutare il merito dell’accertamento, ne contesto’ la legittimita’ per violazione degli obblighi informativi di cui all’articolo 12, comma 2, dello Statuto del contribuente, adducendo che la Guardia di finanza lo aveva informato che la verifica riguardava solo i diversi anni d’imposta 1998 e 2001.
La Commissione tributaria provinciale di Napoli rigetto’ il ricorso. Osservo’ che la ricostruzione analitico-induttiva dei maggiori ricavi era stata compiuta dall’amministrazione sulla scorta di vari elementi probatori desunti in particolare dalle risultanze della documentazione esibita dall’interessato a seguito del questionario inviatogli dal fisco il 24 novembre 2004. Percio’ era irrilevante la questione circa l’osservanza o meno dei doveri informativi statutari nell’esecuzione della verifica che aveva portato alla redazione del processo verbale di constatazione del 30 aprile 2001. Infine, il primo giudice ritenne corretta la ricostruzione induttiva operata dall’ufficio.
3. Per la riforma di tale decisione, l’ (OMISSIS) ha proposto appello insistendo sulla violazione degli obblighi informativi di cui all’articolo 12, comma 2, cit. e sui motivi di merito gia’ formulati.
La Commissione tributaria regionale della Campania, con sentenza del 12 ottobre 2007, ha accolto il gravame. Ha rilevato come il verbale di verifica del 26 marzo 2001 documentasse che verbalizzanti avvisarono il contribuente che “l’oggetto della verifica riguarda(va) la gestione dell’attivita’ economica nel 1998 e, limitatamente ad alcuni aspetti, l’anno in corso” e che l’interessato consenti’ alla polizia tributaria di effettuare la verifica senza la sua assistenza. Invece i finanzieri ampliarono l’oggetto della loro indagine anche all’esercizio 2000 senza alcun avviso. Il giudice d’appello ha osservato, quindi, che l’elusione degli obblighi informativi di cui all’articolo 12, comma 2, cit. ha pregiudicato i diritti di difesa del contribuente, essendo irrilevante il fatto che nel processo verbale di constatazione del 30 aprile 2001 si desse atto, in via postuma, del periodo d’imposta effettivamente verificato (1 gennaio 1998 – 25 marzo 2001).
3. Per la cassazione di tale decisione, l’Agenzia delle entrate propone ricorso affidato a tre motivi; l’ (OMISSIS) non spiega attivita’ difensiva.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. La difesa dallo Stato censura la sentenza d’appello laddove (a) ritiene erroneamente che la violazione nella verifica del 2001 degli obblighi informativi di cui all’articolo 12, comma 2, cit. riguardo all’annualita’ 2000 comporti la nullita’ dell’avviso di accertamento (motivo 1 per violazione di legge), (b) trascura del tutto il rilievo che l’atto impositivo del 2005 si fonda sulla documentazione offerta dal contribuente in risposta al questionario del 2004 (motivo 2 per omessa pronuncia) e, infine, (c) svaluta il contenuto sia del processo verbale di constatazione del 30 aprile 2001, che indico’ tutte le annualita’ oggetto di verifica, sia dell’allegato processo verbale di rilevamento di giacenza, che diede atto della contestuale verifica di carattere generale (motivo 3 per vizi motivazionali).
2. Il ricorso e’ fondato e va accolto nei sensi di seguito precisati.
2.1. Costituisce ius receptum che l’elemento fondante il diritto del contribuente al contraddittorio preventivo di derivazione statutaria e’ incentrato fondamentalmente sull’articolo 12, comma 7, laddove impone all’amministrazione il rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni, dalla notifica del processo verbale di constatazione – che sia redatto a seguito di accesso (ispezione o verifica) nei locali dell’impresa – prima di emettere l’atto impositivo; in mancanza di motivi d’urgenza, l’inosservanza del termine dilatorio comporta la nullita’ dell’avviso di accertamento secondo il principio di diritto enunciato dalle sezione unite di questa Corte (sent. n. 18184 del 2013).
Nella specie il contraddittorio si e’ instaurato nelle forme di rito, atteso che l’avviso di accertamento e’ stato notificato ben oltre i sessanta giorni dal processo verbale di constatazione della Guardia di finanza e che, nelle more, l’Agenzia delle entrate ha attivato pure il contraddittorio integrativo con la richiesta d’informazioni e documenti mediante questionari (cfr. in generale, sul Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, Cass. sez. trib., n. 9892 del 2011 e n. 28049 del 2009). Indi, una volta che il contribuente ha ottemperato alla richiesta, l’Ufficio gli ha notificato l’atto impositivo.
Si deve, dunque, affermare che il normale iter procedimentale sia stato rispettato.
2.2. Non rileva l’iniziale imprecisa indicazione data al contribuente, circa l’estensione temporale della verifica, atteso che gli obblighi informativi di cui all’articolo 12, comma 2, non sono previsti a pena di nullita’. Infatti, e’ noto che, anche in materia tributaria, vale la regola generale della tassativita’ delle nullita’ (cfr. es. Cass. sez. un., n. 3676 del 2010).
E’ vero che accanto a ipotesi in cui singole norme prevedono esplicitamente una tale evenienza, si ammette che l’effetto invalidante si produca egualmente se un atto o una procedura siano intrinsecamente inidonei, per difetto di un loro requisito o elemento essenziale, a realizzare la funzione che sia ad essi commessa dall’ordinamento.
In tale caso occorre, pero’, distinguere tra la violazione di legge che comporta la mera irregolarita’ dell’atto (o della procedura) e quella che ha come conseguenza, invece, l’invalidita’ dello stesso. La distinzione e’ affidata all’applicazione del criterio della “strumentante della forma”, sulla base del quale comporta la nullita’ dell’atto solo la trasgressione di una prescrizione che si riferisca ad una formalita’ o circostanza essenziale per il raggiungimento dello scopo cui l’atto e’ teso (Cass. sez. trib., n. 5518 del 2013).
Ovverosia, secondo il linguaggio dei giudici Europei, nel valutare le conseguenze di una violazione di contraddittorio endoprocedimentale “….il giudice nazionale… puo’… tenere conto della circostanza che una siffatta violazione determina l’annullamento della decisione adottata al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarita’, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso” (Corte di giustizia, 3 luglio 2014, Kamino).
2.3. Nella specie il giudice d’appello, nel ritenere una sorta di automatismo invalidante, (a) si discosta dai superiori principi di diritto, cosi’ come (b) trascura il rilievo dell’appellata Agenzia, ora ricorrente, che l’atto impositivo si fonda sulla documentazione offerta dal contribuente stesso in risposta al questionario e (c) valuta il processo verbale di constatazione (che indica tutte le annualita’ oggetto di verifica) senza considerare il contenuto del correlato processo verbale di rilevamento di giacenza del 26 marzo 2001 circa la contestuale verifica di carattere generale da compiersi.
3. La sentenza d’appello deve, quindi, essere cassata con rinvio della causa al giudice competente che, in diversa composizione, decidera’ con completa e adeguata motivazione secondo i principi sopra enunciati e regolera’ anche le spese del presente giudizio di legittimita’.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza d’appello e rinvia la causa, per nuovo esame, alla commissione tributaria regionale della Campania che, in diversa composizione, regolera’ anche le spese del presente giudizio di legittimita’