Corte di Cassazione, civile, Sentenza|18 marzo 2021| n. 7624.
In tema di IVA, la società produttrice di programmi televisivi che acquisti gettoni d’oro che rappresentino oro da investimento da destinare in premio ai vincitori di uno di quei programmi, non matura alcun diritto di detrazione.
Sentenza|18 marzo 2021| n. 7624
Data udienza 10 novembre 2020
Integrale
Tag/parola chiave: Agevolazioni fiscali – Iva – Manifestazioni a premio – Oro da investimento – Assoggettabilità ad imposta –
Respinti i ricorsi di Videotime e Mediaset
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente
Dott. PERRINO A. M. – rel. Consigliere
Dott. NONNO Giacomo Mar – Consigliere
Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere
Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere
ha pronunciato la seguente:
SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 21648 del ruolo generale dell’anno 2012, proposto da:
s.p.a. (OMISSIS), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del ricorso, dagli avvocati (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS), elettivamente domiciliatosi presso lo studio del primo in (OMISSIS);
– ricorrente –
contro
Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si domicilia;
– controricorrente –
e da:
s.p.a. (OMISSIS), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del ricorso, dagli avvocati (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS), elettivamente domiciliatosi presso lo studio del primo in (OMISSIS);
-ricorrente incidentale-
contro
Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si domicilia;
– controricorrente e ricorrente incidentale –
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata in data 16 febbraio 2012, n. 28/22/12;
udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 10 novembre 2020 dal consigliere Angelina-Maria Perrino;
sentita la Procura generale, in persona del sostituto procuratore generale De Augustinis Umberto, che ha concluso per il rigetto dei ricorsi delle societa’;
uditi l’avv. (OMISSIS) per le societa’ e l’avvocato dello Stato (OMISSIS) per l’Agenzia.
FATTI DI CAUSA
Emerge dalla narrativa della sentenza impugnata che l’Agenzia delle entrate, per l’anno d’imposta 2004, recupero’ l’iva che riteneva indebitamente detratta dalla s.p.a. (OMISSIS), controllata dalla s.p.a. (OMISSIS), in relazione a operazioni di acquisto di beni, specificamente di gettoni d’oro, messi in palio nell’ambito di manifestazioni considerate a premio.
Entrambe le societa’ impugnarono il relativo avviso di accertamento, notificato alla s.p.a. (OMISSIS) giacche’ vi era stato ricorso alla procedura di liquidazione dell’iva di gruppo, e sostennero che l’acquisto dei gettoni d’oro non si riferisse a manifestazioni a premio, bensi’ a giochi-spettacolo privi di finalita’ commerciali o pubblicitarie anche indirette, ma la Commissione tributaria provinciale di Milano respinse i ricorsi.
Quella regionale della Lombardia ha rigettato il successivo appello delle contribuenti.
Ha osservato al riguardo che la manifestazione della quale si discute rientra comunque in quelle a premio, sicche’ e’ applicabile il Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 19, comma 2, a norma del quale in nessun caso e’ detraibile l’imposta relativa all’acquisto di beni o servizi utilizzati per le manifestazioni in questione. A fronte di tale disposizione, ha aggiunto il giudice d’appello, nessuna rilevanza assume il Decreto del Presidente della Repubblica n. 430 del 2001 invocato dalle societa’, il quale si limita a disciplinare aspetti amministrativi, e non gia’ fiscali, dei giochi-spettacolo. D’altronde, ha specificato, se pure il Decreto del Presidente della Repubblica n. 430 del 2001 comportasse la detraibilita’ dell’iva in questione, cio’ determinerebbe l’abrogazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 19, ma quest’effetto sarebbe comunque impedito dalla natura unionale dell’imposta.
Infine, ha rimarcato la Commissione tributaria regionale, benche’ ammissibile, e’ infondata la richiesta delle societa’ di disapplicazione delle sanzioni, non sussistendo alcuna incertezza normativa e interpretativa al riguardo.
Contro questa sentenza propongono distinti ricorsi in successione entrambe le societa’, ciascuno articolato in tre motivi, dei quali il terzo strutturato in due subcensure, e illustrati con memorie, cui l’Agenzia delle entrate risponde con distinti controricorsi, dei quali quello proposto nei confronti di (OMISSIS) s.p.a. corredato di ricorso incidentale sviluppato in due motivi, contrastato con controricorso dalla societa’.
In esito all’udienza pubblica dell’11 giugno 2019 questa Corte ha sollecitato il contraddittorio in ordine alla possibile rilevanza del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 10, comma 1, in correlazione con l’articolo 19, comma 3, lettera d), e comma 5-bis; si e’ quindi rifissata l’udienza, in prossimita’ della quale le parti hanno depositato ulteriori memorie.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1. – Col primo e col secondo motivo dei ricorsi delle due societa’, proposti ex articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, da esaminare congiuntamente, perche’ connessi, si denunciano la violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 19, comma 2, come interpretato in via autentica dalla L. 18 febbraio 1999, n. 28, articolo 5, e dal Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 2001, n. 430, articolo 6, comma 1, lettera b), (primo motivo), nonche’ la violazione della combinazione della L. n. 28 del 1999, articolo 5, e del Decreto del Presidente della Repubblica n. 430 del 2001, articolo 5 (secondo motivo).
1.1.- Le contribuenti rilevano che il Decreto del Presidente della Repubblica n. 430 del 2001, e’ stato emanato in attuazione della L. 27 dicembre 1997, n. 449, articolo 19, comma 8, che ha introdotto nell’ordinamento disposizioni di natura fiscale, e che gia’ in precedenza, con la L. n. 28 del 1999, articolo 5, il legislatore aveva fornito l’interpretazione autentica del del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 19, comma 2, ultimo periodo, la’ dove ha stabilito che le parole “beni o servizi utilizzati per l’effettuazione di manifestazioni a premio” devono intendersi riferite esclusivamente ai premi messi in palio dai soggetti promotori in occasione della manifestazioni medesime”.
Ne ricavano che i giochi-spettacolo come quello in relazione al quale sono stati acquistati i gettoni d’oro (si riferiscono in ricorso in particolare allo spettacolo “(OMISSIS)” condotto da (OMISSIS)) sono programmi destinati a soddisfare esigenze di evasione e di divertimento del pubblico, senza alcuna finalita’ commerciale o pubblicitaria, di modo che e’ a essi inapplicabile il del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 19, comma 2.
Aggiungono che comunque la s.p.a. (OMISSIS), non svolgendo l’attivita’ di produzione e di commercializzazione o distribuzione di beni o servizi oggetto della promozione, non risponde alla nozione di soggetto promotore, assunta come necessaria dal legislatore ai fini dell’applicabilita’ del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 19, comma 2, come interpretato in via autentica.
La complessiva censura e’ infondata.
2. – Dispone il Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 2, comma 3, lettera m), che “non sono considerate cessioni di beni: …m) le cessioni di beni soggette alla disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio di cui al R.Decreto Legge 19 ottobre 1938, n. 1933, convertito nella L. 5 giugno 1939, n. 937, e successive modificazioni”.
2.1. – La norma si riferisce in primo luogo ai premi corrisposti ai vincitori dei concorsi e ai partecipanti alle operazioni a premio e trova la propria ratio nella difficolta’ tecnica della riscossione dell’imposta: poiche’, appunto, si tratta di premi, manca per definizione il pagamento del corrispettivo dei beni che ne costituiscono oggetto, sicche’ si prospetta un chiaro effetto disincentivante, che scaturirebbe dalla fissazione in capo ai vincitori dell’obbligo di versare la sola iva a fronte dell’acquisizione dei beni oggetto dei premi.
3. – Al fine d’individuare l’ambito di applicazione della norma rilevano la definizione, e la correlativa distinzione, tra concorsi e operazioni a premio: vi provvedeva il R.Decreto Legge 19 ottobre 1938, n. 1933, articolo 44, secondo cui “Sono considerati concorsi a premio le manifestazioni pubblicitarie, in cui i premi sono offerti ad alcuni soltanto dei partecipanti o su designazione della sorte, o in riguardo alla loro abilita’, o ad altri determinati requisiti. Sono considerate operazioni a premio: a) le offerte di premi a tutti coloro che acquistano un determinato quantitativo di merci da una stessa ditta e ne offrono la documentazione, raccogliendo e consegnando un certo numero di figurine, buoni, etichette, tagliandi od altro; b) le offerte di un regalo consegnato all’atto dell’acquisto a tutti coloro che acquistano una determinata merce…” e successivamente vi hanno provveduto in termini simili il Decreto del Presidente della Repubblica n. 430 del 2001, articoli 2 e 3.
A norma, poi, del R.Decreto Legge n. 1933 del 1938, articoli 45 e 49, i concorsi erano assoggettati a una tassa di lotteria, commisurata a una percentuale del valore della massa dei premi, mentre le operazioni a premio erano sottoposte a una tassa di licenza, computata in misura fissa. Gli articoli 45 e 49, sono stati successivamente abrogati e sostituiti dal Decreto Legge 30 settembre 1989 n. 332, articolo 7, conv. con modificazioni con L. 27 novembre 1989 n. 384, che ha previsto le tasse di licenza e di lotteria nei commi 3 e 4.
Disposizioni centrali si rinvenivano poi, per i profili d’interesse nel giudizio odierno, nel R.Decreto Legge n. 1933 del 1938, articolo 51, secondo cui “I premi offerti debbono consistere solo in oggetti mobili, escluso il danaro e i titoli di prestiti pubblici e privati, salvo quanto e’ disposto dal precedente art., comma 1, precedente per i premi consistenti in biglietti delle lotterie ed in giuocate del lotto”, nonche’ nell’articolo 52, secondo cui “Il valore dei premi consistenti in oggetti mobili viene determinato ai fini dell’applicazione della tassa, sulla base del prezzo di acquisto della merce regolarmente comprovato”.
3.1. – Non si dubitava, quindi, che le operazioni di cessione dei premi ai vincitori fossero soggette all’applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 2, comma 3, lettera m) e, cioe’, che fossero prive del presupposto impositivo dell’iva, perche’ non considerate cessione di beni. D’altronde, esse dovevano essere valutate ad altro fine, ossia al fine dell’applicazione della tassa di lotteria o di licenza.
Sicche’ si e’ posto il problema d’individuare gli strumenti mediante i quali l’organizzatore del concorso -o anche dell’operazione a premi- potesse liberarsi del peso economico corrispondente all’iva versata per l’acquisto dei premi offerti, giacche’ non aveva la possibilita’ di riversarla sul vincitore o sull’assegnatario del premio.
3.2. – La risposta e’ stata fornita dalle sezioni unite di questa Corte, le quali (con sentenza 29 aprile 1997, n. 3671; conf., 13 settembre 1997, n. 9070 e 18 settembre 1997, n. 9286), hanno stabilito che “allorche’ il legislatore, considerato il carattere gratuito del trasferimento, ha fatto rientrare nell’ambito delle operazioni escluse dall’Iva le cessioni di beni soggette alla disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio, ha riconosciuto che in questo caso non vi e’ “cessione di beni” in senso stretto, per cui l’imprenditore non puo’ acquisire il ruolo di consumatore finale, anzi gli e’ consentito di portare in detrazione il tributo versato per l’acquisto del bene messo in palio, ai sensi dell’articolo 19″.
3.3.- Ne conseguiva, in quel sistema, che l’organizzatore del concorso o dell’operazione a premi si liberava mediante la detrazione del peso dell’iva assolta per l’acquisto dei premi, che non poteva fatturare in rivalsa ai vincitori/assegnatari, in ragione dell’esclusione dall’area d’imponibilita’ ai fini iva stabilita dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 2, comma 3, lettera m); ma a bilanciare l’omesso incasso dell’iva da parte dell’erario intervenivano la tassa di lotteria e quella di licenza che rispettivamente gravavano sull’organizzatore.
4. – Il regime e’ stato radicalmente modificato dalla L. 27 dicembre 1997, n. 449, articolo 19.
Il legislatore ha disposto l’abrogazione, tra l’altro, del Decreto Legge n. 332 del 1989, articolo 7, commi 2 e 3, come convertito (articolo 19, comma 3, lettera b)); contestualmente, cosi’ novellando il Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 19, ha stabilito che “In nessun caso e’ detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni o servizi utilizzati per l’effettuazione di manifestazioni a premio”.
4.1. – Sicche’ l’esclusione dall’imponibilita’ delle operazioni di cessione dei premi ai vincitori/assegnatari non e’ stata piu’ bilanciata dalla tassa di lotteria o da quella di licenza, bensi’ dall’indetraibilita’ dell’iva sull’acquisto dei premi.
Il che risponde al sistema dell’iva, in quanto chi e’ soggetto passivo e agisce in quanto tale allorche’ acquista un bene ha diritto di detrarre l’iva dovuta o assolta relativamente a tale bene soltanto se lo utilizzi ai fini delle proprie operazioni imponibili (tra varie, Corte giust. 12 novembre 2020, causa C-734/19, ITH Comercial Timi.5oara SRL, punti 31 e 35; 25 luglio 2018, causa C-140/17, Gmyna Ryjevo, punto 34, e 22 ottobre 2015, causa C-126/14, Sveda, punto 18).
4.2. – Non solo: qualora gli acquisti dei premi non siano stati assoggettati a iva, il legislatore ha previsto una misura compensativa, data dall’imposta sostitutiva: “Per le modalita’ di prelievo fiscale relativo a premi consistenti in beni e servizi non imponibili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, si applica una imposta sostitutiva del 20 per cento con esclusione dei biglietti delle lotterie nazionali e delle giocate del lotto” (L. n. 449 del 1997, articolo 19, comma 8).
L’imposta sostitutiva, dunque, non subentra alle abrogate tassa sulle lotterie o di licenza, ma e’ chiamata a far le veci del divieto di detrazione qualora le operazioni di acquisto dei premi non abbiano scontato imposta.
Il che significa che essa e’ alternativa all’imposta sul valore aggiunto e non cumulativa con essa; si determinerebbe, altrimenti, una doppia imposizione (Cass. 29 ottobre 2008, n. 25907).
4.3. – Coerentemente, allora, questa Corte (con ord. 13 febbraio 2019, n. 4180), prendendo le mosse giustappunto dall’abrogazione delle tasse di lotteria e di licenza, ha stabilito che, nel sistema dell’imposizione indiretta delle manifestazioni a premio, a essere tassato non e’ il vincitore del premio, ma l’organizzatore della manifestazione; sicche’, a differenza di quel che accadeva nel sistema precedente, e’ appunto il soggetto passivo organizzatore che assume la veste di consumatore finale.
4.4. – Opportunamente, quindi, il legislatore, nell’interpretare autenticamente, con la L. n. 28 del 1999, articolo 5, la L. n. 449 del 1997, articolo 19, ne ha circoscritto l’applicazione ai soli premi messi in palio dai soggetti promotori in occasione delle manifestazioni a premio, anziche’, in generale, ai beni o ai servizi utilizzati per l’effettuazione di manifestazioni a premio.
5.- In questo contesto, le contribuenti invocano il regolamento di delegificazione adottato a norma della L. n. 449 del 1997, articolo 19, comma 4, ossia il Decreto del Presidente della Repubblica n. 430 del 2001, e, in particolare, sotto il profilo oggettivo, il suo articolo 6, comma 1, lettera b), che esclude dal novero delle manifestazioni a premio quelle “b)…nelle quali e’ prevista l’assegnazione di premi da parte di emittenti radiotelevisive a spettatori presenti esclusivamente nei luoghi ove si svolgono le manifestazioni stesse, sempre che l’iniziativa non sia svolta per promozionare prodotti o servizi di altre imprese; per le emittenti radiofoniche si considerano presenti alle manifestazioni anche gli ascoltatori che intervengono alle stesse attraverso collegamento radiofonico, ovvero qualsivoglia altro collegamento a distanza” e, sotto quello soggettivo, l’articolo 5, che riserva la qualita’ di soggetti promotori delle manifestazioni a premio alle “imprese produttrici o commerciali fornitrici o distributrici dei beni o dei servizi promozionati… “.
Ad avviso delle contribuenti, dunque, l’estraneita’ del gioco spettacolo al novero delle manifestazioni a premio da un lato e l’estraneita’ di (OMISSIS) a quello dei soggetti promotori dall’altro comporta l’inoperativita’ del divieto di detrazione dell’iva assolta per l’acquisto dei beni da assegnare agli spettatori.
Riconoscono, tuttavia, di non aver fatturato agli assegnatari dei premi l’iva di rivalsa, che hanno tuttavia detratto; e al fine di escludere che per l’effetto si sia prodotto il salto d’imposta paventato dall’Agenzia, riferiscono di aver addebitato i costi dell’acquisto dei premi alla s.p.a. (OMISSIS), committente dell’intero pacchetto concernente la realizzazione e la produzione del gioco spettacolo.
5.1.- Sul punto, diversamente da quanto sostenuto in alcuni tratti del ricorso e nel corso della discussione orale, come emerge dagli atti (e, in particolare, dalla sentenza impugnata, nonche’ dalle pag. 14 e seguenti del ricorso, che riproducono il ricorso di primo grado), il giudizio, conformato dall’oggetto della pretesa impositiva, ha riguardato esclusivamente la detrazione dell’iva assolta sugli acquisti di gettoni d’oro destinati ad essere assegnati in premio a concorrenti di programmi televisivi, e non gia’ l’iva assolta in relazione alla realizzazione complessiva del gioco-spettacolo commissionato dalla s.p.a. (OMISSIS)
5.2. – La prospettazione si rivela allora insoddisfacente.
Quanto ai premi, difatti, le contribuenti riconoscono di averli acquistati a nome proprio in esecuzione del complessivo incarico ricevuto dalla R.T.I. e di averne soltanto addebitato il costo alla committente. Evocano in sostanza la figura della commissione all’acquisto, che ricorre al cospetto di un mandato che ha per oggetto appunto l’acquisto – o la vendita – di beni per conto del committente e in nome del commissionario (articolo 1731 c.c.).
Il fatto, tuttavia, che nel caso in esame, nella prospettazione offerta, sia stato soltanto addebitato il costo alla committente non consente di equiparare il passaggio dalla commissionaria alla committente a una cessione di beni, ai fini dell’iva: a norma sia della sesta direttiva, articolo 14, paragrafo 2, lettera c), sia della direttiva iva, articolo 28, alla luce dei quali va interpretato il Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 2, comma 2, n. 3, sarebbe stato necessario a tal fine anche il trasferimento del diritto di proprieta’ dei beni acquistati per conto della committente (Corte giust. in causa C-734/19, cit., punto 54). Sicche’ non si riesce a creare la fictio iuris di due cessioni di beni identiche consecutive, rientranti nell’ambito di applicazione dell’iva. Per altro verso, le prestazioni dei commissionari relative ai passaggi al committente dei beni acquistati in esecuzione dei contratti di commissione non sono imponibili ai fini dell’iva, giusta il Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 3, comma 3, lettera h).
5.3. – La ricostruzione offerta e’ comunque contrastata in radice dall’Agenzia, la quale obietta che il Decreto del Presidente della Repubblica n. 430 del 2001, articolo 6, comma 1, lettera b), non riesce a discriminare le ipotesi ivi contemplate quanto all’applicazione dell’iva, perche’, sostiene, essa si pone su un piano differente e non interferente con quello fiscale.
Laddove la (OMISSIS), che ha predisposto tutti i mezzi per lo svolgimento della manifestazione, non puo’ che esserne la promotrice.
6. – La questione complessivamente posta, in realta’, anche di la’ dalle incongruenze segnalate, si rivela irrilevante ai fini del decidere.
E cio’ perche’ le contribuenti trascurano la rilevanza della natura del bene che e’ stato l’oggetto e dell’operazione a monte, e di quella a valle.
Il punto centrale sta, invece, nel fatto che entrambe hanno avuto ad oggetto gettoni d’oro.
6.1. – Questi gettoni sono oro da investimento, come hanno ammesso le stesse societa’ contribuenti, con le memorie depositate in esito alla sollecitazione del contraddittorio disposta da questa Corte; e il loro valore “…e’ essenzialmente in funzione del valore intrinseco che puo’ essere loro attribuito” (Corte giust. 11 luglio 2018, causa C-154/17, SIA “E LATS”, punto 28).
6.2. – Al riguardo la direttiva iva, considerando 53 e 54, prevedono che:
“(53) Le cessioni di oro da investimento sono per natura analoghe ad altri investimenti finanziari che sono esenti dall’imposta. L’esenzione da imposta sembra pertanto essere il trattamento fiscale piu’ appropriato per le cessioni di oro da in vestimento.
(54) E’ opportuno includere nella definizione di oro da investimento le monete d’oro il cui valore rispecchi essenzialmente la quotazione dell’oro che esse contengono. Per ragioni di trasparenza e di certezza del diritto, si dovrebbe redigere annualmente un elenco delle monete che possono beneficiare del regime applicabile all’oro da investimento, in modo da offrire garanzie agli operatori che le trattano. L’elenco non pregiudica l’esenzione di monete che non vi sono incluse ma che sono conformi ai criteri previsti nella presente direttiva”.
6.3. – Ebbene, il Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 72, articolo 10, comma 1, n. 11, che riproduce la definizione unionale di oro da investimento, stabilisce che le cessioni che concernono quest’oro sono esenti da imposta (sull’ampia applicazione dell’esenzione, cfr. Cass. 2 ottobre 2000, n. 12994; 24 marzo 2001, n. 4327; 26 maggio 2003, n. 8286).
Il successivo articolo 19, comma 5-bis, che le societa’ invocano in memoria, non giova alle loro ragioni. Il comma va applicato in combinazione con il precedente comma 3, lettera d), che si riferisce a soggetti che producono oro da investimento, o che trasformano oro in oro da investimento, e pur sempre postula che l’esenzione non operi e che, dunque, sussista il diritto di detrazione: diritto, che si configura, in base all’articolo 10, comma 1, n. 11, anche in capo ai soggetti che commerciano oro da investimento che abbiano optato per l’applicazione dell’imposta, nonche’ per le relative prestazioni d’intermediazione.
Nel caso in esame anzitutto la (OMISSIS) mai ha allegato di aver acquistato i gettoni d’oro da uno di questi soggetti.
Inoltre, essa stessa, che ha proceduto a cedere l’oro da investimento agli assegnatari dei premi, non rientra in quel novero soggettivo.
7. – E allora, non si configurano in radice i presupposti dell’esercizio del diritto di detrazione del quale si discute nel giudizio odierno.
Vero e’ che il meccanismo di detrazione dell’iva mira a sgravare interamente l’imprenditore dall’onere dell’iva dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attivita’ economiche; ma occorre pur sempre che esse siano soggette all’iva (tra varie, Corte giust. 8 maggio 2019, causa C-712/17, EN. SA. s.p.a., punto 30).
Nel sistema comune dell’iva, soltanto le imposte che hanno gravato a monte sui beni o sui servizi utilizzati dai soggetti passivi ai fini delle loro operazioni soggette a imposta possono essere detratte. E la detrazione delle imposte a monte e’ a sua volta collegata alla riscossione delle imposte a valle: occorre che le spese compiute per acquistare beni o servizi a monte facciano parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni tassate a valle che conferiscono il diritto a detrazione (tra varie, Corte giust. 14 settembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, punto 28). Ma quando beni acquistati -perdipiu’ in esenzione- da un soggetto passivo sono usati ai fini di operazioni a loro volta esenti, non puo’ esservi ne’ riscossione dell’imposta a valle ne’ detrazione dell’imposta a monte (Corte giust. 9 luglio 2020, causa C-374/19, Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, punto 21; Corte giust. in causa C-734/19, cit., punto 42).
7.1. – La censura in questione, e’ allora, decettiva rispetto al cuore del problema e si rivela infondata.
Il che ne comporta il rigetto, con l’affermazione del seguente principio di diritto:
“In tema di iva, la societa’ produttrice di programmi televisivi che acquisti gettoni d’oro che rappresentino oro da investimento da destinare in premio ai vincitori nel corso di uno di quei programmi non matura alcun diritto di detrazione dell’iva”.
8. – Infondato e’ altresi’ il terzo motivo dei ricorsi delle due societa’, col quale si denuncia sia la motivazione insufficiente in ordine al fatto controverso della sussistenza di obiettive condizioni d’incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni implicate, sia la violazione e falsa applicazione della combinazione del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, articolo 6, comma 2, della L. 27 luglio 2000, n. 212, articolo 10, comma 3, e del Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 8, la’ dove il giudice d’appello ha trascurato la natura incolpevole dell’errore in cui sono incorse le contribuenti.
8.1.- Questa Corte ha avuto piu’ occasioni per stabilire che, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, sussiste incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilita’ amministrativa tributaria, quando e’ ravvisabile una condizione d’inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, riferita, non gia’ ad un generico contribuente, ne’ a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata e neppure all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento a cui e’ attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione (tra varie, Cass., ord. 1 febbraio 2019, n. 3108).
8.2. – E si e’ altresi’ specificato (Cass., ord. 13 giugno 2018, n. 15542) che l’incertezza normativa oggettiva -che deve essere distinta dalla ignoranza incolpevole del diritto, come si evince dal Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 6 – e’ caratterizzata dalla impossibilita’ di individuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie e’ sussumibile e puo’ essere desunta da alcuni “indici”, quali, ad esempio: 1) la difficolta’ di individuazione delle disposizioni normative; 2) la difficolta’ di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficolta’ di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorieta’; 5) l’assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorieta’ delle circolari; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) l’esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimita’ costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente.
8.3. – In particolare, poi, il contribuente ha l’onere di allegare la ricorrenza degli elementi che giustificano l’esenzione per incertezza normativa oggettiva, che ricorre nell’ipotesi di incertezza inevitabile sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della disposizione tributaria, anche all’esito del procedimento di interpretazione della stessa da parte del giudice (Cass., ord. 13 luglio 2018, n. 18718).
8.4. – Nessun elemento e’ stato, invece, allegato dalle due societa’, che in definitiva si sono limitate a far leva sulla novita’ del regime introdotto dalla L. n. 449 del 1997, articolo 19, e dal suo regolamento di delegificazione.
9. – I ricorsi delle due societa’ vanno respinti.
Ne risulta assorbito il ricorso incidentale proposto
dall’Agenzia in via condizionata.
10. – In una delle memorie (la prima), tuttavia, le societa’ sollecitano l’applicazione della disciplina piu’ favorevole introdotta dal Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 158, con riguardo alla mitigazione della cornice edittale della sanzione per infedele dichiarazione e della rimodulazione della sanzione prevista per indebita detrazione dell’iva, e lo ribadiscono con la seconda. La disciplina si puo’ applicare ai processi in corso, come gia’ affermato da questa Corte (si veda, fra varie, Cass. 9 giugno 2017, n. 14406), poiche’ le parti hanno puntualmente allegato, riportando in allegato alla memoria lo stralcio rilevante dell’avviso di accertamento, gli elementi di fatto utili a sostenere le loro deduzioni.
Non si puo’, tuttavia, automaticamente applicare la riduzione del minimo edittale disposta dal Decreto Legislativo n. 158/15, perche’ occorre che il giudice del merito rinnovi la propria valutazione, al fine di verificare se il nuovo valore del minimo previsto per la sanzione conseguente all’infedele dichiarazione dell’iva sia adeguato alla specifica fattispecie, in considerazione degli elementi soggettivi ed oggettivi rilevanti e se risulti favorevolmente modificato il complessivo trattamento sanzionatorio.
10.1. – Per quest’aspetto va cassata la sentenza, con rinvio per tale profilo, nonche’ per la regolazione delle spese, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione.
P.Q.M.
la Corte rigetta i motivi dei ricorsi proposti dalle societa’ contribuenti, assorbito il ricorso incidentale proposto dall’Agenzia; pronunciando sui ricorsi delle societa’, cassa la sentenza impugnata nei limiti in motivazione e rinvia per l’aspetto corrispondente, nonche’ per la regolazione delle spese, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione.
In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.
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