In tema di determinazione del reddito di impresa

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Corte di Cassazione, civile, Ordinanza|17 marzo 2021| n. 7449.

In tema di determinazione del reddito di impresa, sussiste il diritto alla deducibilità delle quote di ammortamento da parte del contribuente che – ancorchè non abbia effettuato le relative registrazioni nè nel registro dei beni ammortizzabili (ai sensi dell’art. 16 del d.P.R. n. 600 del 1973), nè nel libro degli inventari (ai sensi dell’art. 2 del d.P.R. n. 695 del 1996), nè nel libro giornale (ai sensi della lett. a del comma 1 dell’art. 12 del d.P.R. n. 435 del 2001) – abbia tuttavia fornito, ai sensi dell’art 12, comma 1, lett. b) cit, gli stessi dati che sarebbe stato necessario annotare nel registro dei beni ammortizzabili.

Ordinanza|17 marzo 2021| n. 7449

Data udienza 22 ottobre 2020

Integrale

Tag/parola chiave: Ires – Irap – Maggior reddito – Maggior valore della produzione netta – Risultato di esercizio non dichiarato – Cooperativa di produzione – Prevalenza della mutualità – Art. 2513 c.c. – Requisiti – Determinazione del reddito d’impresa – Beni ammortizzabili – Annotazione nel registro – Art. 12, D.P.R. n. 435/2001 – Documentazione del costo ammortizzabile – Costi deducibili – Cassazione con rinvio

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere

Dott. NICASTRO Giuseppe – rel. Consigliere

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 18840/2013 R.G. proposto da:
Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende;
– ricorrente –
contro
(OMISSIS) soc. coop. agr. a r.l. in concordato preventivo, rappresentato e difeso dall’Avv. (OMISSIS), con domicilio eletto in (OMISSIS), presso lo studio dello stesso;
– controricorrente –
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 28/01/13 depositata il 21 gennaio 2013.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 ottobre 2020 dal Consigliere Giuseppe Nicastro.

RILEVATO

che:
a seguito di un processo verbale nei confronti di (OMISSIS) soc. coop. agr. a r.l. (hinc anche: ” (OMISSIS)” o ” (OMISSIS)”), l’Agenzia delle entrate notifico’ allo stesso un avviso di accertamento, relativo a IRES e IRAP per il periodo d’imposta 2004, con il quale determino’ un maggior reddito e un maggior valore della produzione netta in ragione dei seguenti tre recuperi a tassazione: a) risultato di esercizio non dichiarato di Euro 273.057,59 (determinato in misura corrispondente al rendimento del capitale conferito al Consorzio dai soci, calcolato applicando il Return on Equity-ROE medio nazionale dei soggetti che svolgono la medesima attivita’), attesa l’inapplicabilita’ a (OMISSIS) delle agevolazioni fiscali per le cooperative sul duplice rilievo che (OMISSIS): 1) non poteva essere di fatto considerato una societa’ cooperativa “a mutualita’ prevalente” ai sensi dell’articolo 2513 c.c.; 2) in violazione della normativa civilistica, fiscale e statutaria, aveva omesso di quantificare un risultato di esercizio, avendo attribuito ai soci, al termine dello stesso, quale corrispettivo dei loro conferimenti, l’intero avanzo di gestione (pari alla differenza tra ricavi e costi), indicandolo in bilancio come costo della produzione, nonostante l’attivita’ con i soci costituisse solo una percentuale dell’attivita’ svolta dal Consorzio, conseguentemente omettendo anche di destinare il 30% degli utili netti annuali al fondo di riserva legale (ai sensi dell’articolo 2545-quater c.c., comma 1, e dell’articolo 19 dello statuto) e il 3% degli stessi utili alla costituzione e all’incremento dei fondi costituiti dalle associazioni cui aderiva (ai sensi della L. 31 gennaio 1992, n. 59, articolo 11, commi 4 e 10, e dell’articolo 19 dello statuto); b) quote di ammortamento indeducibili per Euro 323.108,31, in quanto non compiutamente contabilizzate; c) ulteriori costi indeducibili (per premi assicurativi) per Euro 31.807,19, in quanto non di competenza dell’esercizio;
l’avviso di accertamento fu impugnato davanti alla Commissione tributaria provinciale di Roma (hinc anche: “CTP”) che, in parziale accoglimento del ricorso del contribuente, annullo’ il primo dei menzionati recuperi a tassazione, confermando, invece, il secondo e il terzo;
avverso tale pronuncia, l’Agenzia delle entrate propose appello (limitatamente alla parte della sentenza della CTP che aveva annullato il primo recupero a tassazione) alla Commissione tributaria regionale del Lazio (hinc anche: “CTR”) e (OMISSIS) propose appello incidentale (limitatamente alla parte della sentenza della CTP che aveva confermato il secondo e il terzo recupero a tassazione);
la CTR: a) rigetto’ l’appello dell’Agenzia delle entrate con la motivazione che: “(l)a tesi dell’amministrazione si incentra nella considerazione che il processo tributario non e’ un giudizio sul provvedimento ma sul rapporto e che, quindi, non e’ sufficiente individuare illegittimita’ degli atti impositivi che ne determinino l’annullamento ma e’, invece, necessario approfondire come si sia svolta la vicenda che ha portato alla adozione dei provvedimenti valutando la consistenza della situazione di fatto, gli obblighi tributari del contribuente e pronunciarsi in modo compiuto sulla sussistenza dei presupposti cui l’ordinamento subordina l’imposizione fiscale. Nel caso in esame vi sarebbe stato solo un esame formale degli atti senza l’approfondimento di cui si e’ detto. A ben vedere, invece, risulta dalla decisione appellata che il primo giudice, dopo aver valutato i presupposti di fatto relativi all’attivita’ svolta dal Consorzio in modo congruo, sulla base della disposizione di cui all’articolo 2513 c.c., secondo cui solo il costo delle merci o materie prime acquistate o conferite va considerato al fine di valutare la prevalenza della mutualita’ nell’attivita’ consortile, ha coerentemente ritenuto che nel caso di specie vi fosse tale prevalenza perche’ dovevano essere valutati solo i costi per le uve conferite dai soci, per il vino acquistato da terzi e per il mosto concentrato sempre acquistato da terzi ma non le altre merci utilizzate per la produzione (bottiglie, damigiane, cartoni ed accessori da imballo, etichette, materiali da pulizia, stampati ed altro). Questa scelta e’ qui condivisa proprio in base al dato testuale, puntualmente messo in rilievo dal primo giudice, della norma richiamata che prima individua le materie da valutare (prodotti “id est” materie prime per (OMISSIS) nel caso di specie uve, vini e mosti) e solo al fine di determinarne il costo fa riferimento all’articolo 2425 del c.c. (punto 86)”; b) accolse l’appello incidentale di (OMISSIS) con la motivazione che: b.1) “(d)a un lato non persuade il ragionamento del primo giudice secondo cui gli ammortamenti non dovevano essere riconosciuti per la mancanza di annotazioni contabili regolari sia sul registro dei beni ammortizzabili che nel libro giornale o nel registro degli inventari. E’ decisivo sul punto constatare che (OMISSIS) nella sostanza ha documentato l’esistenza degli ammortamenti con schede riepilogative di ciascun gruppo di immobilizzazioni con descrizione sintetica, importo delle quote, percentuale della quota accantonata nell’esercizio, residuo da ammortizzare. Il riferimento al Decreto del Presidente della Repubblica n. 435 del 2001, articolo 12, che consente di derogare all’obbligo di tenere le scritture contabili se sono forniti dati congrui a richiesta dell’Amministrazione in forma sistematica e completa, induce il Collegio a ritenere fondata la censura di parte appellante incidentale”; b.2) “(a)nalogamente appare corretta l’impostazione difensiva del Consorzio in ordine al recupero dei costi non di competenza: si tratta infatti dei premi assicurativi effettivamente pagati dal Consorzio che ha applicato un criterio di competenza non corretto ma continuo nei diversi anni con il che in definitiva nessuna violazione sostanziale vi e’ stata nel caso di specie. I premi sono stati pagati nella misura risultante dalle annotazioni del Consorzio”;
avverso tale sentenza della CTR – depositata in segreteria il 21 gennaio 2013 e non notificata – ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate, che affida il proprio ricorso, notificato il 17 luglio 2013, a quattro motivi;
(OMISSIS) soc. coop. agr. a r.l. resiste con controricorso, notificato il 10 ottobre 2013;
(OMISSIS) soc. coop. agr. a r.l. ha depositato una memoria.

CONSIDERATO

che:
con il primo motivo (concernente il primo recupero a tassazione), la ricorrente denuncia, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione degli articoli 2513 e 2514 c.c. e del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, articolo 14, per avere la CTR ritenuto che, al fine di stabilire la prevalenza della mutualita’ in una cooperativa di produzione sulla base dei criteri previsti dall’articolo 2513 c.c. e, in particolare, del criterio di cui al tale articolo, comma 1, lettera c) – secondo cui “il costo della produzione per servizi ricevuti dai soci ovvero per beni conferiti dai soci e’ rispettivamente superiore al cinquanta per cento del totale dei costi dei servizi di cui all’articolo 2425, comma 1, punto B7, ovvero al costo delle merci o materie prime acquistate o conferite, di cui all’articolo 2425, comma 1, punto B6” – il parametro di riferimento, cui deve essere rapportato quello del “costo della produzione (1.3 per beni conferiti dai soci”, e’ costituito dal costo delle sole merci e materie prime (nella specie, “per le uve conferite dai soci, per il vino acquistato da terzi e per il mosto concentrato sempre acquistato da terzi”) acquistate o conferite, invece che dal costo “per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci”, cioe’ dal costo di tutti i beni, acquistati o conferiti, indicati all’articolo 2425 c.c., punto B6, cui rinvia l’articolo 2513 cod. cit., comma 1, invocata lettera c), con la conseguente necessaria inclusione, nella suddetta grandezza di riferimento, anche del costo per materie sussidiarie e di consumo (nella specie, “bottiglie, damigiane, cartoni ed accessori da imballo, etichette, materiali da pulizia, stampati ed altro”);
il motivo non e’ fondato;
nell’attuare il principio, stabilito dalla L. di delegazione 3 ottobre 2001, n. 366, articolo 5, comma 1, lettera b), di “definire la cooperazione costituzionalmente riconosciuta” (in particolare, “con riferimento alle societa’ che, in possesso dei requisiti richiamati dal Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, articolo 14, svolgono la propria attivita’ prevalentemente in favore dei soci o che comunque si avvalgono, nello svolgimento della propria attivita’, prevalentemente delle prestazioni lavorative dei soci (…)”), il Decreto Legislativo 17 gennaio 2003, n. 7, articolo 8 – disposizione che, sostituendo il Titolo VI del Libro V del codice civile (“Delle societa’ cooperative e delle mutue assicuratrici”), ha riformato la disciplina delle societa’ cooperative – ha introdotto la distinzione, vero e proprio cardine della riforma, tra cooperative a mutualita’ prevalente e cooperative a mutualita’ non prevalente (o cooperative diverse), riservando alle prime l’applicazione delle “disposizioni fiscali di carattere agevolativo previste dalle leggi speciali” (articolo 223-duodecies disp. att./trans. c.c., comma 6; articolo aggiunto dal Decreto Legislativo n. 6 del 2003, articolo 9, comma 2, lettera b));
per l’appartenenza alla categoria delle cooperative a mutualita’ prevalente, il legislatore delegato ha stabilito due requisiti: a) un’opzione gestionale, consistente nella prevalenza dello scambio mutualistico con i soci, come definita dagli articoli 2512 e 2513 c.c.; b) un’opzione statutaria, consistente nella previsione, nello statuto, delle clausole di non lucrativita’ soggettiva indicate nell’articolo 2514 c.c.;
quanto al requisito della prevalenza – che qui interessa – lo stesso legislatore delegato, dopo averlo previsto, evidenziando, per ciascuna delle tre tipologie di cooperativa individuate (di consumo, di lavoro e di produzione), i rapporti cui va riferito (articolo 2512 c.c., comma 1: “(s)ono societa’ cooperative a mutualita’ prevalente, in ragione del tipo di scambio mutualistico, quelle che: 1) svolgono la loro attivita’ prevalentemente in favore dei soci, consumatori o utenti di beni o servizi; 2) si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attivita’, delle prestazioni lavorative dei soci; 3) si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attivita’, degli apporti di beni o servizi da parte dei soci”), al successivo articolo 2513 c.c., ha stabilito dei puntuali parametri contabili che gli amministratori e i sindaci devono evidenziare nella nota integrativa al bilancio al fine di documentare la condizione di prevalenza di cui all’articolo 2512 c.c., citato comma 1;
per quanto riguarda, in particolare, le cooperative di produzione che vengono qui direttamente in rilievo – l’articolo 2513 c.c., comma 1, lettera c), prevede che, nella nota integrativa al bilancio, gli amministratori e i sindaci devono evidenziare che “il costo della produzione per servizi ricevuti dai soci ovvero per beni conferiti dai soci e’ rispettivamente superiore al cinquanta per cento del totale dei costi dei servizi di cui all’articolo 2425, comma 1, punto B7, ovvero al costo delle merci o materie prime acquistate o conferite, di cui all’articolo 2425, comma 1, punto B6”;
premesso che l’articolo 2425 c.c., comma 1, tale punto B6, menziona i costi (della produzione) “per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci”, il motivo in esame pone la questione – di indubbio rilievo nell’ambito della tematica del regime fiscale delle societa’ cooperative e per la prima volta scrutinata da questa Corte se, a norma dell’articolo 2513 c.c., comma 1, citata lettera c), al fine di stabilire la prevalenza della mutualita’ in una cooperativa di produzione, il parametro di riferimento, cui deve essere rapportato quello del “costo della produzione (âEuro¦) per beni conferiti dai soci”, sia costituito dal costo delle sole merci e materie prime acquistate o conferite (come ritenuto dalla CTR), oppure dal costo di tutti i beni, acquistati o conferiti, indicati nell’articolo 2425 c.c., comma 1, suddetto punto B6, con la conseguente necessaria inclusione, nella suddetta grandezza di riferimento, anche del costo delle materie sussidiarie e di consumo (come sostenuto dalla ricorrente);
il Collegio ritiene che la risposta corretta sia la prima;
tale opzione interpretativa trova fondamento, anzitutto, nel chiaro tenore letterale della disposizione di cui all’articolo 2513 c.c., comma 1, lettera c), la quale, come immediatamente emerge dalla sua lettura, non opera un rinvio tout court all’articolo 2425 c.c., comma 1, punto B6 (e, con cio’, al costo di tutti i beni in esso indicati), ne’ nomina (il costo di) tutti tali beni (“materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci”), ma, tra questi, menziona soltanto (il costo di) “merci o materie prime” acquistate o conferite, di cui al suddetto punto B6, con cio’ evidentemente escludendo, dal parametro “base” del rapporto de quo, (il costo di) materie “sussidiarie” e “di consumo”;
tale esegesi letterale e’ suffragata dall’interpretazione teleologica, atteso che l’inclusione, nel parametro “base”, del costo delle sole merci o materie prime acquistate o conferite (e non anche del costo delle materie sussidiarie e di consumo) risponde all’evidente necessita’ che, ai fini del calcolo della prevalenza percentuale degli scambi mutualistici – i quali, nelle cooperative di produzione, consistono nell’acquisto, da parte della cooperativa, essenzialmente, di materie prime e merci prodotte dai soci -, gli stessi scambi siano rapportati a una grandezza di riferimento omogenea, quale e’, appunto, il costo di tutte le materie prime e merci acquistate o conferite;
infatti, includendo nel suddetto parametro “base” anche il costo delle materie sussidiarie e di consumo, cioe’ di beni non omogenei rispetto a quelli conferiti dai soci, l’accertamento del rapporto tra il volume d’affari con questi ultimi e il volume d’affari con i terzi risulterebbe, inevitabilmente, falsato (come dimostra, in modo paradigmatico, la fattispecie di causa, qualora, al fine di calcolare la prevalenza degli scambi mutualistici del Consorzio, si includesse nel parametro “base” il costo di “bottiglie, damigiane, cartoni ed accessori da imballo, etichette, materiali da pulizia, stampati ed altro”);
l’interpretazione qui seguita e’ infine corroborata anche dalla previsione dell’articolo 2513 c.c., comma 3 (secondo cui: “(n)elle cooperative agricole la condizione di prevalenza sussiste quando la quantita’ o il valore dei prodotti conferiti dai soci e’ superiore al cinquanta per cento della quantita’ o del valore totale dei prodotti”), il quale, nel dettare uno speciale criterio di calcolo della prevalenza per le cooperative agricole – cioe’ per quel settore della cooperazione (cui parrebbe, in vero, appartenere anche (OMISSIS)) che, esercitando le attivita’ di cui all’articolo 2135 c.c. (articolo 111-septies disp. att./trans. c.c., comma unico, secondo periodo; articolo aggiunto dal Decreto Legislativo n. 6 del 2003, articolo 9, comma 1, lettera f), ottiene i propri prodotti dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali lo ha incentrato sul rapporto tra le due grandezze omogenee dei “prodotti conferiti dai soci” e del “totale dei prodotti” acquistati o conferiti (consentendo alle cooperative agricole di scegliere se rapportare le quantita’ oppure il valore degli stessi prodotti);
pertanto, nessun error in iudicando ha commesso la CTR nel ritenere che, al fine di stabilire la prevalenza della mutualita’ in una cooperativa di produzione, il parametro di riferimento, cui deve essere rapportato quello del “costo della produzione (…) per beni conferiti dai soci”, e’ costituito dal costo delle sole merci e materie prime acquistate o conferite;
con il secondo motivo (concernente anch’esso il primo recupero a tassazione), la ricorrente denuncia, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5), l'”omessa motivazione su un fatto decisivo e controverso per il giudizio/omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti”, per avere la CTR omesso di considerare: a) che il primo recupero a tassazione si fondava non solo sull’esclusione dell’esistenza del requisito della prevalenza ai sensi dell’articolo 2513 c.c., ma anche sull’ulteriore contestazione che (OMISSIS), in violazione della normativa civilistica, fiscale e statutaria, aveva omesso di quantificare un risultato di esercizio, avendo attribuito ai soci, al termine dello stesso, quale corrispettivo dei loro conferimenti, l’intero avanzo di gestione (pari alla differenza tra ricavi e costi), indicandolo in bilancio come costo della produzione, nonostante l’attivita’ con i soci costituisse solo una percentuale dell’attivita’ svolta, conseguentemente omettendo anche di destinare il 30% degli utili netti annuali al fondo di riserva legale e il 3% degli stessi utili alla costituzione e all’incremento dei fondi costituiti dalle associazioni cui aderiva; b) “le censure svolte dall’ufficio in tema di determinazione del reddito d’impresa”;
il motivo e’ fondato;
nel rispetto del principio di autosufficienza, la ricorrente ha trascritto nel ricorso i passi: 1) del processo verbale – cui rinviava, per relationem, la motivazione dell’impugnato avviso di accertamento – contenenti la contestazione dell’Ufficio di cui al profilo sub a) del motivo; 2) del ricorso introduttivo, nei quali la societa’ contribuente la contrastava; 3) della sentenza di primo grado, la’ dove la CTP, pur riconoscendo la fondatezza della contestazione, annullava la ripresa a tassazione sul rilievo della scorrettezza del metodo utilizzato dall’Ufficio per la determinazione dell’ammontare del risultato di esercizio non dichiarato; 4) del ricorso in appello, nel quale l’Agenzia delle entrate contrastava tale pronuncia, lamentando, in particolare, che, a fronte del suddetto, non formale, rilievo, la CTP si fosse limitata ad annullare la ripresa a tassazione, invece di esaminare nel merito la pretesa tributaria e ricondurla alla corretta misura;
cio’ detto, quanto al primo profilo del motivo, si deve rilevare che la contestazione dell’Ufficio (che (OMISSIS), a pag. 18 del controricorso, afferma essere stata oggetto di esame anche nel proprio appello incidentale) – secondo cui la cooperativa contribuente, in violazione della normativa civilistica, fiscale e statutaria, aveva omesso di quantificare un risultato di esercizio, avendo attribuito ai soci, al termine dello stesso, quale corrispettivo dei loro conferimenti, l’intero avanzo di gestione (pari alla differenza tra ricavi e costi), indicandolo in bilancio come costo della produzione, nonostante l’attivita’ con i soci costituisse solo una percentuale dell’attivita’ svolta, con le conseguenti, gia’ ricordate, ulteriori omissioni – pur costituendo, come si e’ visto, un autonomo fondamento della prima ripresa a tassazione, e’ stata completamente trascurata dalla CTR, che, esaminando tale ripresa, non ne fa menzione alcuna;
in secondo luogo, quanto alle “censure svolte dall’ufficio in tema di determinazione del reddito d’impresa”, si deve osservare come la CTR, nell’esaminarle, ne motivi il rigetto con considerazioni a esse del tutto estranee, in quanto non concernenti ne’ il metodo utilizzato dall’Ufficio per la determinazione dell’ammontare del risultato di esercizio non dichiarato ne’ la necessita’ che il giudice tributario, qualora ritenga la scorrettezza dello stesso metodo, esamini comunque nel merito la pretesa tributaria e riconduca il risultato di esercizio alla corretta misura, bensi’ esclusivamente la diversa questione dell’esistenza o no del requisito della prevalenza, sicche’ la motivazione della sentenza impugnata deve ritenersi, sul punto, meramente apparente;
ne discende la fondatezza del motivo in esame sotto entrambi i profili in cui si articola;
con il terzo motivo (concernente il secondo recupero a tassazione), la ricorrente denuncia, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, articoli 102 e 109, in combinato disposto con il Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 16, e con il Decreto del Presidente della Repubblica 7 dicembre 2001, n. 435, articolo 12, per avere la CTR affermato la deducibilita’ di quote di ammortamento nonostante la mancanza delle annotazioni sui relativi beni sia nel registro dei beni ammortizzabili, sia nel libro giornale e sia nel registro degli inventari;
preliminarmente, devono essere esaminate le tre eccezioni di inammissibilita’ del motivo sollevate da (OMISSIS) nel controricorso per: 1) violazione del principio di autosufficienza, per avere la ricorrente omesso di trascrivere le pagine 17 e 18 del processo verbale relative al recupero a tassazione in questione; 2) la sussistenza delle condizioni di cui all’articolo 360-bis c.p.c., comma unico, n. 1); 3) il fatto che il motivo “implica una valutazione di merito che e’ preclusa innanzi la Suprema Corte di Cassazione”;
tali eccezioni non sono fondate: a) quanto alla prima, per la duplice ragione che: a.1) da un lato, l’accertamento di fatto (in ordine all’esistenza o no di annotazioni sui beni sia nel registro dei beni ammortizzabili, sia nel libro giornale e sia nel registro degli inventari) implicato dalla questione di diritto posta con il motivo e’ stato compiuto dalla stessa sentenza impugnata (che ha accertato la mancanza delle suddette annotazioni); a.2) dall’altro lato, pur non avendo trascritto le parti del processo verbale relative al recupero a tassazione in questione, la ricorrente ha sia allegato al ricorso lo stesso processo verbale sia indicato le parti essenziali di esso (le pagine 17 e 18), cosi’, in ogni caso, rispettando il principio di autosufficienza del ricorso; b) quanto alla seconda, perche’ – come di seguito compiutamente si mostrera’ – la decisione della sentenza impugnata sulla prospettata questione di diritto non e’, in realta’, conforme al piu’ recente orientamento di questa Corte, sicche’ difetta il presupposto stesso per la configurabilita’ della causa di inammissibilita’ prevista dall’articolo 360-bis c.p.c., comma unico, n. 1); c) quanto alla terza, perche’ con il motivo in esame non e’ richiesta una nuova pronuncia sul fatto, diversa da quella della CTR, in ordine all’esistenza o no delle menzionate annotazioni o alla circostanza che (OMISSIS) abbia o no “nella sostanza (…) documentato l’esistenza degli ammortamenti”, ma e’ posta la questione di diritto se le quote di ammortamento del costo dei beni possano essere deducibili pur in mancanza di annotazioni per tali beni sia nel registro dei beni ammortizzabili, sia nel libro giornale e sia nel registro degli inventari;
nel merito, il motivo non e’ fondato;
la questione se la mancanza (o l’irregolarita’) dell’annotazione nel registro dei beni ammortizzabili determini (o no) una preclusione legale alla deducibilita’ delle quote di ammortamento dei beni materiali e’ stata piu’ volte scrutinata da questa Corte, il cui orientamento e’, nel tempo, mutato;
limitando l’esame alla giurisprudenza, all’incirca, dell’ultimo ventennio, si deve menzionare anzitutto Cass., 11/07/2002, n. 10090, la quale, sulla considerazione dell’abrogazione (con efficacia retroattiva), a opera del Decreto del Presidente della Repubblica 9 dicembre 1996, n. 695, articolo 5, comma 1, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 75, comma 6 (nel testo anteriore alla riforma effettuata con il Decreto Legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, articolo 1) – comma 6 che stabiliva che “(l)e spese e gli altri componenti negativi, di cui e’ prescritta la registrazione in apposite scritture contabili ai fini delle imposte sui redditi, non sono ammessi in deduzione se la registrazione e’ stata omessa o e’ stata eseguita irregolarmente, salvo che si tratti di irregolarita’ meramente formali” statui’ che la stessa abrogazione consentiva la deduzione delle quote di ammortamento del costo dei beni materiali, ancorche’ questi non fossero stati annotati nel registro dei beni ammortizzabili entro il previsto termine per la presentazione della dichiarazione, tenuto conto che “non e(ra) stato oggetto di contestazione l’esistenza e l’ammortizzabilita’ dei cespiti”;
tale orientamento fu ribadito, tra le altre, da Cass., 12/01/2007, n. 528 e da Cass., 12/01/2007, n. 531, le quali cassarono le impugnate sentenze della CTR, in particolare, perche’, non considerando la suddetta abrogazione, avevano ritenuto “non (…) deducibili le quote di ammortamento (…) sull’esclusivo rilievo che le stesse non risultavano nel registro dei beni ammortizzabili senza conferire, quindi, alcun valore all’annotazione nelle altre scritture contabili”);
successivamente, Cass., 30/11/2016, n. 24385 e Cass., 27/09/2018, n. 23280, si sono espresse invece nel senso che la mancanza dell’annotazione nel registro dei beni ammortizzabili comporta la preclusione della deducibilita’ delle quote di ammortamento, affermando, rispettivamente, che: “(Un tema di determinazione del reddito d’impresa, la previa annotazione delle quote di ammortamento dei beni strumentali nel registro dei cespiti ammortizzabili, Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, ex articolo 16, nel testo utilizzabile “ratione temporis”, e’ funzionale ad evitare prassi elusive e distorte, e configura, quindi, un obbligo relativo alla contabilita’ di natura sostanziale, il cui inadempimento ostacola le attivita’ di accertamento, sicche’ l’omessa o tardiva istituzione di tale registro preclude la deduzione dei relativi costi, ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 597 del 1973, articolo 74, sebbene il contribuente li abbia inclusi tra le componenti negative del reddito d’impresa” (Cass., n. 24385 del 2016); e che, “(i)n materia di IVA, il diritto del cessionario di beni alla detrazione di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 19, si fonda sull’esatto adempimento degli obblighi di fatturazione e di registrazione di cui al citato D.P.R., articoli 21, 23, 24 e 25 – secondo i quali il cedente deve emettere la fattura per l’operazione imponibile, annotarla nel registro delle fatture e trasmetterne copia, con addebito del tributo, al cessionario, il quale deve a sua volta annotarla nel registro degli acquisti – senza che assuma rilevanza, nell’ipotesi di beni strumentali, l’annotazione nel registro dei beni ammortizzabili prescritta dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 16, che costituisce condizione per la deducibilita’ delle spese relative ai fini delle imposte sui redditi” (Cass., n. 23280 del 2018);
esaurita questa breve rassegna dei precedenti della Corte, sul piano normativo va rammentato che: a) il Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 16, sotto la rubrica “Registro dei beni ammortizzabili”, stabilisce, tra l’altro, che “(l)e societa’, gli enti e gli imprenditori commerciali, di cui all’articolo 13, comma 1, devono compilare il registro dei beni ammortizzabili entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione (comma 1). Nel registro devono essere indicati, per ciascun immobile e per ciascuno dei beni iscritti in pubblici registri, l’anno di acquisizione, il costo originario, le rivalutazioni, le svalutazioni, il fondo di ammortamento nella misura raggiunta al termine del periodo d’imposta precedente, il coefficiente di ammortamento effettivamente praticato nel periodo d’imposta, la quota annuale di ammortamento e le eliminazioni dal processo produttivo (comma 2). Per i beni diversi da quelli indicati nel comma precedente le indicazioni ivi richieste possono essere effettuate con riferimento a categorie di beni omogenee per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento. Per i beni di cui all’articolo 102-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, le indicazioni ivi richieste possono essere effettuate con riferimento a categorie di beni omogenee per anno di acquisizione e vita utile. Per i beni gratuitamente devolvibili deve essere distintamente indicata la quota annua che affluisce al fondo di ammortamento finanziario (comma 3). (…)”; b) il Decreto del Presidente della Repubblica n. 695 del 1996, articolo 2, sotto la rubrica “Registro dei beni ammortizzabili e bollettario a madre e figlia”, stabilisce che “(l)e annotazioni da effettuare nel registro dei beni ammortizzabili, di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 16, possono essere eseguite anche nel libro degli inventari di cui all’articolo 2217 c.c., o, per i soggetti indicati nell’articolo 79 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nel registro degli acquisti tenuto ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (comma 1). Per i contribuenti che adempiono agli obblighi di fatturazione e registrazione tramite il bollettario di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 32, le operazioni attive non soggette ad imposta sul valore aggiunto, possono essere annotate, anche ai fini delle imposte sui redditi, nel suddetto bollettario (comma 2)”; il Decreto del Presidente della Repubblica n. 435 del 2001, articolo 12, sotto la rubrica “Semplificazione in materia di tenuta di registri contabili”, stabilisce infine che “(i) soggetti di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 13, comma 1, che tengono i libri di cui all’articolo 2214 c.c., comma 1, hanno facolta’ di non tenere i registri prescritti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ed il registro dei beni ammortizzabili di cui al medesimo Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 16, a condizione che: a) le registrazioni siano effettuate nel libro giornale nei termini previsti dalla disciplina dell’imposta sul valore aggiunto per i relativi registri e nel termine stabilito per la presentazione della dichiarazione per il registro dei beni ammortizzabili; b) su richiesta dell’Amministrazione finanziaria, siano forniti, in forma sistematica, gli stessi dati che sarebbe stato necessario annotare nei registri per i quali ci si avvale della facolta’ di cui al presente articolo (comma 1). Le annotazioni nei registri contabili di cui all’articolo 2214 c.c., sono equiparate a tutti gli effetti a quelle previste nei registri prescritti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto e nel registro dei beni ammortizzabili (comma 2)”;
Il Decreto del Presidente della Repubblica n. 435 del 2001, articolo 12, citato comma 1, ancorche’ faccia riferimento ai contribuenti che si avvolgano della facolta’, loro concessa dallo stesso comma, di non tenere il registro dei beni ammortizzabili, deve ritenersi applicabile, a fortiori, anche ai contribuenti che, pur non essendosi avvalsi di tale facolta’ – ed avendo, percio’, tenuto il predetto registro – lo abbiano fatto in modo irregolare, ad esempio omettendo, come nella specie, determinate indicazioni;
cio’ premesso, il Collegio ritiene che – considerato che il Decreto del Presidente della Repubblica n. 435 del 2001, articolo 12, comma 1, lettera b), stabilisce che il contribuente possa fornire, su richiesta e in forma sistematica, i medesimi dati che avrebbe dovuto annotare nei registri, nella specie, in quello dei beni ammortizzabili (“gli stessi dati che sarebbe stato necessario annotare nei registri per i quali ci si avvale della facolta’ di cui al presente articolo”) – tale disposizione abbia introdotto una modalita’ di documentazione del costo ammortizzabile ulteriore e autonoma rispetto a quella della registrazione nel libro giornale prevista dalla precedente lettera a);
ne consegue che nessun error in iudicando ha commesso la CTR nell’affermare il diritto alla deducibilita’ delle quote di ammortamento da parte del contribuente che, ancorche’ non abbia effettuato le registrazioni ne’ nel registro dei beni ammortizzabili (ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 16), ne’ nel libro degli inventari (ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 695 del 1996, articolo 2) ne’ nel libro giornale (ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 435 del 2001, articolo 12, comma 1, lettera a), abbia tuttavia fornito, ai sensi di tale comma 1, lettera b), gli stessi dati che sarebbe stato necessario annotare nel registro dei beni ammortizzabili;
con il quarto motivo (concernente il terzo recupero a tassazione), la ricorrente denuncia, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 109, per avere la CTR affermato la deducibilita’ di costi (per premi assicurativi) nonostante gli stessi non fossero di competenza dell’esercizio;
il motivo e’ fondato;
nella giurisprudenza di questa Corte e’ un principio ormai consolidato – che il Collegio condivide e al quale, intende, percio’, dare continuita’ – quello secondo cui, “(i)n tema di reddito d’impresa, non e’ consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, neppure al dichiarato fine di bilanciare componenti attivi e passivi del reddito e pur in assenza della configurabilita’ di un danno per l’erario, atteso che le regole sull’imputazione temporale dei componenti negativi, dettate in via generale dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 75 (ora 109), sono vincolanti sia per il contribuente che per l’erario e, per la loro inderogabilita’, non richiedono ne’ legittimano un qualche giudizio sull’esistenza o meno di un danno erariale, per modo che appare decisamente irrilevante l’eventuale (anche effettiva) insussistenza dello stesso nel caso concreto” (Cass., 24/01/2013, n. 1648, 06/09/2017, n. 20805), salva la possibilita’ per il contribuente di chiedere il rimborso della maggiore imposta indebitamente corrisposta per via della mancata deduzione del costo nell’esercizio di competenza (Cass., n. 1648 del 2013 e n. 20805 del 2017);
affermando la deducibilita’ di costi (per premi assicurativi) nonostante avesse accertato che gli stessi non erano di competenza dell’esercizio, la CTR ha palesemente violato tale principio;
in conclusione, il primo e il terzo motivo devono essere rigettati e il secondo e il quarto motivo devono essere accolti, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione agli accolti secondo e quarto motivo e la causa deve essere rinviata alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, che dovra’ anche provvedere alla liquidazione delle spese del presente giudizio di cassazione.

P.Q.M.

accoglie il secondo e il quarto motivo, rigettati il primo e il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimita’.

 

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.

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