In tema di IRES ai fini dell’individuazione della residenza fiscale delle società ed enti

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Corte di Cassazione, sezione tributaria, Sentenza 4 giugno 2019, n. 15184.

La massima estrapolata:

In tema di IRES ai fini dell’individuazione della residenza fiscale delle società ed enti, in base all’art. 73 (già 87), comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986 la nozione di “sede dell’amministrazione”, in quanto contrapposta alla “sede legale”, è assimilabile alla “sede effettiva” di matrice civilistica, intesa come il luogo di concreto svolgimento delle attività amministrative, di direzione dell’ente e di convocazione delle assemblee e, quindi, come luogo stabilmente utilizzato per l’accentramento, nei rapporti interni e con i terzi, degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente. (Fattispecie in tema di estero-vestizione di una società-madre avente sede in Olanda in cui la S.C., cassando la sentenza della C.T.R., ha ritenuto la nazionalità italiana ed inglese dei suoi amministratori non sintomatica dell’ubicazione della sede effettiva in Italia).

Sentenza 4 giugno 2019, n. 15184

Data udienza 20 settembre 2018

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente

Dott. LOCATELLI Giuseppe – rel. Consigliere

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere

Dott. OLIVA Stefano – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso 22095-2011 proposto da:
(OMISSIS) SPA, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in (OMISSIS) presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato (OMISSIS), giusta delega a margine;
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12 presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;
– controricorrente e ricorrente incidentale –
contro
(OMISSIS) SPA;
– intimato –
avverso la sentenza n. 96/2011 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di PESCARA, depositata il 08/04/2011;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 20/09/2018 dal Consigliere Dott. GIUSEPPE LOCATELLI;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DEL CORE SERGIO, che ha concluso per il rigetto del ricorso principale e l’inammissibilita’ del ricorso incidentale;
udito per il ricorrente l’Avvocato (OMISSIS), che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;
udito per il controricorrente l’Avvocato (OMISSIS), che ha chiesto il rigetto del ricorso.

FATTI DI CAUSA

Con istanza del 8.5.2002 la societa’ di diritto olandese Agusta Holding B.V. chiedeva la restituzione delle ritenuta subita sui dividendi percepiti nell’anno 2001 dalla societa’ italiana controllata (OMISSIS) spa, ammontante ad Euro 2.992.753, in applicazione della Convenzione vigente tra Italia e Paesi Bassi contro le doppie imposizioni e del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 27 bis.
L’Agenzia delle Entrate, a seguito di controllo meramente formale, in data 6.8.2003 effettuava il rimborso richiesto in favore della societa’ italiana (OMISSIS) spa.
A seguito di successivo controllo sostanziale, l’Agenzia delle Entrate riteneva che la societa’ (OMISSIS), alla quale (OMISSIS) spa aveva trasferito l’intero capitale sociale di (OMISSIS) spa, fosse stata fittiziamente costituita in Olanda allo scopo di beneficiare del regime di tassazione favorevole dei dividendi previsto dalla Convenzione tra Italia e Paesi Bassi sulle doppie imposizione in materia di imposte sul reddito, nonche’ del regime di esenzione dei dividendi dall’imposizione fiscale vigente in Olanda; riteneva che la societa’ (OMISSIS) Holding spa, pur avendo la sede legale all’estero, doveva considerarsi fiscalmente residente in Italia poiche’ ivi era la sede della effettiva amministrazione della societa’, riconducibile alla stessa (OMISSIS) spa. Pertanto in data 15.10.2007 emetteva provvedimento di diniego dell’esenzione tributaria con richiesta di restituzione del rimborso percepito ma non spettante, oltre interessi, per un importo complessivo di Euro 3.108.703, provvedimento notificato ad entrambe le societa’, (OMISSIS) Holding BV e (OMISSIS) spa.
Avverso il provvedimento di diniego la societa’ (OMISSIS) spa proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Pescara che lo accoglieva con sentenza n. 71 del 2008, sul preliminare rilievo della estraneita’ di (OMISSIS) spa alla attivita’ di recupero di somme gia’ rimborsate posta in essere dall’Ufficio.
L’Agenzia delle Entrate proponeva appello alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo che lo accoglieva con sentenza n. 96 del 8.4.2011. Il giudice di appello riteneva la sussistenza della legittimazione passiva di (OMISSIS) spa, quale sostituto di imposta, rispetto alla attivita’ di recupero attuata dalla Agenzia delle Entrate; rigettava l’eccezione di intervenuta decadenza dell’Ufficio dalla facolta’ di procedere al recupero dell’indebito rimborso, dovendosi fare applicazione del termine generale decennale di prescrizione dei diritti stabilito dall’articolo 2946 c.c.; riteneva che la societa’ (OMISSIS) Holding spa non avesse sede effettiva in Olanda e non fosse l’effettiva beneficiaria degli interessi distribuiti da (OMISSIS) spa; riteneva l’insussistenza dei requisiti richiesti per l’applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 27 bis, sul diritto al rimborso delle ritenute sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti.
Contro la sentenza di appello la societa’ (OMISSIS) spa (gia’ (OMISSIS) spa) propone sei motivi di ricorso per cassazione. Deposita memoria.
L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso e propone ricorso incidentale condizionato sulla base di un motivo.

RAGIONI DELLA DECISIONE

A)Ricorso principale.
1. Prirno motivo: “Violazione e falsa applicazione del disposto del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 73, articolo 64, in relazione all’articolo 360 c.p.c., n. 3”, nella parte in cui la Commissione tributaria regionale ha rigettato l’eccezione della societa’ (OMISSIS) spa circa il proprio difetto di legittimazione passiva alla ricezione dell’atto di recupero di somme gia’ rimborsate ad altro distinto soggetto del rapporto tributario quale la (OMISSIS) Holding BV.
Il motivo e’ infondato. Prescindendo dalle affermazioni contenute nella sentenza impugnata in ordine ad una “responsabilita’ solidale” del sostituto di imposta ( (OMISSIS) spa) rispetto al sostituito ( (OMISSIS) Holding spa) in ragione della comune appartenenza al gruppo (OMISSIS), occorre rilevare, anche ai sensi dell’articolo 384 c.p.c., comma 4, la correttezza della conclusione adottata dal giudice di merito circa la legittimazione passiva di (OMISSIS) spa, in qualita’ di sostituto di imposta tenuto al versamento delle ritenute sui dividendi, ad essere destinataria dell’atto di recupero; infatti, a norma del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 64, il sostituto e’ originariamente l’unico soggetto obbligato ex lege al versamento dell’imposta dovuta sul presupposto (percezione dei dividendi) realizzato dal sostituito; inoltre occorre considerare che a seguito dell’avvenuta restituzione delle ritenute effettuata in favore dello stesso sostituto, quest’ultimo si trovava in una situazione equivalente a quella del sostituto che ometta ab origine il versamento delle ritenute effettuate, comportante la permanenza della legittimazione passiva (anche) del sostituto a subire l’azione di recupero della Amministrazione finanziaria. (in senso conforme Sez. 5, Sentenza n. 16686 del 03/07/2013).
2. Secondo motivo: “Violazione e falsa applicazione del disposto del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 43 e 38, in relazione all’articolo 360 c.p.c., n. 3, “nella parte in cui la C.T.R. ha rigettato l’eccezione di intervenuta decadenza dell’Ufficio, per decorrenza dei termini di legge, dalla facolta’ di richiedere la restituzione di somme indebitamente rimborsate.
Il motivo e’ infondato. Il termine previsto dal Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 43, e’ inapplicabile perche’ riguarda la diversa fattispecie della rettifica della dichiarazione dei redditi presentata dal contribuente; nel caso in esame, il provvedimento emesso non apporta alcuna rettifica alla dichiarazione presentata dal sostituto di imposta, ma si sostanzia in una revoca del precedente rimborso, risultato indebito a seguito dei successivi controlli sostanziali. Il termine di decadenza previsto dal Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, articolo 38, e’ applicabile al contribuente che richieda il rimborso di un versamento di imposta erroneamente effettuato, e non riguarda l’Amministrazione finanziaria che agisce per il recupero di un rimborso effettuato ma non spettante. Ne consegue che, non essendo applicabili i termini di decadenza indicati nel Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 43 e nel Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, articolo 38, si deve avere riguardo al solo termine ordinario di prescrizione previsto in anni dieci dall’articolo 2946 c.c. decorrente dalla data di avvenuto rimborso. In senso conforme questa Corte ha stabilito che i provvedimenti di diniego di esenzioni fiscali, sono equiparabile agli atti di accertamento ai soli fini della loro impugnabilita’, e quindi della tutela giurisdizionale del contribuente; ad essi, pertanto, non e’ applicabile, sotto altri profili, la disciplina propria degli atti di accertamento, come quella del regime di decadenza previsto dal Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 43. (Sez. 5, Sentenza n. 335 del 11/01/2005).
3. Terzo motivo: “Violazione del disposto del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 27 bis, e della Convenzione tra Italia e Paesi Bassi, articolo 24, comma 3, resa esecutiva con L. n. 305 del 1993, e della Dir. n. 940/435 CEE, articoli 5 e 7 (cosiddetta Direttiva Madre Figlia) e articolo 6 Trattato Istitutivo in relazione all’articolo 360 c.p.c., n. 3”, con richiamo alla giurisprudenza della Corte di giustizia Europea in materia di trattamento fiscale dei dividendi in uscita versati da societa’ “figlie” residenti a societa’ “madri” ubicate in altro paese UE e al divieto di applicazione di un sistema fiscale deteriore rispetto a quello applicato in caso di distribuzione di dividendi tra societa’ entrambe residenti.
4. Quarto motivo: “Insufficiente e contraddittoria motivazione in relazione ad un punto decisivo della controversia in relazione all’articolo 360 c.p.c., n. 5”, nella parte in cui ha ritenuto che “la doppia imposizione economica sarebbe stata eliminata per via del diritto di deduzione delle ritenute sui dividendi dall’imposta olandese sui redditi riconosciuto dall’articolo 24 Trattato Italia-Paesi Bassi, par. 3”.
5. Quinto motivo: “violazione e falsa applicazione dei principi in tema di abuso della disciplina recata dalla Direttiva Madre Figlia, del Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 del 1986, articolo 27 bis, e dell’articolo Dir. 940/435/CEE, par. 2 (cosiddetta Direttiva Madre Figlia) in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, ed omessa e insufficiente motivazione in relazione ad un punto decisivo della controversia ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5”, nella parte in cui la Commissione tributaria regionale ha ritenuto che (OMISSIS) Bv “sia stata costituita al solo scopo di godere dei benefici fiscali e non abbia provato di essere l’effettivo beneficiario dei dividendi percepiti da (OMISSIS) spa” ovvero che la societa’ olandese sia configurabile come una costruzione “meramente artificiosa”, costituita al solo scopo di ottenere un risparmio di imposta altrimenti indebito, considerato che, nella ipotesi in cui i dividendi fossero stati distribuiti direttamente dalla societa’ (OMISSIS) spa a (OMISSIS) spa, quest’ultima non avrebbe subito alcuna tassazione potendo beneficiare del regime del credito di imposta.
6. Sesto motivo: “Insufficiente e contraddittoria motivazione in relazione ad un punto decisivo della controversia ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5”, sotto un triplice profilo: a) nella parte in cui ha rilevato un abuso della Convenzione Italia-Paesi Bassi sul rilievo che la societa’ (OMISSIS) B.V. fosse stata costituita al solo scopo di godere dei benefici fiscali; b) nella parte in cui ha ritenuto che la costituzione in Olanda della (OMISSIS) B.V. non rispondesse a valide ragioni economiche; c) nella parte in cui ha ritenuto che la societa’ (OMISSIS) Holding B.V. fosse una societa’ estero-vestita avente la propria residenza effettiva in Italia e non in Olanda.
Deve prioritariamente essere esaminata la censura di vizio di motivazione dedotta nel terzo profilo del sesto motivo di ricorso, trattandosi di questione preliminare di merito avente carattere risolutivo e logicamente antecedente alla trattazione delle altre questioni.
La complessiva motivazione svolta dal giudice di appello contiene una pluralita’ di ragioni decisorie ordinabili secondo un rapporto di pregiudizialita’ logica. Il giudice di appello ha escluso l’applicabilita’ della norma nazionale sul rimborso delle ritenute sui dividendi distribuiti ai soggetti non residenti di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 27 bis, e l’applicabilita’ della Convenzione tra Italia e Paesi Bassi sulle doppie imposizioni in quanto: ha ritenuto che la (OMISSIS) Holding BV., pur essendo formalmente costituita all’estero, fosse in realta’ una societa’ estero-vestita avente effettiva residenza fiscale in Italia; ha quindi disconosciuto in capo a (OMISSIS) B.V. la qualifica di effettivo beneficiario dei dividendi distribuiti da (OMISSIS) spa; ha ritenuto insussistente il requisito richiesto del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 27 bis, comma 1, lettera c), per beneficiare del diritto al rimborso delle ritenute sui dividendi applicate dalla societa’ “figlia” residente in Italia; ha ravvisato nella allocazione in Olanda della sede legale della (OMISSIS) Holding B.V., previo trasferimento ad essa del capitale sociale di (OMISSIS) spa, una fattispecie di abuso del diritto in ragione del carattere strumentale e privo di valide ragioni economiche della operazione.
L’esame della questione relativa alla estero-vestizione della societa’ (OMISSIS) Holding B.V., che pur avendo la formale residenza in Olanda ove e’ ubicata la sede legale, secondo il giudice di appello deve considerarsi soggetto fiscalmente residente in Italia, riveste carattere prioritario, trattandosi di questione risolutiva, logicamente antecedente e condizionante il succedaneo esame delle denunce di erronea interpretazione delle norme nazionali (Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 27 bis), convenzionali (Convenzione tra Italia e Paesi Bassi sulle doppie imposizioni) e comunitarie (Direttiva madre-figlia) in materia di tassazione dei dividendi distribuiti tra societa’ madre e figlia residenti in diversi paesi dell’Unione Europea, nonche’ di erronea prospettazione di una fattispecie di abuso del diritto convenzionale.
Sul punto il giudice di appello ha testualmente ritenuto “non provata la effettiva residenza all’estero di (OMISSIS) Holding… anzi dalle indagini emerse risulta che (OMISSIS) Holding BV non e’ effettivamente residente nei Paesi Bassi…gli amministratori risultano essere residenti in Italia o nel Regno Unito…ulteriore elemento e’ che (OMISSIS) Holding non svolge alcuna attivita’ economica e non ha la sede di direzione effettiva in Olanda, non risultando sufficiente il fatto che la societa’ sia stata costituita secondo le leggi di uno stato estero, non implicando automaticamente che debba considerarsi residente anche ai fini fiscali,, mancando la direzione effettiva elemento questo probante del luogo dove vengono adottate le decisioni strategiche e la prova della prevalente attivita’ svolta dalla societa’…. da qui la corretta definizione della (OMISSIS) Holding BV quale holding passiva estero vestita…ancora il Collegio intende evidenziare che la (OMISSIS) Holding BV nei bilanci al 31.12.2000, 2001, 2002, 2003, 2004 non mostra movimenti finanziari significativi ma si limita a custodire la partecipazione di (OMISSIS) Spa, a registrare annualmente la percezione dei dividendi e a pagare gli onorari a consulenti ed amministratori.”
La denuncia di motivazione insufficiente e’ fondata. Ai fini della individuazione della residenza fiscale delle societa’ ed enti soggetti ad Ires occorre avere riguardo al contenuto del Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, articolo 73, comma 3, il quale considera la presenza (per la maggior parte dell’anno) sul territorio nazionale vuoi della sede legale, vuoi della sede dell’amministrazione, quali elementi probanti ai fini dell’attribuzione della qualifica di soggetto residente. Con riguardo alla nozione di “sede dell’amministrazione” questa Corte ha stabilito che, ai sensi dell’articolo 73 T.U.I.R., comma 3, si considerano residenti le societa’ e gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno sede legale o dell’amministrazione nel territorio dello Stato; la nozione di “sede dell’amministrazione”, in quanto contrapposta alla “sede legale”, coincide con quella di “sede effettiva” (di matrice civilistica), intesa come il luogo ove hanno concreto svolgimento le attivita’ amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, e cioe’ il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento, nei rapporti interni e con i terzi, degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attivita’ dell’ente. (Sez. 5, Sentenza n. 2869 del 07/02/2013).
Il giudice di appello ha sostanzialmente basato l’assunto che la societa’ (OMISSIS) B.V. non avesse sede effettiva in Olanda sul fatto che gli amministratori della stessa fossero residenti in Italia o nel Regno Unito e che l’attivita’ di (OMISSIS) Holding B.V. consistesse nella mera gestione dei pacchetti azionari. La motivazione e’ carente perche’ la residenza italiana o inglese degli amministratori di (OMISSIS) Holding (posseduta al 100% da (OMISSIS) N.V. con sede in Olanda, a sua volta partecipata paritariamente (50%) da (OMISSIS) spa residente in Italia e (OMISSIS) plc con sede nel Regno Unito) non e’ di per se’ sintomatica dello ubicazione della sede dell’amministrazione effettiva sul territorio italiano, piu’ di quanto non lo sia della ubicazione della sede di amministrazione effettiva sul territorio inglese; lo svolgimento di una mera attivita’ di gestione dei pacchetti azionari e’ connaturata alla struttura di holding della societa’ (OMISSIS) B.V.. Va aggiunto che soltanto a seguito dell’entrata in vigore dell’articolo 73 T.U.I.R., comma 5 bis, introdotto dal Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito nella L. 4 agosto 2006, n. 248, applicabile a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto legge, la prevalente residenza nel territorio nazionale dei componenti del consiglio di amministrazione di una societa’ estera che detiene partecipazioni di controllo si considera – salvo prova contraria – residenza nello Stato.
La C.T.R., incorrendo nel denunciato vizio di insufficiente motivazione, ha completamente omesso di esaminare le allegazioni difensive della societa’, supportate da produzione documentale, in ordine al fatto che l’effettiva amministrazione di (OMISSIS) Holding BV si svolgeva in Olanda ove avevano luogo i consigli di amministrazione e le assemblee dei soci e dove la societa’ aveva la materiale disponibilita’ dei locali necessari ai fini dello svolgimento delle attivita’ di amministrazione e gestione.
Il riesame in fatto della preliminare questione relativa all’accertamento della residenza nazionale ovvero estera della societa’ (OMISSIS) Holding B.V. comporta l’assorbimento delle restanti censure (svolte nei motivi terzo, quarto e quinto e nei restanti profili del sesto motivo) in ordine alla applicabilita’ della normativa nazionale (articolo 27 bis T.U.I.R.), convenzionale (Convenzione tra:Italia e Paesi Bassi sulle doppie imposizioni) e comunitaria (Direttiva “madre-figlia”) sulla tassazione dei dividendi “in uscita” distribuiti da societa’-figlia residente a societa’- madre non residente, nonche’ sulla ricorrenza di una fattispecie di abuso del diritto, tutte questioni la cui rilevanza e’ subordinata all’accertamento “a monte” della soggettivita’ tributaria domestica ovvero estera della societa’ (OMISSIS) Holding B.V.
B) Ricorso incidentale condizionato per “omessa motivazione su fatti controversi e decisivi della causa, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 5, e al Decreto Legge 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 36, comma 1”.
L’accoglimento del motivo di ricorso principale sotto il profilo del vizio di motivazione determina l’inammissibilita’ del ricorso incidentale condizionato, anch’esso relativo ad una denuncia di omessa motivazione la quale potra’ essere riproposta in sede di giudizio di rinvio (Sez. U, Sentenza n. 14382 del 08/10/2002; Sez. 5, Sentenza n. 574 del 15/01/2016).
In accoglimento del terzo profilo del sesto motivo di ricorso principale, assorbiti i motivi terzo, quarto, quinto e sesto – profili primo e secondo -, la sentenza delle essere cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo per nuovo giudizio. Alla Commissione tributaria regionale e’ demandata la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimita’.

P.Q.M.

Rigetta il primo e secondo motivo, accoglie il sesto motivo nei termini indicati in motivazione con assorbimento del motivi terzo, quarto, quinto e parzialmente sesto; dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato; cassa la sentenza impugnata in relazione al profilo accolto del sesto motivo del ricorso principale e rinvia per nuovo giudizio alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo in diversa composizione.

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