Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza 7 dicembre 2017, n. 29371. Nella locazione immobiliare la prestazione di servizio scatta al momento del pagamento e da allora sorge l’obbligo per il prestatore, nello specifico la locatrice, di emettere fattura e per il committente il diritto a detrarre l’Iva

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L’Agenzia delle entrate, tuttavia, disconobbe il credito ed emise avviso di accertamento relativo all’anno in questione col quale ne recupero’ l’importo ed irrogo’ la sanzione amministrativa conseguente.
La s.r.l. (OMISSIS) impugno l’avviso, ottenendone il parziale annullamento dalla Commissione tributaria provinciale, la quale determino il credito iva in Euro 84.152,87, dichiarando non dovuta la sanzione pecuniaria in base alla considerazione che l’imposta divenuta esigibile riguardava la sola parte corrispondente ai pagamenti dei canoni effettivamente eseguiti nel periodo in questione.
La Commissione tributaria regionale, adita dalla societa’, ne ha respinto l’appello.
Il giudice del gravarne ha considerato che il contratto prevedeva che la prima cambiale scadesse il 1 luglio 2005, sicche’ la s.p.a. (OMISSIS), peraltro fallita gia’ nel 2005, in virtu’ dell’emissione della fattura, si e’ trovata, pur non avendo incassato alcunche’, ad avere un debito iva per l’anno 2004, che comunque non ha adempiuto nei confronti dell’erario.
A tanto ha aggiunto che la scadenza di alcune cambiali e’ stata prorogata al 2007 e che comunque le cambiali consegnate alla (OMISSIS) erano prive della data di emissione, apposta soltanto a distanza di un anno dal contratto e dall’emissione della fattura. Il che, a giudizio della Commissione tributaria regionale, consente di escludere che alla data della fattura si potesse considerare eseguito il pagamento. Inoltre, ha puntualizzato il giudice d’appello, la s.r.l. (OMISSIS) non ha prodotto alcuna delle cambiali che sostiene di aver pagato.
Contro questa sentenza propone ricorso la societa per ottenerne la cassazione, che affida a tre motivi, cui l’Agenzia reagisce con controricorso e ricorso incidentale articolato in un mezzo.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1.- Con i primi due motivi del ricorso principale, da esaminare congiuntamente perche’ connessi, la societa’ lamenta:
– ex articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 6, commi 3 e 5, e articolo 19, la’ dove la Commissione tributaria regionale ha trascurato che la concessione di un bene in locazione costituisce prestazione di servizio e che una tale operazione si considera effettuata all’atto del pagamento del corrispettivo, sicche’ e’ da quel momento che, per un verso, sorge per il prestatore – nel caso in esame la locatrice – l’obbligo di emettere la fattura e, per altro verso, si configura per il committente – nel caso in esame la locataria – il diritto di detrarre Viva, divenuta esigibile per l’erario – primo motivo;
– ex articolo 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, la violazione e falsa applicazione del Regio Decreto n. 1669 del 1993, articolo 14, in relazione al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 6, comma 3, nonche’ l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione sul fatto controverso e decisivo costituite dal momento di apposizione della data di emissione delle cambiali ricevute dall'(OMISSIS) il 9 dicembre 2004 – secondo motivo. Al riguardo, la societa’, pur riconoscendo che le cambiali, allorquando sono state consegnate, erano prive della data di emissione, contesta che la data sia stata apposta a distanza di un anno dal contratto e in conseguenza dalla fattura, senza, peraltro, specificare, quando, in realta’, essa sarebbe stata apposta. Sostiene inoltre che la consegna dei titoli sia equivalsa al pagamento del corrispettivo della locazione.
1.1.- La complessiva censura, che, a differenza di quanto eccepito in controricorso, enuncia, sia pure in maniera frammentaria e disarticolata, gli elementi di fatto che ne sono a fondamento, e’ infondata.
E lo e’ in quanto confonde esigibilita’ e presupposto impositivo dell’iva.
Le sezioni unite di questa Corte (Cass. 21 aprile 2016, n. 8059) hanno sottolineato la distinzione tra fatto generatore dell’imposta, da cui scaturisce l’obbligazione tributaria la sua esigibilita’, ossia l’attitudine attuale dell’imposta ad essere pretesa da parte dell’erario, ed il pagamento.
Il fatto generatore di norma coincide con l’esigibilita’, ma ne rimane ontologicamente distinto, identificandosi col materiale espletamento dell’operazione. E’ questo a determinare l’insorgenza del presupposto impositivo e, quindi, la rilevanza fiscale dell’attivita’ ai fini dell’iva.
1.2.- Rispetto al materiale espletamento dell’operazione, sia essa cessione di beni oppure prestazione di servizi, il rilascio della fattura o l’incasso del corrispettivo sono presupposti di esigibilita’, il verificarsi dei quali al piu’ puo’ determinare l’anticipazione del momento impositivo, ossia del dies a qua del termine entro il quale l’operazione dev’essere fatturata e registrata, qualora gli Stati membri nell’esercizio della loro discrezionalita’ l’abbiano previsto. Lo si evince dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 26, il quale prevede che l’omessa riscossione del corrispettivo non comporta la caducazione dell’obbligazione tributaria, della quale il presupposto impositivo si sia gia’ verificato, e se ne rinviene copertura costituzionale negli articoli 3 e 53 Cost., in particolare nell’esigenza di non trattare differentemente situazioni uguali, in dipendenza di eventi correlati a scelte (quelle concernenti la fatturazione o il pagamento del corrispettivo) casuali e soggettive.
1.3.- Ad ogni nodo, Piva puo’ diventare esigibile nello stesso tempo o dopo l’avverarsi del fatto generatore, ma, salvo disposizione contraria, non prima di questo (in termini, Cass. 22 maggio 2015, n. 10606, secondo cui l’iva concernente la cessione di un bene, di cui non sia provata la destinazione all’esportazione, e’ esigibile, anche prima della consegna, qualora sia versato un acconto sul prezzo, purche’, pero’, siano gia’ noti alle parti tutti gli elementi qualificanti del fatto generatore d’imposta ed in particolare sia gia’ specificamente individuato il bene oggetto della cessione).
2.- Nel caso in esame, dunque, riva indicata nella fattura emessa nel dicembre 2004 non si poteva considerare esigibile, perche’ non se n’era ancora verificato il presupposto impositivo, costituito dalla materiale esecuzione della prestazione.

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