Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 13 gennaio 2017, n. 701

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L’autocertificazione è priva di efficacia probatoria nel processo tributario, trovando ostacolo invalicabile nella previsione dell’art. 7, coma 4, del d.lgs. 546 del 1992, giacché, eludendo il divieto di giuramento e prova testimoniale, finirebbe per introdurre un mezzo di prova, non solo equipollente a quello vietato, ma anche costituito al di fuori del processo

Suprema Corte di Cassazione

sezione tributaria

sentenza 13 gennaio 2017, n. 701

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente

Dott. GRECO Antonio – rel. Consigliere

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere

Dott. FEDELI Guido – Consigliere

Dott. IOFRIDA Giulia – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso la quale e’ domiciliata in Roma in via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

(OMISSIS), rappresentata e difesa dall’avv. (OMISSIS) e dall’avv. (OMISSIS), presso il quale e’ elettivamente domiciliata in (OMISSIS);

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 87/63/08, depositata il 6 maggio 2008;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 16 dicembre 2015 dal Relatore Cons. Antonio Greco;

uditi l’avvocato dello Stato (OMISSIS) per la ricorrente;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Cuomo Luigi, che ha concluso per raccoglimento del ricorso.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con sette motivi, illustrati con successiva memoria, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia che, accogliendo l’appello di (OMISSIS), ha annullato sette avvisi di accertamento ai fini dell’IRPEF per gli anni dal 1998 al 2004, con i quali l’ufficio aveva proceduto all’accertamento sintetico dei redditi.

Il giudice d’appello, premesso che a norma del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 38 l’accertamento sintetico trova applicazione “quando il reddito dichiarato non risulta congruo per due o piu’ periodi d’imposta”, osserva che l’individuazione dell’effettiva capacita’ contributiva non puo’ dedursi dalla nera proprieta’ di beni mobili, immobili o finanziari, dovendosi tener conto anche delle spese sostenute per il loro mantenimento: e nella specie, pur apparendo la contribuente titolare di un immobile, di alcuni veicoli nonche’ intestataria di disponibilita’ bancarie, non risulta essere in possesso di alcuna capacita’ contributiva, da ascriversi invece all’ex convivente (OMISSIS), di professione odontoiatra.

“In primo luogo, l’esistenza di un rapporto di convivenza di fatto si desume (a prescindere dalle risultanze anagrafiche, non decisive) dai numerosi negozi giuridici posti in essere insieme (locazione, procedura di ristrutturazione di in immobile, polizze vita stipulate reciprocamente in favore l’uno dell’altra etc.), nonche’ dalle attestazioni rilasciate dagli stessi interessati e da terzi (quali l’amministrazione condominiale, la direzione commerciale della Ferrari, che parla di “coniugi”)”.

In secondo luogo – prosegue la sentenza impugnata -, “le risultanze in atti dimostrano che l’intestazione dei beni dei quali la contribuente risulta titolare e’ di fatto simulata, trattandosi di acquisti effettuati con i proventi dell’attivita’ di odontoiatra e solo fittiziamente intestati alla contribuente, tanto che a un certo punto il Cerea se li e’ ripresi (cio’ vale ad esempio per l’autovettura Ferrari; ancor piu’ esplicativa e’ la vicenda del motociclo, inizialmente di proprieta’ del (OMISSIS), dallo stesso trasferito alla (OMISSIS) e poi a lui reintestato)”.

In terzo luogo, “risulta documentato che le disponibilita’ economiche necessarie a mantenere detti beni non sono imputabili all’appellante, bensi’ all’ex convivente, il quale, almeno per un certo periodo, ha provveduto mensilmente al versamento di somme di denaro in favore della contribuente che svolgeva l’attivita’ di casalinga e non godeva di redditi propri. Sul conto corrente della contribuente, inoltre, risultano essere transitate somme derivanti dall’incasso di assegni bancari, molti dei quali privi dell’indicazione del beneficiario, ma alcuni recanti il nome del (OMISSIS). La circostanza che tali versamenti fossero proventi “in nero” derivanti dall’attivita’ di quest’ultimo trova ulteriore riscontro nella stessa ammissione fornita dall’interessato”.

La contribuente resiste con controricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Col primo motivo del ricorso l’amministrazione denuncia insufficiente o contraddittoria motivazione sul rapporto di convivenza fra la contribuente ed il (OMISSIS), non essendo stato adeguatamente spiegato come alcuni elementi fattuali (negozi giuridici congiunti, autodichiarazione degli interessati, dichiarazioni rilasciate da terzi), logicamente o normativamente insuscettibili di costituire prova giudiziale, neppure indiziaria, siano state ritenute prevalenti rispetto ad altre risultanze, segnatamente quelle anagrafiche; e non essendo stato in alcun modo spiegato perche’ sarebbe stata implicitamente ritenuta la prosecuzione della detta convivenza per tutti gli anni fra il 1998 ed il 2004, oggetto degli accertamenti contestati, considerato che le fonti di prova cui si rifa’ la CTR sono generiche quanto alla durata di tale preteso rapporto, e sono tutt’al piu’ riferibili al momento puntuale in cui sono state formate, come i negozi giuridici menzionati.

Col secondo motivo, denunciando violazione e falsa applicazione DEL Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 38, “anche a voler ammettere che sussistesse tra la contribuente ed il (OMISSIS) un rapporto di convivenza nel corso degli anni oggetto degli accertamenti”, l’amministrazione assume che la sentenza avrebbe violato la norma in rubrica nel ritenere che la capacita’ contributiva dimostrata dalla contribuente tramite inequivoci elementi indicativi quali la titolarita’ di immobili, di veicoli e di disponibilita’ bancarie sia invece da ascrivere ad altro soggetto, all’epoca mero convivente di fatto della contribuente medesima; con il terzo motivo, denuncia sotto il profilo della insufficiente motivazione la ritenuta consequenzialita’ fra detta convivenza e l’imputazione al (OMISSIS) della capacita’ contributiva di beni riferibili alla contribuente.

Con il quarto motivo denuncia l’omessa e insufficiente motivazione in ordine all’ascrizione di capacita’ contributiva relativa alle vetture Mercedes e Smart, intestate esclusivamente alla contribuente, alla vettura Ferrari, esprimente capacita’ contributiva a lei ascrivibile almeno in parte, avendo contribuito significativamente all’acquisto ed avendone la materiale disponibilita’, al motociclo Honda, la cui titolarita’ era stata “ritrasferita” al (OMISSIS), non considerando che, almeno per il periodo in cui esso era rimasto nella titolarita’ formale della contribuente, a lei doveva ascriversi la relativa capacita’ contributiva; con il quinto motivo denuncia omissione di qualsivoglia considerazione e motivazione con riguardo all’immobile di (OMISSIS), da ricondurre indiscutibilmente alla contribuente non solo in base alla formale intestazione della proprieta’, ma anche all’effettiva disponibilita’, per il fatto che ella vi risiedeva negli anni oggetto di accertamento, e vi ha risieduto anche dopo che il solo preteso rapporto di convivenza sarebbe terminato, fino al momento della cessione avvenuta nel 2008; con il sesto motivo denuncia contraddittorieta’ e perplessita’ della motivazione circa l’affermazione per cui il versamento delle ridette somme mensili di Euro 1.100 a partire dal 2005 (circostanza del tutto irrilevante in relazione agli accertamenti relativi agli anni antecedenti) provasse che le disponibilita’ economiche necessarie per mantenere i rilevanti beni (mobili ed immobili) descritti nel corso del giudizio oggetto di accertamento provenissero dal (OMISSIS).

I primi sei motivi, da esaminare congiuntamente in quanto legati, sono fondati.

In tema di accertamento delle imposte sui redditi, ha infatti chiarito questa Corte, “qualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la prova documentale contraria ammessa per il contribuente dal Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 38, comma 6, nella versione vigente “ratione temporis”, non riguarda la sola disponibilita’ di redditi esenti o di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, ma anche l’entita’ di tali redditi e la durata del loro possesso, che costituiscono circostanze sintomatiche del fatto che la spesa contestata sia stata sostenuta proprio con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta” (ex multis, Cass. n. 25104 del 2014).

Ed in proposito si osserva che e’ insufficiente la motivazione in ordine alla sussistenza del rapporto di convivenza fra la contribuente ed il (OMISSIS) e – considerati i termini della contestazione elevata con l’avviso – la sua durata, come insufficiente oltre che illogica e’ l’apodittica affermazione secondo cui il rapporto di convivenza “si desume (a prescindere dalle risultanze anagrafiche, non decisive) dai negozi.

Si osserva ancora come violi la regola posta dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 38 l’affermazione secondo cui, “anche a voler ammettere che sussistesse tra la contribuente ed il (OMISSIS) un rapporto di convivenza nel corso degli anni oggetto degli accertamenti”, la capacita’ contributiva dimostrata dalla contribuente tramite inequivoci elementi indicativi come la titolarita’ di immobili, di veicoli e di disponibilita’ bancarie, sia invece da ascrivere ad altro soggetto; e come incorra nel vizio di insufficiente motivazione addebitato (con il terzo motivo) la affermata consequenzialita’ fra la convivenza detta e la imputazione al (OMISSIS) della capacita’ contributiva di beni riferibili alla contribuente.

E’ ancora in parte insufficiente ed in parte omessa la motivazione in ordine alla contestata capacita’ contributiva rappresentata dalle vetture Mercedes e Smart, intestate alla contribuente, dall’automobile Ferrari, a lei ascrivibile in parte in ragione del contributo significativo all’acquisto, e della quale aveva la materiale disponibilita’, e dal motociclo Honda.

E’ ancora omessa la motivazione e “ogni considerazione” circa l’immobile in (OMISSIS), del quale la contribuente era proprietaria e del quale aveva avuto la disponibilita’, anche oltre il periodo oggetto dell’accertamento; e’ infine insufficiente, ed in parte irrilevante, la motivazione avente ad oggetto la valenza del versamento mensile di Euro 1.100 dal (OMISSIS) alla contribuente, tanto piu’ che sarebbe stato effettuato dalla fine del periodo oggetto dell’accertamento.

Con il settimo motivo l’amministrazione denuncia la violazione e la falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 38 e del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 7 assumendo che una circostanza volta ad escludere che una voce positiva di reddito ascritta dall’ufficio in capo a un contribuente con accertamento sintetico non possa ritenersi provata sulla base di una dichiarazione sostitutiva di atto di notorieta’ resa da un terzo, ovvero che una siffatta dichiarazione non sia ammissibile nel processo tributario.

Il motivo e’ fondato, ove si consideri che secondo l’indirizzo di questa Corte, “l’attribuzione di efficacia probatoria alla dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorieta’ che, cosi’ come l’autocertificazione in genere, ha attitudine certificativa e probatoria esclusivamente in alcune procedure amministrative, essendo viceversa priva di efficacia in sede giurisdizionale, trova, con specifico riguardo al contenzioso tributario, ostacolo invalicabile nella previsione del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 7, comma 4, giacche’ finirebbe per introdurre nel processo tributario – eludendo il divieto di giuramento e prova testimoniale – un mezzo di prova, non solo equipollente a quello vietato, ma anche costituito al di fuori del processo” (Cass. n. 6755 del 2010, n. 703 del 2007).

In conclusione, il ricorso deve essere accolto, la sentenza impugnata deve essere cassata e la causa rinviata, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in altra composizione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la rinvia, anche per le spese, alla Commissione della Lombardia in altra composizione