Corte di Cassazione, sezione III, sentenza 26 novembre 2015, n. 46857. L’utilizzazione nella dichiarazione fiscale di fatture per operazioni solo soggettivamente inesistenti integra la fattispecie di reato contestata in via cautelare e legittima, a condizioni esatte, il sequestro, anche per equivalente, finalizzato alla confisca del prezzo, del prodotto o del profitto del reato

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cassazione 5

Suprema Corte di Cassazione

sezione III

sentenza 26 novembre 2015, n. 46857

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TERZA PENALE

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FRANCO Amedeo – Presidente

Dott. DI NICOLA Vito – rel. Consigliere

Dott. ROSI Elisabetta – Consigliere

Dott. ACETO Aldo – Consigliere

Dott. SCARCELLA Alessio – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

(OMISSIS), nato a (OMISSIS);

avverso la ordinanza del 01/04/2015 del Tribunale della liberta’ di Milano;

visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;

udita la relazione svolta dal consigliere Vito Di Nicola;

Udito il Procuratore Generale in persona del Dott. Paolo Canevelli che ha concluso per il rigetto del ricorso;

udito per il ricorrente l’avv. (OMISSIS), sostituto processuale dell’avv. (OMISSIS) che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

1. (OMISSIS) ricorre per cassazione impugnando l’ordinanza emessa in data 1 aprile 2015 con la quale il tribunale del riesame di Milano ha confermato il decreto di sequestro preventivo, disposto in funzione della successiva confisca per equivalente, di beni immobili, beni mobili registrati, somme depositate sul conto corrente, polizze assicurative ed altre disponibilita’ finanziarie, fino alla concorrenza della somma di euro 2.056.327,34 emesso dal giudice per le indagini preliminari per il reato previsto dall’articolo 81 cpv. c.p., e Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articolo 2, perche’, nella qualita’ di legale rappresentante della societa’ (OMISSIS) S.r.l., con piu’ atti esecutivi del medesimo disegno criminoso, al fine di evadere le imposte sul valore aggiunto, utilizzava fatture per operazioni soggettive inesistenti emesse dal 25 febbraio 2011 al 29 gennaio 2013 dalla societa’ cartiera (OMISSIS) S.r.l. per un importo pari a un imponibile di euro 9.738.035,03 e Iva di euro 2.056.827,34 registrandole nelle scritture contabili obbligatorie ed indicandole nella dichiarazione Iva relativa ai periodi di imposta 2011, 2012 e 2013, negli importi, per anno, specificamente indicati nel capo di imputazione provvisoria.

2. Per la cassazione dell’impugnata ordinanza il ricorrente solleva, tramite il difensore, i seguenti tre motivi di gravame.

2.1. Con il primo motivo il ricorrente lamenta l’erronea applicazione del combinato disposto della Legge n. 244 del 2007, articolo 1, comma 143, e dell’articolo 321 c.p.p., comma 2, in relazione all’articolo 322 ter c.p., (nella formulazione vigente prima delle modifiche apportate dalla Legge n. 190 del 2012, articolo 1, comma 75, lettera o)), nella parte in cui il tribunale del riesame ha ritenuto applicabile la confisca per equivalente del profitto anche al reato tributario asseritamente commesso anteriormente alla data del 30 maggio 2012 (articolo 606 c.p.p., comma 1, lettera b)).

Assume che il rinvio operato dalla Legge n. 244 del 2007, articolo 1, comma 143, con riguardo ai reati tributari, all’articolo 322 ter c.p., deve essere inteso con riferimento al solo primo comma della richiamata disposizione e non anche al secondo; tant’e’ che il legislatore quando ha avvertito la necessita’ di estendere le ipotesi di confisca al corrispettivo del profitto, lo ha fatto con la legge n. 190 del 2012, modificativa dell’articolo 322 ter c.p., comma 1. Tale innovazione normativa avvalorerebbe inoltre la tesi che richiede una esplicita previsione legislativa nel caso di estensione dell’oggetto della confisca per equivalente, vieppiu’ in ragione della natura sanzionatoria di tale tipologia di confisca. L’avere inoltre il Tribunale trascurato tali argomentazioni renderebbe il provvedimento

impugnato reso in violazione di legge. Ne’ la modifica normativa puo’ operare retroattivamente in considerazione della natura sanzionatoria della confisca de qua, essendo cio’ escluso ex articolo 25 Cost., e dalla pronunce della Corte Edu.

2.2. Con il secondo motivo il ricorrente deduce la manifesta illogicita’ della motivazione e il travisamento della prova per avere il tribunale del riesame ritenuto la societa’ (OMISSIS) S.r.l. e (OMISSIS) S.r.l. facenti capo all’indagato, poggiando su tale inesistente circostanza la motivazione sul fumus commissi delicti del reato contestato (articolo 606 c.p.p., comma 1, lettera e)).

Sostiene che l’impugnata ordinanza, rigettando il rilievo formulato con la richiesta di riesame, ha affermato che le societa’ (OMISSIS) e (OMISSIS) fossero riconducibili al ricorrente, trovando cio’ conferma pagina 15 del decreto di sequestro ed aggiungendo poi che il fatto che le societa’ fossero tutte riconducibile alla (OMISSIS) confermava che l’intero meccanismo era preordinato a simulare una situazione di credito di imposta non effettivo che quindi avrebbe comportato da parte della societa’ finale acquirente (la (OMISSIS) S.r.l.) il pagamento degli importi Iva quantificati dalla polizia giudiziaria.

Sennonche’ questa conclusione contrasta, secondo il ricorrente, in maniera siderale con quanto riportato a pagina 15 del decreto di sequestro espressamente citata dal tribunale, nel quale non si afferma che le societa’ (OMISSIS) e (OMISSIS) fossero riferibili al ricorrente ma, al contrario, si da atto per tabulas che le due societa’ in questione appartengono a soggetti del tutto differenti (pagina 6 e pagina 8 del decreto). Oltretutto in alcun foglio del processo si rinviene, neppure indirettamente, un’ affermazione di tale tenore.

2.3. Con il terzo motivo il ricorrente denunzia la mancanza di motivazione e la non corretta interpretazione della legge penale in ordine alla individuazione dell’ipotizzato profitto (articolo 606 c.p.p., comma 1, lettera b) ed e)).

Assume che, con i motivi di riesame proposti, il ricorrente aveva evidenziato l’assenza di profitto, inteso quale risparmio fiscale.

La societa’ destinataria finale ( (OMISSIS) S.r.l.) infatti riceveva e pagava effettivamente la merce. Per essa dunque era fiscalmente indifferente rappresentare un costo proveniente dalla (OMISSIS) piuttosto che da (OMISSIS), posto che, anche per le importazioni da societa’ statunitensi, si applica l’Iva (e il relativo regime di detrazione) del paese dell’unione di destinazione.

Nell’ordinanza impugnata, il tribunale ha affermato che, quanto alla mancanza dell’insussistenza del risparmio fiscale, la ricostruzione difensiva nulla spiegherebbe in ordine al mancato pagamento dell’Iva, posto che la tesi fondava sul fatto che non si era in presenza di un soggetto fiscale situato in un altro paese comunitario ma che nel caso di specie al primo venditore (la societa’ (OMISSIS) che aveva ceduto (OMISSIS), che, a sua volta, aveva ceduto alla (OMISSIS)) comunque andasse versata l’Iva.

Con tale motivazione il tribunale non avrebbe affrontato nel merito le deduzioni difensive, ripiegando su una motivazione meramente apparente, omettendo del tutto di muovere una qualsivoglia considerazione sulla sussistenza del profitto.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso e’ infondato.

2. Questa Corte ha affermato che, in tema di reati tributari, il sequestro preventivo, funzionale alla confisca “per equivalente”, puo’ essere disposto non soltanto per il prezzo, ma anche per il profitto del reato (Sez. 3, n. 35807 del 07/07/2010, Bellonzi ed altri, v. 248618), con la conseguenza che l’integrale rinvio alle “disposizioni di cui all’articolo 322 ter c.p.”, contenuto nella Legge n. 244 del 2007, articolo 1, comma 143, comporta che, con riferimento ai reati tributari, trova applicazione, contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente, non solo il primo ma anche il comma 2, della norma codicistica.

Siffatto approdo ermeneutico e’ stato successivamente ribadito dalla giurisprudenza di questa Sezione con un orientamento al quale occorre dare continuita’, essendo stato chiarito che, in tema di reati tributari, il sequestro preventivo, funzionale alla confisca per equivalente, puo’ essere disposto non soltanto per il prezzo, ma anche per il profitto del reato (Sez. 3, n. 23108 del 23/04/2013, Nacci, Rv. 255446), con la puntualizzazione che il principio rimane valido anche dopo le modifiche apportate all’articolo 322 ter c.p., dalla Legge n. 190 del 2012, in quanto tali modifiche, eliminando una discrasia esistente nel microsistema dei reati contro la pubblica amministrazione, non hanno inciso sull’ambito di operativita’ della Legge n. 244 del 2007, articolo 1, comma 143, il quale, rinviando all’intera disposizione dell’articolo 322 ter c.p., era gia’ ab origine applicabile tanto al prezzo (articolo 322 ter c.p., comma 1, nella formulazione previgente alla modifica ex Legge n. 190 del 2012), quanto al prezzo e al profitto del reato (articolo 322 ter c.p., comma 2).

Ne consegue l’infondatezza del primo motivo di impugnazione.

3. Il secondo ed il terzo motivo, essendo afflitti dal medesimo vizio, possono essere congiuntamente esaminati.

Essi sono inammissibili non essendo consentita la loro proposizione in materia di impugnazioni cautelari reali.

3.1. Le Sezioni Unite di questa Corte, in materia di ricorso per cassazione contro i provvedimenti coercitivi reali, hanno affermato che l’impugnazione e’ ammessa solo per violazione di legge, in tale nozione dovendosi comprendere sia gli “errores in iudicando” o “in procedendo”, sia quei vizi della motivazione cosi’ radicali da rendere l’apparato argomentativo posto a sostegno del provvedimento o del tutto mancante o privo dei requisiti minimi di coerenza, completezza e ragionevolezza e quindi inidoneo a rendere comprensibile l’itinerario logico seguito dal giudice (Sez. U, n. 25932 del 29/05/2008, Ivanov, Rv. 239692).

Nel caso di specie, la motivazione del provvedimento impugnato non e’ ne’ mancante e neppure apparente perche’ il decreto di sequestro preventivo e l’ordinanza confermativa del tribunale della liberta’, provvedimenti che si integrano tra loro, hanno dato atto che la Guardia di Finanza, mediante accertamenti e verifiche incrociate aveva acquisito la documentazione di riferimento e denunciato il ricorrente quale autore di un meccanismo delittuoso riconducibile alle cosiddette “truffe carosello”, consistente nel coinvolgimento di almeno tre societa’, una delle quali – situata in un altro paese comunitario rispetto allo Stato membro ove e’ stata perpetrata la frode – emetteva, a monte, fatture di acquisto e, a valle, fatture di vendita tra le societa’ coinvolte nella transazione, svolgendo la funzione di “cartiera” ed interponendosi tra gli effettivi soggetti della negoziazione, conseguendosi, con tale meccanismo, il vantaggio patrimoniale di lucrare l’importo relativo all’Iva non versata e consentendo anche all’effettivo destinatario della merce di acquistarla ad un prezzo ridotto.

Per quanto qui interessa, si e’ evidenziato, nel caso in esame, che la societa’ (OMISSIS) (posseduta dal ricorrente quale socio di maggioranza) risultava avere rapporti commerciali con la societa’ “filtro” o “cartiera” (OMISSIS) la quale fatturava, nel periodo di riferimento, le somme e i relativi crediti Iva indicati nella provvisoria imputazione. Le indagini e l’acquisizione documentale (con particolare riguardo a quella doganale acquisita presso il porto della (OMISSIS), quella bancaria e le fatture) consentivano di ricostruire i passaggi della merce: (OMISSIS) acquistava da (OMISSIS) (facente capo a tale (OMISSIS) e allo stesso ricorrente) che a sua volta acquistava da (OMISSIS) (altra cartiera, anch’essa riferibile al ricorrente e priva di qualsiasi struttura organizzativa), amministrata da tale (OMISSIS), ma di fatto riconducibile anch’essa a (OMISSIS), socio di (OMISSIS) anche nella societa’ (OMISSIS), societa’ di diritto statunitense, che, come altre, acquistava la merce da un fornitore cinese.

Tale ricostruzione consentiva, in sostanza, di accertare che la societa’ (OMISSIS) acquistava la merce da fornitori cinesi, la cedeva successivamente a (OMISSIS)

(cartiera), che fittiziamente la vendeva a (OMISSIS) (altra cartiera) che infine la cedeva fittiziamente sottocosto a (OMISSIS) s.r.l., la quale ultima lucrava un risparmio di spesa di circa l’8,5% rispetto al costo fatturato dalla (OMISSIS) alla (OMISSIS), con l’ulteriore conseguenza che la (OMISSIS) non pagava l’Iva e che “il giro di tali somme sottratte all’erario” consentiva alla societa’ texana (OMISSIS), riferibile come detto al (OMISSIS) ed al socio (OMISSIS), un guadagno rappresentato dal risparmio delle somme riferibili all’ammontare dell’Iva non versata.

3.3. Neppure esatto e’, secondo la prospettazione della doglianza, il rilievo formulato con il terzo motivo di ricorso circa la determinazione del profitto, operata dai giudici cautelari, in considerazione del fatto che la societa’ destinataria finale della merce (la (OMISSIS)) avrebbe effettivamente corrisposto il prezzo della transazione la quale, essendo vera e reale, le consentiva di detrarre l’Iva, senza che percio’ fosse configurabile un indebito profitto erariale da parte sua.

Questa Corte, sul punto, ha recentemente affermato (Sez. 3, n. 42994 del 07/07/2015, dep. 26/10/2015, De Angelis, non mass.) l’utilizzazione nella dichiarazione fiscale di fatture per operazioni solo soggettivamente inesistenti integra la fattispecie di reato contestata in via cautelare e legittima, a condizioni esatte, il sequestro, anche per equivalente, finalizzato alla confisca del prezzo, del prodotto o del profitto del reato.

Questa Corte ha, infatti, precisato che anche l’inesistenza soggettiva delle operazioni e’ condotta che puo’ rientrare tra quelle considerate dalla norma incriminatrice sul rilievo che la falsita’ ben puo’ essere riferita anche all’indicazione dei soggetti con cui e’ intercorsa l’operazione, intendendosi per “soggetti diversi da quelli effettivi”, ai sensi del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 1, lettera a), coloro che, pur avendo apparentemente emesso il documento, non hanno effettuato la prestazione, sono irreali, come nel caso di nomi di fantasia, o non hanno avuto, come nella specie, alcun rapporto con il contribuente finale (ex multis, in tal senso, Sez. 3, n. 27392 del 27/04/2012, Bosco, Rv. 253055).

Sul tema della detraibilita’ dell’Iva, va chiarito che, nel caso, come quello in esame, di emissione della fattura da parte di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione, viene a mancare lo stesso principale presupposto della detrazione dell’Iva, costituita dall’effettuazione di un’operazione, giacche’ questa (riferendosi il Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 19, comma 1, all’imposta relativa alle “operazioni effettuate”) deve ritenersi carente anche nel caso in cui i termini soggettivi dell’operazione non coincidano con quelli della fatturazione.

Come e’ stato reiteratamente osservato dalla Sezione tributaria di questa Corte (ex multis, Sez. 5, n. 23626 del 11/11/2011) la previsione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 21, comma 7 – secondo la quale, se vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l’imposta e’ dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura – e’, con riguardo all’ipotesi considerata, esplicita nel senso di imporre il versamento dell’imposta, ma di precluderne la detrazione. La disposizione viene, infatti, letta nel senso che il tributo viene ad essere considerato “fuori conto” e la relativa obbligazione, conseguentemente “isolata” dalla massa di operazioni effettuate, “estraniata”, per cio’ stesso, dal meccanismo di compensazione tra Iva “a valle” ed Iva “a monte”, che presiede alla detrazione d’imposta di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 19. E cio’ per il rilievo che il versamento dell’Iva ad un soggetto che non sia la genuina controparte, aprendo la strada ad un indebito recupero dell’imposta, e’ evento dirompente, nell’ambito del complessivo sistema Iva.

Il diritto alla detrazione dell’IVA non puo’ infatti prescindere dalla regolarita’ delle scritture contabili ed in particolare della fattura che e’ considerata documento idoneo a rappresentare un costo dell’impresa.

Avuto riguardo ai due poli soggettivi del rapporto negoziale, e’ stato chiarito (Sez. civ. 5, n. 13803 del 18/06/2014) come debbano tenersi distinte le vicende relative al rapporto tributario tra il cedente/prestatore di servizi (soggetto passivo emittente la fattura, tenuto a versare allo Stato l’IVA riscossa in rivalsa) e l’Erario, dal differente rapporto tributario che, in conseguenza della dichiarazione fiscale (e della utilizzazione della fattura passiva per la detrazione d’imposta Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, ex articolo 19), sorge tra il cessionario/committente e l’Amministrazione finanziaria.

Diversamente opinando, ritenendo cioe’ rilevante ai fini dell’evasione fiscale soltanto il mancato versamento dell’IVA da parte del cedente, si aggirerebbero elusivamente le disposizioni del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articoli 19 e 26, che legittimano la detrazione IVA – da parte del cessionario – solo in relazione ad “effettive” operazioni commerciali (beni o servizi “importati od acquistati” nell’esercizio dell’attivita’ economica) e riconducono ad unita’ il sistema della rivalsa e della detrazione con la conseguenza che, in presenza di operazioni inesistenti, non si realizza l’ordinario presupposto impositivo, ne’ la configurabilita’ stessa di un “pagamento a titolo di rivalsa”, ne’ i presupposti del diritto alla detrazione di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 19, comma 1.

Si tratta di principi che si applicano sia alle false fatturazioni emesse per operazioni oggettivamente inesistenti che a quelle emesse per operazioni solo soggettivamente inesistenti (quindi ogni tipo di divergenza tra la realta’ commerciale e la sua espressione documentale, ivi compresa percio’ anche l’ipotesi di inesistenza soggettiva, nella quale, pur risultando i beni entrati nella disponibilita’ patrimoniale dell’impresa utilizzatrice delle fatture che ha regolarmente versato il corrispettivo, venga accertato che uno o entrambi i soggetti del rapporto documentato dalla fattura siano falsi) e, dunque, anche con specifico riferimento alla fattispecie in esame, riconducibile alle c.d. “frodi carosello”, caratterizzate dal fatto che la merce acquistata dal contribuente che esercita il diritto alla detrazione IVA proviene in realta’ da soggetto diverso da quello fittiziamente interposto che ha emesso la fattura, incassando l’IVA in rivalsa ed omettendo poi di versarla all’Erario.

La rigorosita’ di tale impostazione risulta, peraltro, stemperata (con effetto anche sull’ordinamento interno) dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, che ha, in ogni caso, escluso che, in funzione dei principi della tutela dell’affidamento e della certezza del diritto, l’esercizio del diritto alla detrazione Iva possa essere negato al committente/cessionario in buona fede, che, cioe’, dimostri di non aver avuto (e non aver potuto avere, avendo in proposito adottato tutte le ragionevoli precauzioni) la consapevolezza di partecipare, con il proprio acquisto, ad illecito fiscale (v. Corte di Giustizia, sentenza 21/06/2012, nelle cause riunite C – 80/11 e 142/11, sentenza 6 luglio 2006 nelle cause riunite C-439/04 e C-440/04 e sentenza 12 gennaio 2006 nelle cause riunite C-354/03, C-355/03 e 484/03). Sul punto, deve del tutto escludersi qualsiasi inconsapevolezza (neppure prospettata) da parte del ricorrente circa l’esistenza del meccanismo fraudolento, posto che, come e’ stato in precedenza osservato (v. sub 3.2.), si ricava tranquillamente, dal testo dei provvedimenti impugnati (che si integrano tra loro), come il meccanismo criminoso fosse strutturato su piu’ livelli per cui la merce, prima di giungere definitivamente a (OMISSIS), e’ stata fatta oggetto di numerose operazioni di compravendita, solo cartolari, finalizzate esclusivamente alla creazione in capo alle simulate alienanti, assetti societari riconducibili al ricorrente, di un credito Iva non spettante, mai versato all’erario e al quale va percio’ parametrato il profitto conseguito con l’evasione.

Dal rigetto del ricorso consegue la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.