Corte di Cassazione, penale, Sentenza|3 maggio 2021| n. 16686.
Ai fini dell’integrazione del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, il superamento della soglia di punibilità di cinquantamila euro non deve essere verificato con riferimento ad ogni singola annualità d’imposta.
Sentenza|3 maggio 2021| n. 16686
Data udienza 16 aprile 2021
Integrale
Tag – parola chiave: Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte – Evasione fiscale – Evasione imposte sui redditi e Iva – Imprenditore occulto – Operazioni fraudolente – Reato ex art. 11 dlgs 74/2000 – Alienazioni fraudolente pregiudicanti l’attività recuperatoria del Fisco – Elusione azione esattoriale – Soglia di punibilità
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TERZA PENALE
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. DI NICOLA Vito – Presidente
Dott. ANDREAZZA Gastone – Consigliere
Dott. CORBETTA Stefano – rel. Consigliere
Dott. GAI Emanuela – Consigliere
Dott. ANDRONIO Alessandro M. – Consigliere
ha pronunciato la seguente:
SENTENZA
sul ricorso proposto da:
Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Rovigo;
nel procedimento a carico di:
(OMISSIS), nata in (OMISSIS);
avverso l’ordinanza del 30/12/2020 del Tribunale della liberta’ di Venezia;
visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
letta la requisitoria redatta ai sensi del Decreto Legge 28 ottobre 2020, n. 137, articolo 23 dal Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Dott. Gaeta Pietro, che ha concluso chiedendo l’annullamento con rinvio;
letta la memoria redatta dal difensore, avv. (OMISSIS), del foro di Rovigo, che chiede l’inammissibilita’ del ricorso e, in subordine, il rigetto.
Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte
RITENUTO IN FATTO
1. Con l’impugnata ordinanza, in accoglimento dell’istanza di riesame promossa nell’interesse di (OMISSIS), il Tribunale di Venezia annullava l’ordinanza del G.i.p. del Tribunale di Rovigo, con la quale era stata disposta la misura degli arresti domiciliari nei confronti della predetta, indagata in relazione a tre contestazioni provvisorie relative alla violazione del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 11 e, per l’effetto, disponeva la rimessione in liberta’ della (OMISSIS).
2. Avverso l’indicata ordinanza, il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Rovigo propone ricorso per cassazione, affidato a un motivo, con cui deduce la violazione dell’articolo 606 c.p.p., comma 1, lettera b) in relazione al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 11. Il ricorrente, in primo luogo, censura l’ordinanza impugnata, non avendo fatto corretta interpretazione della locuzione di “atti fraudolenti” che compare nella fattispecie di reato. Dopo aver ricostruito il meccanismo accertato dalle indagini, ritenuto “fraudolento” dallo stesso Tribunale, il ricorrente censura la motivazione, laddove, ha poi escluso la sussistenza del reato, sul presupposto che non possono qualificarsi come fraudolente le operazioni bancarie in quanto tracciabili e ricostruibili. Ad avviso del ricorrente, invece, lo stratagemma adottato dall’indagata, consistito nel far apparire che le cinque ditte fossero di proprieta’ di altri, mentre era lei stessa che le gestiva, percependone gli utili attraverso il sistematico svuotamento delle casse sociali mediante centinaia di bonifici in favore di conti correnti di cui aveva la disponibilita’, da cui provvedeva o a prelevare denaro contante ovvero ad effettuare ulteriori bonifici verso conti correnti accesi in (OMISSIS), ha comportato la rappresentazione di una realta’ non rispondente al vero, che ha impedito all’Agenzia delle entrare di individuare il reale contribuente e, quindi, di procedere, anche in maniera forzata, alla riscossione del credito, il che, invece, integra la sussistenza del delitto in esame.
Il ricorrente, inoltre, censura la motivazione laddove, in relazione ad alcune contestazioni (la ditta individuale ” (OMISSIS)” in relazione all’Iva del (OMISSIS) e la ditta individuale ” (OMISSIS)” relativamente al (OMISSIS)) ha ritenuto non superata la soglia di penale rilevanza; per contro, ad avviso del ricorrente, la fattispecie in esame non esige che il superamento della soglia sia raggiunto per singole annualita’, come invece e’ espressamente previsto da altri figure delittuose.
Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte
CONSIDERATO IN DIRITTO
1. Si osserva, in via preliminare, la manifesta infondatezza della richiesta di inammissibilita’ del ricorso, non essendo stato notificato all’indagata ai sensi dell’articolo 584 c.p.p., invocata dal difensore con la memoria, poiche’ la norma non trova applicazione con riguardo alle impugnazioni rese nell’ambito cautelare.
Deve richiamarsi, infatti, l’orientamento espresso dalle Sezioni Unite di questa Corte di legittimita’, con cui non si confronta il difensore dell’indagata, secondo cui la norma che prevede la notifica dell’avvenuta impugnazione alle altre parti (articolo 584 c.p.p.) non trova applicazione nell’ambito dei procedimenti de libertate, dato che essa e’ funzionale alla facolta’ di proposizione dell’appello incidentale, estraneo al sistema delle impugnazioni in materia cautelare (Sez. U, n. 1235 del 28/10/2010, dep. 19/01/2011, Giordano, Rv. 2488689).
2. Cio’ posto, il ricorso e’ fondato.
3. Secondo quanto accertato dal Tribunale – e cio’ indipendentemente dai dati che si traggono dalla documentazione contenuta nel CD rom allegato al ricorso – emerge che: 1) l’indagata, detta (OMISSIS), era la proprietaria dell’immobile in cui avevano sede le cinque ditte individuali, aventi tutte il medesimo oggetto, ossia abbigliamento, e la medesima clientela; 2) la donna era assunta in tutte le ditte, che si sostituivano nel tempo quasi senza soluzione di continuita’; 3) tutte le ditte avevano presentato dichiarazioni dei redditi senza pero’ provvedere ai relativi pagamenti; 4) il ruolo di imprenditore occulto di (OMISSIS) veniva desunto, inoltre, dalla delega, rilasciata senza alcuna ragione apparente in suo favore, ad operare sui conti correnti; 5) nel periodo intercorrente tra l’iscrizione a ruolo delle somme dovute e l’inizio della riscossione coattive i conti correnti delle ditte venivano svuotanti, rendendo vana la pretesa creditoria. Questo meccanismo veniva replicato con la nuova ditta avente le medesime caratteristiche ed operante in maniera analoga.
Il Tribunale, pur dando atto che “si puo’ parlare, in relazione a tale modus agendi, di mezzi fraudolentemente predisposti”, ha tuttavia escluso la sussistenza del fumus del delitto in esame in quanto “tale valutazione non possa trasmigrare automaticamente nella dicitura atti fraudolenti richiesta dall’articolo 11”.
E cio’ in quanto non si possono “qualificare come fraudolente operazioni bancarie rintracciabili e ricostruibili, come in effetti e’ avvenuto”.
4. Si tratta di una motivazione errata, in quanto, per un verso, e’ intimamente contraddittoria, e, per altro verso, poggia su una non corretta esegesi della nozione di “atti fraudolenti”, contemplata dalla fattispecie di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 11.
5. Invero, la motivazione e’ viziata da un’intrinseca ed evidente contraddittorieta’, laddove ritiene che il meccanismo ideato e attuato dall’indagata integri “un modus agendi di mezzi fraudolentemente disposti” (pag. 3 dell’ordinanza) ma poi afferma, a fronte di tale riconoscimento, che non vi sarebbe la sussistenza di “atti fraudolenti”, posto che tali non possono ritenersi operazioni bancarie tracciabili e perfettamente ricostruibili.
Pare di intendere che, secondo il Tribunale del riesame, l’intero meccanismo ideato ed attuato dall’indagata – vale a dire: la creazione a tempo di societa’ evidentemente fittizie e tutte facenti capo alla medesima imprenditrice occulta, cioe’ l’odierna indagata; l’indebitamento fiscale accumulato entro i tre anni e prima, cioe’, dell’inizio della possibile riscossione coattiva; lo svuotamento di tutti i conti e i depositi della societa’ a partire da tale limite temporale, si’ da vanificare la pretesa creditoria dello Stato; la cessazione di ogni attivita’ societaria e la sparizione della ditta, con sua sostituzione a mezzo di altra societa’ che replicava il meccanismo – sia da considerarsi fraudolento nel suo complesso, ma che, nonostante cio’, esso non possa considerarsi illecito perche’ realizzato attraverso singoli atti ciascuno dei quali formalmente lecito.
Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte
L’assoluta irragionevolezza di tale opzione ermeneutica appare di solare evidenza, ove si rifletta sugli effetti che ne scaturiscono: a fronte, infatti, di plurime condotte realizzative di un intero disegno fraudolento (che, per gravita’, intensita’ e durata risulta di disvalore maggiore rispetto ad un singolo atto fraudolento), esse risulterebbero estranee all’oggetto dell’incriminazione. Ragionamento, questo, che oltretutto confligge con la stessa ratio dell’incriminazione, nella misura in cui cio’ darebbe legittimazione (ed, anzi, incoraggerebbe) meccanismi complessi di evasione fiscale, organizzati, cioe’, su vasta scala, che, dunque, teoricamente potrebbero essere replicati all’infinito, in quanto leciti.
Il discorso giustificativo dell’ordinanza impugnata appare pertanto contraddittorio e perviene ad esiti manifestamente illogici.
6. Oltre a cio’, la nozione di “atti fraudolenti” accolta dal Tribunale cautelare non e’ allineata con la ricostruzione operata da questa Corte di legittimita’.
7. Si rammenta che il Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 11 (rubricato “sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte”) sanziona, nell’ipotesi di cui al comma 1, la condotta di chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore a cinquantamila Euro, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva, applicandosi una pena edittale piu’ elevata laddove l’ammontare delle imposte, degli interessi e delle sanzioni, sia superiore a duecentomila Euro.
8. La norma incriminatrice, la cui portata applicativa e’ stata ampliata, anche con l’introduzione al comma 2 di una nuova fattispecie, dal Decreto Legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla L. 30 luglio 2010, n. 122, ha un suo precedente storico nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 97 che, nella versione introdotta dalla L. n. 413 del 1991, puniva, con la reclusione fino a tre. anni, il contribuente che, al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte, interessi, soprattasse e pene pecuniarie dovuti, aveva compiuto, dopo che erano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o erano stati notificati gli inviti e le richieste previsti dalle singole leggi di imposta, ovvero erano stati notificati atti di accertamento o iscrizioni a ruolo, atti fraudolenti sui propri o su altrui beni che avevano reso in tutto o in parte inefficace la relativa esecuzione esattoriale. La disposizione non si applicava se l’ammontare delle somme non corrisposte non era superiore a 10 milioni di Lire.
9. Nel confrontare la previsione attuale con quella precedente, la giurisprudenza di legittimita’ (Sez. 3, n. 17071 del 04/04/2006, Rv. 234322) ha osservato come nella vigente fattispecie di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 11 sia scomparso ogni riferimento alla necessita’ dell’effettivo avvio di un qualsiasi accertamento fiscale, essendo ora sufficiente che l’azione sia idonea a rendere inefficace l’esecuzione esattoriale, configurandosi dunque l’illecito penale in termini di reato di pericolo concreto (sul punto cfr. Sez. 3, n. 13233 del 24/02/2006, Rv. 266771), integrato dal compimento di atti simulati o fraudolenti volti a occultare i propri o altrui beni, idonei – secondo un giudizio ex ante che valuti la sufficienza della consistenza patrimoniale del contribuente rispetto alla pretesa dell’Erario – a pregiudicare l’attivita’ recuperatoria dell’amministrazione finanziaria (Sez. 3, n. 46975 del 24/05/(OMISSIS), dep. 16/10/(OMISSIS), F., Rv. 274066).
Al fine di colorare di illiceita’ penale la condotta, non e’ sufficiente che gli atti siano oggettivamente finalizzati a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva, ma e’ necessario che gli stessi si caratterizzino altresi’ per la loro natura simulatoria o, cio’ che rileva nel caso in esame, fraudolenta.
10. Con riguardo, in particolare, alla nozione di “atti fraudolenti”, deve evidenziarsi che devono ritenersi tali tutti quei comportamenti che, quand’anche formalmente leciti, siano tuttavia connotati da elementi di inganno o di artificio, dovendosi cioe’ ravvisare l’esistenza di uno stratagemma tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali all’esecuzione (Sez. 3, n. 29636 del 02/03/2018, dep. 02/07/2018, Auci, Rv. 273493; Sez. 3, n. 25677 del 16/05/2012, Rv. 252996).
Per “atto fraudolento” deve percio’ intendersi qualsiasi atto, connotato da una componente di artificio, inganno o menzogna, che sia idoneo a rappresentare ai terzi una realta’ (la riduzione del patrimonio del debitore) non corrispondente al vero, mettendo a repentaglio – o comunque rendendo piu’ difficoltosa – l’azione di recupero del bene in tal modo sottratto alle ragioni dell’Erario.
11. La necessita’ di individuare questo quid pluris nella condotta dell’agente e’ stata sottolineata dalle Sezioni Unite di questa Corte (sentenza n. 12213 del 21/12/2017, Rv. 272171) che, nell’ambito di una piu’ ampia riflessione sul concetto di atti simulati o fraudolenti che rilevano per l’integrazione del delitto di cui all’articolo 388 c.p., norma il cui schema risulta richiamato dal Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 11 hanno affermato che sarebbe in contrasto con il principio di legalita’ una lettura della norma che facesse coincidere il requisito della natura fraudolenta degli atti con la loro mera idoneita’ alla riduzione delle garanzie del credito, per cui, in quest’ottica, puo’ essere ritenuto penalmente rilevante solo un atto di disposizione del patrimonio che si caratterizzi per le modalita’ tipizzate dalla norma, non potendosi in definitiva far coincidere la natura simulata dell’alienazione o il carattere fraudolento degli atti con il fine di vulnerare le legittime aspettative dell’Erario.
12. In forza delle superiori considerazioni, va percio’ data continuita’ al principio, secondo cui ai sensi del Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articolo 11 gli atti dispositivi compiuti dall’obbligato, oggettivamente idonei ad eludere l’esecuzione esattoriale, hanno natura fraudolenta allorquando siano connotati da elementi di artificio, inganno o menzogna tali da rappresentare ai terzi una riduzione del patrimonio non corrispondente al vero, cosi’ mettendo a repentaglio o, comunque, rendendo piu’ difficoltosa la procedura di riscossione coattiva. (Sez. 3, n. 35983 del 17/09/2020, dep. 16/12/2020, Colanzi, Rv. 280372: fattispecie in cui la Corte ha reputato immune da censure la decisione del giudice di merito che ha reputato quale atto fraudolento la cessione, da parte dell’imputato, della propria azienda per un prezzo irrisorio in favore di una societa’ non operativa, creata ad hoc al solo scopo di effettuare l’acquisto e apparentemente amministrata dalla suocera).
13. Alla luce di tali premesse ermeneutiche, deve osservarsi che la motivazione della sentenza non appare conforme ai principi ora richiamati, in quanto l’esegesi prospettata dal Tribunale restringe indebitamente la nozione di atto fraudolento, per molti aspetti travisandola e, dunque, prospettandone l’erronea applicazione, e cio’ in quanto confonde la nozione di fraudolenza con quella di illiceita’ dell’atto e, per di piu’, ponendo l’accento, in maniera atomistica, solo su una singola condotta (ossia lo svuotamento dei conti correnti sociali, avvenuto mediante bonifici, e quindi con modalita’ tali da consentirne la tracciabilita’), la quale, invece, deve essere valutata unitamente a tutte le altre, nel loro collegamento finalistico e nella sequenza funzionale, sicche’ la verifica della fraudolenza va effettuata avendo a mente di tutte le condotte realizzate che vanno a comporre l’intero meccanismo, nei termini sopra descritti, e che, secondo l’ipotesi di accusa, sarebbe stato ideato e attuato dall’indagata.
14. La motivazione, inoltre, merita censura anche nella parte in cui afferma che la soglia di punibilita’ prevista per il delitto in esame andrebbe verificata per ogni annualita’ di imposta.
Invero, a differenza di altre fattispecie di delittuose racchiuse nel Decreto Legislativo n. 74 del 2000, la fattispecie in esame non prevede affatto che la soglia di penale rilevanza sia raggiunta per singole annualita’, come invece e’ contemplato dagli articolo 4 e 5, ove vi e’ il riferimento a “singole imposte”, ovvero in relazione a “ciascun periodo di imposta” o all’importo annuo”, secondo la previsione degli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater.
Cio’, del resto, e’ pienamente in linea con la struttura e la ratio dell’incriminazione: il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte e’ reato di pericolo per il quale e’ richiesta soltanto l’esistenza di un credito erariale relativo, per capitale e/o interessi o sanzioni, ad imposte sui redditi o sul valore aggiunto, suscettibile di essere azionato coattivamente; lo scopo dell’incriminazione, pertanto, e’ quello di tutelare la garanzia patrimoniale offerta al fisco e, con essa, l’azionabilita’ della pretesa dell’Erario, purche’ superiore a cinquantamila Euro, risultante al momento del compimento dell’atto simulato o fraudolento, indipendentemente dal fatto che il debito tributario sia maturato con riferimento a una o a piu’ annualita’ di imposta.
Anche sotto tale profilo, pertanto, la motivazione merita censura.
15. Per i motivi esposti, s’impone l’annullamento dell’ordinanza impugnata con rinvio al Tribunale di Venezia, in diversa composizione, che si conformera’ ai principi dinanzi indicati.
P.Q.M.
Annulla l’ordinanza impugnata e rinvia al Tribunale di Venezia, in diversa composizione, per nuovo giudizio.
In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.
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