In tema di violazioni tributarie

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Corte di Cassazione, sezione tributaria civile, Ordinanza 22 maggio 2020, n. 9448.

La massima estrapolata:

In tema di violazioni tributarie, ai sensi dell’art. 7 d.l. n. 260 del 2003, conv. in l. n. 326 del 2003, le sanzioni amministrative gravano esclusivamente sulla persona giuridica contribuente titolare del rapporto tributario, con esclusione della responsabilità a titolo concorsuale delle persone fisiche, indipendentemente dalla sussistenza di un rapporto organico delle medesime con l’ente, mentre sono sanzionabili, ex art. 9 d.lgs. n. 472 del 1997, i concorrenti esterni rispetto alla violazione tributaria commessa da soggetti privi di personalità giuridica. (In applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto irrilevante, nella specie, la questione di legittimità costituzionale dell’art. 7 d.l. cit. sollevata per ritenuta discriminazione tra i suddetti soggetti, risolvendosi nell’estensione del preteso trattamento deteriore e nell’introduzione di una nuova ipotesi di responsabilità in violazione del principio di legalità).

Ordinanza 22 maggio 2020, n. 9448

Data udienza 30 gennaio 2020

Tag – parola chiave: Tributi (in generale) – Repressione delle violazioni delle leggi finanziarie – Sanzioni civili e amministrative – In genere disciplina sanzionatoria ex art. 7 d.l. n. 269 del 1993 – Persona giuridica contribuente – Riferibilità esclusiva – Responsabilità concorso della persona fisica – Esclusione – Concorrenti nella violazione commessa da persona giuridica (non punibili) e da soggetti privi di personalità giuridica (sanzionabili) – Questione di legittimità costituzionale – Irrilevanza.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 12776/2013 R.G. proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;
– ricorrente –
contro
(OMISSIS), rappresentato e difeso, per procura speciale in atti, dall’Avv. (OMISSIS), con domicilio eletto presso lo studio di quest’ultimo in (OMISSIS);
– controricorrente e ricorrente incidentale –
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna n. 6/9/2012, depositata in data 23 gennaio 2013 e notificata il 14 marzo 2013.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30 gennaio 2020 dal consigliere Dott. Cataldi Michele.

RILEVATO

che:
1. L’Agenzia delle Entrate ha emesso, nei confronti di (OMISSIS), atto di contestazione di illecito tributario e di irrogazione delle relative sanzioni, per il suo concorso nelle violazioni tributarie commesse dalla (OMISSIS) s.r.l. nell’anno d’imposta 2005.
Assumeva l’Amministrazione che la (OMISSIS) s.p.a., nella persona dello stesso (OMISSIS) che ne era legale rappresentante, aveva proposto una complessa operazione finanziaria alla (OMISSIS) s.r.l., al fine di consentire a quest’ultima di ottenere indebiti risparmi d’imposta, per il tramite di una societa’ ubicata nella Repubblica ceca, con la quale la societa’ italiana aveva concluso un mutuo azionario ed un connesso pegno su titoli, attraverso i quali sarebbero state simulate inesistenti scommesse sui risultati economici di societa’, a loro volta inesistenti o sconosciute, con sede in paradisi fiscali, allo scopo effettivo di ridurre illegittimamente la base imponibile Ires della medesima (OMISSIS) s.r.l., dalla quale erano stati integralmente dedotti i costi sostenuti per le commissioni pagate alla societa’ ceca ed erano stati esclusi, nella misura del 95%, ai sensi dell’articolo 89 t.ui.r., i pretesi dividendi, in realta’ meramente fittizi.
L’Ufficio, pertanto, ha recuperato a tassazione le somme pagate dalla (OMISSIS) s.r.l. alla societa’ ceca, ha disconosciuto il credito d’imposta della stessa contribuente per imposte pagate all’estero in ragione di tale operazione, ed ha disconosciuto altresi’ i dividendi percepiti dalla societa’ italiana, anche relativamente alla loro quota imponibile.
Tanto premesso, l’Ufficio ha contestato al predetto (OMISSIS) di avere, nell’attivita’ di legale rappresentante della (OMISSIS) s.p.a., concorso, Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, ex articolo 9, nell’illecito tributario commesso dalla contribuente (OMISSIS) s.r.l., promuovendo l’adesione di quest’ultima all’operazione de qua, fornendole gli strumenti negoziali necessari alla sua realizzazione e svolgendo un ruolo di collegamento tra tutti i soggetti coinvolti.
La (OMISSIS) s.p.a. e’ stata, a sua volta, ritenuta dall’Ufficio responsabile in solido con il suo legale rappresentante, per la violazione commessa da quest’ultimo in concorso con la societa’ contribuente, ai sensi del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, articoli 9 ed 11.
2. (OMISSIS), in proprio, ha impugnato l’atto di contestazione dinnanzi la Commissione tributaria provinciale di Modena, che ha rigettato il ricorso.
3.Lo stesso (OMISSIS) ha quindi proposto appello avverso la sentenza di primo grado e l’adita Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, con la sentenza n. 6/9/2012, depositata in data 23 gennaio 2013 e notificata il 14 marzo 2013, lo ha accolto.
4.Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per la cassazione, affidato a quattro motivi, l’Amministrazione.
5. (OMISSIS) si e’ costituito con controricorso, proponendo altresi’ ricorso incidentale condizionato, affidato a quattro motivi.
6. Il Pubblico Ministero, in persona del sostituto Procuratore generale Dott. (OMISSIS), ha depositato conclusioni scritte, chiedendo il rigetto del ricorso.
7. La parte controricorrente ha depositato memoria.
Considerato che:
1.Con il primo motivo del ricorso principale, formulato ai sensi dell’articolo 360 c.p.c.,, comma 1, n. 3, la ricorrente Agenzia denuncia la violazione e la falsa applicazione del Decreto Legge 30 settembre 2003, n. 269, articolo 7, convertito senza modifiche dalla L. 24 novembre 2003, n. 326, per avere il giudice a quo ritenuto che la limitazione della responsabilita’ alla sola persona giuridica, prevista da tale disposizione, operi anche nell’ipotesi di concorso di persone nella violazione di norme tributarie, disciplinato dal Decreto Legislativo n. 18 dicembre 1997, n. 472, articolo 9.
Infatti, secondo l’ufficio ricorrente, il Decreto Legge n. 269 del 2003, articolo 7, comma 1, laddove statuisce che ” Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di societa’ o enti con personalita’ giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”, escluderebbe l’applicabilita’ delle sanzioni, per il concorso negli illeciti tributari puniti con sanzioni amministrative, soltanto relativamente alle persone fisiche titolari di organi della stessa societa’ contribuente, con personalita’ giuridica, che abbiano materialmente commesso la violazione dalla quale quest’ultima ha tratto vantaggio.
L’esclusione della punibilita’, quindi, riguarderebbe soltanto le persone fisiche legate da rapporto organico alla persona giuridica contribuente cui e’ imputata la violazione sanzionata, come testimonierebbe l’incipit della disposizione, riferendosi alle “sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale”, dato testuale che, secondo l’Amministrazione ricorrente, anche a prescindere dal successivo avverbio “esclusivamente”, circoscriverebbe l’esenzione da responsabilita’ alle sole persone fisiche che, tramite il rapporto organico, si immedesimano nella persona giuridica contribuente, nel nome e per conto della quale operano.
Non vi sarebbe invece ragione, sempre secondo l’Amministrazione ricorrente, in base al predetto dato testuale, di escludere che rispondano delle violazioni, e delle relative sanzioni amministrative, anche le persone fisiche che, come lo stesso (OMISSIS), non agendo in nome e per conto della persona giuridica che ha commesso l’illecito tributario, abbiano comunque concorso alla realizzazione di quest’ultimo, in virtu’ di un rapporto, con la prima, diverso da quello di immedesimazione organica. Sarebbe infatti comunque applicabile, in tal caso, il Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 9, per il quale ” Quando piu’ persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la violazione consiste nell’omissione di un
comportamento cui sono obbligati in solido piu’ soggetti, e’ irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso.”.
Inoltre, secondo l’Ufficio, qualora tali persone fisiche “esterne” avessero commesso la violazione nell’esercizio delle loro funzioni od incombenze di dipendenti, rappresentanti o amministratori, anche di fatto, di altra societa’ (o associazione od ente), con o senza personalita’ giuridica, anche quest’ ultima, e nel caso di specie la (OMISSIS) s.p.a., sarebbe responsabile in solido, Decreto Legge n. 269 del 2003, ex articolo 11, delle relative sanzioni amministrative.
1.1. Il motivo non e’ inammissibile, come eccepito dal controricorrente con riferimento a tutti i tre motivi del ricorso principale, per la mancata censura dell’ulteriore, ed alternativa, ratio decidendi sulla quale si fonda la decisione impugnata, nella parte in cui afferma, in motivazione, che “Peraltro, non e’ stato dimostrato che il sig. (OMISSIS) abbia tratto specifici e personali benefici dall’operazione controversa.”.
Infatti, proprio all’interno ed a conclusione del primo motivo, l’Ufficio ricorrente censura anche tale argomentazione del giudice a quo, affermandone l’irrilevanza, ai fini della decisione, rispetto alla fattispecie legale astratta che si assume violata e falsamente applicata, atteso che il conseguimento di uno specifico e personale beneficio da parte del soggetto che concorra nella realizzazione dell’illecito tributario non e’ un elemento necessario per configurarne la responsabilita’ ai sensi del Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 9.
Tale conclusione del ricorrente, nella prospettazione del primo motivo di ricorso, censura quindi anche la predetta argomentazione esposta dalla CTR, assumendo che sia neutra, ai fini della configurabilita’ in diritto della responsabilita’ del (OMISSIS) quale concorrente nella violazione quali il preteso concorrente non e’ collegato alla prima da alcun rapporto organico, neppure meramente fattuale.
Infatti, l’esclusione del concorso sanzionabile di terzi concorrenti nella violazione della contribuente persona giuridica e’ fondata, a monte, sull’inequivoco dato testuale del ridetto del Decreto Legge n. 269 del 2003, articolo 7, il quale tanto nel titolo (“Riferibilita’ esclusiva alla persona giuridica…”), quanto nel disposto (“…sono esclusivamente a carico della persona giuridica…”), esprime in maniera chiara la volonta’ legislativa di riferire le sanzioni amministrative tributarie esclusivamente alla persona giuridica contribuente (in conformita’ alla dichiarata intenzione, espressa nella relazione governativa al Decreto Legge in questione, di superare, quanto meno per le strutture imprenditoriali complesse, lo schema personalistico di imputazione delle sanzioni amministrative previgente), con conseguente esclusione, confermata dalla clausola di compatibilita’ di cui al comma 3 della stessa norma, dell’applicabilita’ del precedente Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 9, al fine di configurare il concorso di ulteriori soggetti nella stessa violazione, indipendentemente dalla sussistenza, o meno, di una loro relazione organica (formale o fattuale) con la stessa persona giuridica.
La tesi contraria dell’Amministrazione ricorrente, che vorrebbe circoscrivere l’esclusione della punibilita’, disposta dal Decreto Legge n. 269 del 2003, articolo 7, alle sole persone fisiche “interne” alla persona giuridica contribuente cui e’ imputata la violazione sanzionata (perche’ legate ad essa da un rapporto organico), con conseguente sanzionabilita’, Decreto Legislativo n. 472 del 1997, ex articolo 9, dei soggetti (persone fisiche, ma anche soggetti collettivi, siano o meno, a loro volta, persone giuridiche) con essa concorrenti, si fonda invece sul dato testuale ricavato dall’incipit della medesima disposizione, che si riferisce alle “sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale”.
Non e’ tuttavia chiaro il motivo per il quale (a fronte dell’inequivoco dettato normativo appena richiamato), la mera menzione del “rapporto fiscale”, la cui funzione testuale pare logicamente quella di specificare a quali “sanzioni amministrative” si riferisca la disposizione in commento e di correlarne l’applicabilita’ alla qualita’ di contribuente e parte del rapporto tributario, dovrebbe costituire invece un criterio legislativo di selezione tra concorrenti “interni” (non punibili) ed “esterni” (sanzionabili) rispetto alla persona giuridica contribuente.
Piuttosto – come del resto rileva persino la dottrina minoritaria favorevole alla configurabilita’ del concorso sanzionabile della persona fisica terza rispetto alla societa’ persona giuridica – il legislatore, con la formula in questione, imputa la sanzione alla persona giuridica in base alla “titolarita’ del rapporto tributario”, ma non accenna alla qualita’ in cui abbia agito l’eventuale trasgressore concorrente.
Sostiene infine l’Amministrazione ricorrente che, per effetto del “doppio binario” nel sistema di imputazione della responsabilita’ per le sanzioni amministrative tributarie, venutosi a creare con l’introduzione del Decreto Legge n. 269 del 2003, articolo 7, cosi’ come interpretato dalla citata giurisprudenza, verrebbe allora a crearsi una possibile discriminazione, che si assume ingiustificata e costituzionalmente illegittima, a danno dei terzi concorrenti “esterni” nella violazione tributaria commessa da contribuenti che siano soggetti collettivi privi di personalita’ giuridica o persone fisiche, i quali sarebbero sanzionabili Decreto Legislativo n. 472 del 1997, ex articolo 9, fondato su un’imputazione personale della responsabilita’ in materia; mentre gli stessi concorrenti “esterni” andrebbero esenti da sanzioni se, tenendo la medesima condotta, avessero pero’ concorso nella violazione di una contribuente dotata di personalita’ giuridica, alla quale soltanto, in ragione della titolarita’ del rapporto tributario, il Decreto Legge n. 269 del 2003, articolo 7 imputa la responsabilita’.
Al riguardo deve tuttavia rilevarsi che l’ipotetica illegittimita’ costituzionale del trattamento deteriore che si assume riservato, per effetto del cosiddetto “doppio binario”, ai terzi concorrenti “esterni” nelle violazioni commesse da una contribuente che non sia una persona giuridica, non rileva ai fini di questa decisione, atteso che essa non potrebbe comunque giustificare un’ interpretazione adeguatrice del Decreto Legge n. 269 del 2003, articolo 7 che si risolvesse nell’estensione del ritenuto peggior trattamento anche a chi (come nel caso di specie) abbia concorso nelle violazioni tributarie di una persona giuridica, conducendo, in violazione del principio di legalita’, alla creazione di una fattispecie di responsabilita’ che il legislatore ha invece espressamente escluso, limitandola esplicitamente alla sola contribuente dotata di personalita’ giuridica.
1.2 Giova precisare, per completezza, che nel caso di specie
l’Amministrazione non ha imputato al controricorrente di aver agito, con la condotta che integrerebbe il preteso concorso sanzionabile nella violazione tributaria della societa’ di capitali contribuente, al fine di perseguire un proprio interesse personale (circostanza, peraltro, esclusa in fatto dalla stessa sentenza impugnata, e non contestata dalla ricorrente, se non sotto il profilo della sua irrilevanza rispetto alle fattispecie legali astratte applicabili). Tanto meno l’Ufficio ha sostenuto che la struttura societaria della contribuente costituisse un mero strumento fittizio del quale il controricorrente si sia servito per conseguire un proprio vantaggio fiscale indebito.
Pertanto, nel caso di specie non vengono in rilievo i presupposti fattuali sulla base dei quali la giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto in alcuni casi che, nonostante il dettato del Decreto Legge n. 269 del 2003, articolo 7, trovi applicazione la regola generale sulla responsabilita’ personale dell’autore della violazione commessa nell’interesse esclusivamente proprio, e sia quindi sanzionabile la persona fisica autrice della violazione che non abbia agito nell’interesse della societa’, ma abbia perseguito un interesse proprio o comunque diverso da quello sociale (Cass. 09/05/2019, n. 12334, e giurisprudenza ivi citata in motivazione, ex plurimis), o che abbia artificiosamente costruito una societa’ per fini illeciti e personali, poiche’ in tal caso la persona giuridica e’ una mera fictio creata nell’interesse della persona fisica, esclusiva beneficiaria delle violazioni, sicche’ non vi e’ alcuna differenza fra trasgressore e contribuente (Cass. 18/04/2019, n. 10975; cfr. altresi’, in motivazione, Cass. 08/03/2017, n. 5924 e Cass. 28/08/2013, n. 19716).
2.Per effetto del rigetto del primo motivo, resta quindi assorbito il secondo motivo del ricorso principale, formulato ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, con il quale la ricorrente Agenzia denuncia la violazione e la falsa applicazione del Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 7, comma 4, nonche’ degli articoli 2727 e 2729 c.c., per avere il giudice a quo escluso che le dichiarazioni rese da terzi (nel caso di specie dal direttore commerciale della societa’ verificata) e raccolte in un processo verbale di constatazione possano avere rilevanza probatoria.
3.Parimenti assorbiti, per effetto del rigetto del primo motivo, sono il terzo ed il quarto motivo del ricorso principale, formulati ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, con i quali la ricorrente Agenzia denuncia l’insufficiente e contraddittoria motivazione della sentenza impugnata circa fatti controversi e decisivi per il giudizio, o, in subordine, l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti.
4. Resta infine interamente assorbito anche il ricorso incidentale del controricorrente, condizionato all’eventuale accoglimento di quello principale.
5. Le spese del giudizio di legittimita’ seguono la soccombenza.
6.Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il Decreto del Presidente della Repubblica 30 maggio 2002, n. 115, articolo 13, comma 1-quater.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale e dichiara assorbito il ricorso incidentale; condanna la ricorrente al pagamento, in favore del controricorrente, delle spese del giudizio di legittimita’, che liquida in Euro 6.700,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00, ed agli accessori di legge.

 

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.

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