Ai fini della integrazione del reato di omesso versamento ritenute non è sufficiente la presenza di liquidità ma va provato anche l’elemento soggettivo, valutando anche l’effettività e il peso della convinzione di dover privilegiare gli stipendi.
Sentenza 12 febbraio 2018, n. 6737
Data udienza 23 novembre 2017
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TERZA PENALE
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. SAVANI Piero – Presidente
Dott. GRAZIOSI Chiara – rel. Consigliere
Dott. CERRONI Claudio – Consigliere
Dott. DI STASI Antonella – Consigliere
Dott. MENGONI Enrico – Consigliere
ha pronunciato la seguente:
SENTENZA
sul ricorso proposto da:
(OMISSIS), N. IL (OMISSIS);
avverso la sentenza n. 2524/2015 CORTE APPELLO di BRESCIA, del 31/01/2017;
visti gli atti, la sentenza e il ricorso;
udita in PUBBLICA UDIENZA del 23/11/2017 la relazione fatta dal Consigliere Dott. CHIARA GRAZIOSI;
Udito il Procuratore Generale in persona del Dott. F. Baldi che ha concluso per rigetto del ricorso.
RITENUTO IN FATTO
1. Con sentenza del 31 gennaio 2017 la Corte d’appello di Brescia, a seguito di appello proposto da (OMISSIS) avverso sentenza del 23 giugno 2015 con cui il gip del Tribunale d Bergamo l’aveva condannata alla pena di un anno e sei mesi di reclusione per il reato di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 10 bis – per avere omesso, quale legale rappresentante di (OMISSIS) S.p.A., di versare le ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti entro il termine per presentare la dichiarazione annuale di sostituto d’imposta per il periodo di imposta 2009, per un totale di Euro 873.371,95 -, in parziale riforma, riduceva la pena a un anno di reclusione e revocava la sospensione condizionale della pena.
2. Ha presentato ricorso il difensore, sulla base di due motivi, il primo denunciante violazione di legge e vizio motivazionale e il secondo violazione di legge.
CONSIDERATO IN DIRITTO
3. Il ricorso e’ parzialmente fondato.
3.1 Il primo motivo del ricorso denuncia, in riferimento all’articolo 606 c.p.p., comma 1, lettera b), violazione del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 10 bis e mancanza, contraddittorieta’ e manifesta illogicita’ motivazionale.
E adduce che nell’atto d’appello era stata lamentata l’assenza di ogni accertamento sull’effettivo rilascio delle certificazioni di ritenute fiscali ai sostituiti per il periodo 2009, per cui ex articolo 603 c.p.p., la corte territoriale aveva disposto l’acquisizione delle certificazioni sii ridette. La ricorrente sostiene che “gli esiti di tale acquisizione sono riportati nell’annotazione del Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di Bergamo del 21 dicembre 2016 e nella successiva annotazione del 10 gennaio 2017”, a quest’ultima essendo allegate 214 copie del CUD dei dipendenti della societa’, come constatato nella sentenza impugnata. La sentenza, peraltro, avrebbe poi fornito considerazioni “manifestamente erronee” sugli esiti della rinnovazione istruttoria, e cio’ “alla luce del contenuto delle citate annotazioni della Guardia di Finanza”, da cui risulterebbero erogati redditi a favore di 247 persone, di cui 214 dipendenti e assimilati nonche’ 33 lavoratori autonomi, laddove la corte si sarebbe limitata a rilevare che erano state allegate 214 copie del CUD dei dipendenti senza considerare la mancata acquisizione di 33 certificazioni di ritenute relative a redditi di lavoro autonomo e di provvigioni, che avrebbero dovuto essere detratte dall’importo complessivo di Euro 873.371,95; andavano altresi’ detratte le ritenute per 16 percettori di redditi di lavoro dipendente ed assimilati per cui “le certificazioni non erano state rilasciate dal sostituto d’imposta”. Quindi non si sarebbe correttamente verificata l’eventualita’ del non superamento della soglia di punibilita’ di Euro 150.000 per anno d’imposta; e comunque, anche se tale soglia non fosse stata oltrepassata, “il trattamento sanzionatorio avrebbe potuto essere ridimensionato”.
Da quanto si e’ appena riassunto, emerge chiaramente che il motivo richiede una verifica sugli essi fattuali dell’acquisizione disposta ai sensi dell’articolo 603 c.p.p. dal giudice d’appello, cosi’ perseguendo una revisione da parte del giudice di legittimita’ di quanto il giudice di merito ne ha tratto. Non viene realmente denunciata, pertanto, una violazione di legge, ne’ la censura permane entro i confini del vizio motivazionale, bensi’ entra nella inammissibilita’. Meramente ad abundantiam, allora, si rileva che il giudice d’appello (motivazione, pagina 7) ha chiaramente precisato che la Guardia di Finanza aveva dato atto che “le certificazioni acquisite corrispondono ai soggetti percettori di reddito riportati nella dichiarazione del sostituto d’imposta predisposta dalla Societa’ per l’anno di imposta 2009”.
3.2.1. Il secondo motivo denuncia, ex articolo 606 c.p.p., comma 1, lettera b), violazione del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 10 bis, articoli 45 e 54 c.p. Il centro del motivo viene ad imperniars sull’attribuzione al giudice d’appello di errore di diritto escludendo che potesse mancare nel caso in esame l’elemento soggettivo necessario ad integrare la fattispecie dell’articolo 10 bis, sia sotto il profilo del non avere potuto l’imputata accantonare mensilmente gli importi delle ritenute dovute per il periodo di imposta 2009, essendo ella divenuta amministratrice il 25 febbraio 2010, sia perche’, in sostanza, non poteva non incidere la crisi di liquidita’ in cui ella, divenuta amministratrice, aveva trovato la societa’, in quanto sarebbe incostituzionale ritenere punibile l’imprenditore “che omette il versamento delle ritenute fiscali, a causa di una crisi finanziaria e per far fronte ad improcrastinabili adempimenti verso altri creditori, quali i lavoratori dipendenti, pure tutelati dalla Costituzione, con particolare riferimento al diritto al lavoro e alla conseguente retribuzione”. Nel caso in esame, quindi, mancherebbe l’elemento soggettivo e comunque l’antigiuridicita’ “per impossibilita’ di diversa condotta, nell’omissione compiuta dall’imputata (OMISSIS), per indisponibilita’ della somma necessaria, quale causa di forza maggiore…o comunque causa di stato di necessita’…in considerazione della necessita’ di assicurare ai dipendenti e alle loro famiglie la prosecuzione dell’attivita’ lavorativa e il loro sostentamento (che effettivamente e’ stato garantito sino alla dichiarazione di fallimento, del 10.10.2013, richiesta in proprio)”. Quindi la corte territoriale avrebbe dovuto assolvere l’imputata per carenza di elemento soggettivo, considerato altresi’ che l’imputata non aveva alcuna disponibilita’ di patrimonio personale per adempiere all’obbligo tributario della societa’.
Premesse che, pur dopo avere percorso un iter in cui sono stati inseriti altri argomenti, come il mancato accantonamento, la forza maggiore e lo stato di necessita’, il motivo sfocia – comunque – e quindi in essa si circoscrive – nella questione della asserita carenza di elemento soggettivo, deve darsi atto che cio’ trova ad abundantiam conferma, per cosi’ dire, esterna nell’identico nucleo del corrispondente motivo introdotto con il gravame di merito. A proposito di quest’ultimo, la corte territoriale non aveva ritenuto configurabile la mancanza di dolo dall’imputata, limitandosi peraltro ad una generica invocazione di quella che definisce “ormai costante giurisprudenza di legittimita’ sul punto, che esclude la responsabilita’ dell’imprenditore solo in presenza di una crisi economica a lui non imputabile, e solo quando siano state adottate tutte le misure idonee a fronteggiare la crisi”, e aggiungendo peraltro il seguente rilievo: “Il fatto che la (OMISSIS) abbia ammesso di avere avuto una alternativa e di avere scelto di pagare gli stipendi e le mensilita’ in corso al fine di assicurare la continuita’ aziendale, anziche’ provvedere al pagamento delle ritenute operate nel precedente anno d’imposta, esclude che la stessa si sia trovata in una situazione di assoluta impossibilita’ di adempiere al debito d’imposta”.
Non si puo’ anzitutto non osservare che tale rilievo altera l’effettivo contenuto della difesa della imputata, cosi’ come poche righe prima sintetizzato proprio nella stessa motivazione (pagina 8): l’imputata, infatti, non aveva affermato “di avere scelto di pagare”, bensi’ che le era “parsa sinceramente obbligata”, tra le due opzioni – pagamento dei dipendenti e delle ritenute fiscali -, alla prima: e affermare di essersi ritenuti obbligati a fare una determinata cosa non equivale, logicamente, ad ammettere di avere scelto di non fare una cosa diversa, perche’ l’adempimento di un dovere non coincide con una scelta, neppure se questa ha un oggetto diverso. E una ulteriore deformazione si rinviene, subito dopo, laddove la corte territoriale asserisce che la (OMISSIS) aveva scelto di pagare “gli stipendi per le mensilita’ in corso al fine di assicurare la continuita’ aziendale”, mentre, ancora come riportato nella stessa pagina della motivazione, era emersa una sua dichiarazione nel senso di essersi ella sentita obbligata ad “assicurare ad oltre 200 persone e relative famiglie, ovvero ai dipendenti della (OMISSIS), i mezzi di sostentamento necessari, derivanti dalla loro attivita’ lavorativa”.
3.2.2 La corte territoriale, comunque, dopo una semplice menzione dell’insegnamento di questa Suprema Corte, opera una ricostruzione della fattispecie penale non giuridicamente completa. Sorvolando la questione della sussistenza o meno, in concreto, di una crisi economica non imputabile e non affrontabile con misure idonee (sul punto, infatti, la corte esterna soltanto un rapido rilievo, senza indicare da che cosa risultasse che la (OMISSIS) avesse mancato di provvedere quanto alla crisi della societa’, che peraltro dalla stessa motivazione dalla sentenza impugnata risulta essere stata avviata al concordato preventivo e nonostante questo non aver potuto sfuggire al fallimento) per argomentare, in realta’, soltanto tramite l’asserto (come si e’ appena visto, non del tutto congruo) che il denaro per versare le ritenute era disponibile in quanto la (OMISSIS) aveva ammesso di avere scelto di utilizzarlo per pagare i dipendenti della societa’. Da cio’, appunto, la corte territoriale desume che la (OMISSIS) poteva (materialmente) adempiere al debito d’imposta, senza peraltro esaminare se una siffatta “scelta”, a suo avviso in sostanza confessata dalla (OMISSIS), fosse realmente compatibile con il dolo della fattispecie criminosa.
La giurisprudenza di questa Suprema Corte, dall’epoca in cui ha dovuto esaminare vari episodi di omesso versamento del debito d’imposta da parte di imprenditori la cui impresa veniva a trovarsi in una gravissima crisi di liquidita’, e sovente persino sull’orlo del fallimento, ha riconosciuto che l’omesso versamento in una situazione di crisi simile puo’ non integrare il reato, o sotto un profilo dell’elemento soggettivo o sotto il profilo della esimente rappresentata dalla forza maggiore: il problema, insorto da una globale situazione economica, era stato d’altronde ben percepito dalla dottrina, anche sulla scorta, ovviamente, delle prime pronunce della giurisprudenza di merito al riguardo. Prendendo le mosse, dunque, da un rigore, per cosi’ dire, di sistema che si era conformato in un’epoca economicamente opposta, in cui la sopravvenuta crisi di liquidita’ dell’impresa derivava ordinariamente dalla mala gestio del singolo imprenditore (e del quale gli ultimi fuochi, tra gli arresti massimati, sono ravvisabili in Cass. sez. 3, 12 giugno 2013 n. 37528, Corliano’, che espressamente esclude che la difficolta’ finanziaria possa costituire forza maggiore in riferimento alla responsabilita’ per il reato di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 10 bis), questa Suprema Corte, alla luce di spiragli gia’ creati da S.U. 23 marzo 2013 n.37425, ric. Favellato, ha successivamente aperto spazi di manovra, oscillando appunto, vista anche l’eterogeneita’ dei concreti casi esaminati, tra la soluzione rinvenibile nell’esimente e quella riconducibile, invece, all’elemento soggettivo (cfr., ex multis, Cass. sez. 3, 9 ottobre 2013-7 febbraio 2014 n. 5905, ric. Maffei, non massimata, cui fa riferimento anche il ricorso; Cass. sez. 3, 6 novembre 2013 n. 2614, ric. Saibene; Cass. sez. 3, 5 dicembre 2013-4 febbraio 2014 n. 5467, ric. Mercutello; Cass. sez. 3, 8 gennaio 2014 n. 15416, ric Tonti Sauro, non massimata; Cass. sez. 3, 11 dicembre 2014 n. 51436, ric. PM Sassari, non massimata; Cass. sez. 3, 21 gennaio 2015 n. 7429, ric. PM Potenza; Cass. sez. 3, 24 giugno 2014-25 febbraio 2015 n. 8352, ric. Schirosi, Cass. sez. 3, ric. Olivetto, 29 marzo 2017 n. 46459).
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