In tema di associazione non riconosciuta

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Corte di Cassazione, civile, Ordinanza|9 febbraio 2021| n. 3093.

In tema di associazione non riconosciuta, nell’ipotesi di avvicendamento nella carica sociale di rappresentante legale, colui che invoca in giudizio la responsabilità personale e solidale ex art. 38 c.c. del rappresentante subentrante – il quale non può andarne esente, ai fini fiscali, soltanto per la mancata ingerenza nella pregressa gestione dell’ente, in quanto è obbligato a redigere ed a presentare la dichiarazione dei redditi e ad operare, ove necessario, le rettifiche della stessa – ha l’onere di provare gli elementi da cui desumere la sua qualità di rappresentante e/o di gestore di tutta o di parte dell’attività dell’associazione, mentre grava sul chiamato a rispondere dei debiti d’imposta – derivanti “ex lege” dal verificarsi del relativo presupposto – dimostrare la sua estraneità alla partecipazione e gestione dell’ente nel periodo di relativa investitura.

Ordinanza|9 febbraio 2021| n. 3093

Data udienza 21 ottobre 2020

Integrale

Tag/parola chiave: Irpeg – Ilor – Iva – Associazione – Prova dell’effettiva attività negoziale – Onere della prova relativa allo svolgimento della carica rivestita in nome e per conto nell’associazione ex art. 38 cc – Rinvio

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA
sul ricorso 6854-2016 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;
– ricorrente –
contro
(OMISSIS), elettivamente domiciliato in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), che lo rappresenta e difende;
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 185/2015 della COMM. TRIB. REG. di GENOVA, depositata il 09/02/2015;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21/10/2020 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.

RILEVATO

che:
Il ricorso e’ stato proposto dall’Agenzia delle entrate per la cassazione della sentenza n. 185/04/2015, depositata il 9.02.2015 dalla Commissione tributaria regionale della Liguria.
Il contenzioso trae origine da una verifica fiscale, condotta nei confronti dell’ENFAP (Ente Nazionale Formazione Addestramento Professionale) Liguria, associazione non riconosciuta esercente attivita’ di istruzione secondaria di formazione professionale. All’esito era emersa, per quanto qui d’interesse, l’omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali relative agli anni d’imposta 1997 e 1998, ad eccezione della dichiarazione ai fini Irap per l’anno 1998, nonche’ la carenza delle scritture contabili. Era stato accertato che l’associazione, a fronte dei contributi erogati dagli enti pubblici, aveva rendicontato solo parzialmente i costi sostenuti, emergendo anche che alcuni corsi non erano neppure iniziati. Rideterminato il reddito dell’associazione nella misura dei contributi indebitamente percepiti, quale provento illecito, l’Agenzia delle entrate aveva pertanto notificato due avvisi di accertamento, l’uno ai fini Irpeg e Ilor per il 1997, l’altro per Iva e Irpeg per il 1998, alla associazione, che non aveva proposto impugnazione, cosi’ divenendo definitivi gli atti nei suoi confronti. L’Ufficio aveva notificato gli atti impositivi anche a (OMISSIS), ritenendolo ai sensi dell’articolo 38 c.c. rappresentante dell’Ente, in forza dei poteri conferitigli -con autentica notarile- dal rappresentante nazionale, che lo aveva nominato “Procuratore speciale dell’E.N. F.A.P. Liguria….per i rapporti con la Regione Liguria e la delega per la firma di tutti gli atti previsti per le convenzioni, per i corsi assegnati dalle convenzioni, e degli atti relativi all’ENFAP Liguria ed all’IFAP Divisione ENFAP Genova per le Province di Genova, Savona, Imperia e La Spezia, per tutti i corsi assegnati all’Ente Nazionale Formazione Addestramento Professionale.”.
Il (OMISSIS), che negava le qualita’ di rappresentante dell’associazione, insistendo sulla mera posizione di dipendente dell’ente con una procura per la mera delega alla sottoscrizione delle convenzioni con gli enti territoriali liguri, ma senza poteri gestori, aveva adito il giudice tributario avverso i due atti impositivi.
La Commissione tributaria provinciale di Genova con sentenze nn. 195/05/2010 e 196/05/2010 aveva accolto i ricorsi del contribuente, annullando gli avvisi di accertamento. La Commissione tributaria regionale della Liguria, riuniti i giudizi, con la sentenza ora al vaglio della Corte ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate. Il giudice regionale ha affermato che la responsabilita’ personale e solidale prevista dall’articolo 38 c.c. prescinde dalla titolarita’ della rappresentanza dell’associazione, richiedendo di contro un’attivita’ negoziale concretamente svolta in nome e nell’interesse della compagine associativa, la cui prova e’ posta a carico di chi quella responsabilita’ vuol far valere. Nel caso di specie il giudice regionale ha affermato che l’Ufficio non avrebbe dato prova di pratiche negoziali, gestionali o contabili del (OMISSIS).
L’Agenzia delle entrate si duole della pronuncia con due motivi:
con il primo per violazione degli articoli 112, 115 e 116 c.p.c. e dell’articolo 132 c.p.c., comma 2, n. 4, dell’articolo 118 disp. att. c.p.c., del Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articoli 18, 36, 54 e 61, tutti in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per l’apoditticita’ delle affermazioni contenute in motivazione e dunque della sua apparenza;
con il secondo per violazione o falsa applicazione degli articoli 115 e 116 c.p.c., degli articoli 38, 1387, 1388 e 2697 c.c., in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente interpretato i presupposti richiesti per la contestazione della responsabilita’ dei soggetti contemplati nell’articolo 38 c.c. per le obbligazioni di natura fiscale.
Ha dunque chiesto la cassazione della sentenza, con ogni consequenziale statuizione.
Si e’ costituito il (OMISSIS), che ha eccepito l’inammissibilita’ e nel merito l’infondatezza dei motivi, chiedendo il rigetto del ricorso.

CONSIDERATO

Che:
Il primo motivo, con il quale l’Amministrazione finanziaria denuncia la nullita’ della sentenza per motivazione apparente, e’ infondato.
Sussiste apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonche’ quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sull’esattezza e logicita’ del suo ragionamento. Ed in sede di gravame la decisione puo’ essere legittimamente motivata per relationem ove il giudice d’appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, si’ da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero consentendo un agevole controllo, e cioe’ dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identita’ con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Va invece cassata la decisione con cui il giudice si si sia limitato ad aderire alla statuizione di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19/07/2016, n. 14786; 7/04/2017, n. 9105). Al contrario, ancorche’ graficamente esistente o sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, la motivazione e’ apparente quando non consente alcun controllo sull’esattezza del ragionamento decisorio, cosi’ da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’articolo 111 Cost., comma 6, (Cass., 30/06/2020, n. 13248; cfr. anche 5/08/2019, n. 20921). Oppure quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio che invece si riveli necessario nel caso concreto (Cass., 14/02/2020, n. 3819).
Nel caso di specie il giudice regionale ha fondato la sua decisione sull’interpretazione, da lui ritenuta corretta e pertinente, dell’articolo 38 c.c., affermando in sintesi che nella fattispecie non si richiede la titolarita’ della rappresentanza dell’associazione, ma la prova dell’attivita’ negoziale concretamente svolta, prova a carico di chi chiama a responsabilita’ l’associato o comunque la persona che per essa abbia agito, concludendo che questa prova non e’ stata fornita dall’Agenzia.
La motivazione, condivisibile o meno, non e’ apparente, rispondendo ad un criterio logico che ha a supporto un’interpretazione giuridica della norma. La fattispecie esula dunque dal vizio denunciato e il motivo va rigettato.
Con il secondo motivo l’Agenzia delle entrate denuncia invece che il giudice regionale non abbia correttamente interpretato l’articolo 38 cit., soprattutto con riferimento all’identificazione della responsabilita’ in tema di obbligazioni tributarie.
In tema di obbligazioni e di responsabilita’ in generale delle persone che abbiano agito per l’associazione questa Corte ha affermato che la responsabilita’ personale e solidale prevista dall’articolo 38 c.c., comma 2, per colui che agisce in nome e per conto dell’associazione non riconosciuta non e’ collegata alla mera titolarita’ della rappresentanza dell’associazione, bensi’ all’attivita’ negoziale concretamente svolta per conto di essa e risoltasi nella creazione di rapporti obbligatori fra questa ed i terzi, con la conseguenza che chi invoca in giudizio tale responsabilita’ e’ gravato dall’onere di provare la concreta attivita’ svolta in nome e nell’interesse dell’associazione, non essendo sufficiente la prova in ordine alla carica rivestita all’interno dell’ente. (Cfr. Cass., 14/12/2007, n. 26290; 25/08/2014, n. 18188; 4/04/2017, n. 8752).
D’altronde in dottrina si e’ condivisibilmente evidenziato che la responsabilita’ di chi ha operato per l’associazione non riconosciuta, a differenza di quanto accade per quelle dotate di personalita’ giuridica, trova fondamento nell’esigenza di affidamento dei terzi, che possono cosi’ confidare sulla solvibilita’ di chi abbia agito, senza dover verificare la consistenza patrimoniale del fondo. Il fondamento e’ peraltro condiviso dalla giurisprudenza, che ha puntualmente evidenziato come la ratio della previsione di una responsabilita’ personale e solidale delle persone che hanno agito in nome e per conto dell’associazione, in aggiunta a quella dell’associazione, assicura il contemperamento tra l’assenza di un sistema di pubblicita’ legale, afferente il patrimonio dell’ente, e l’esigenza di tutela dei creditori. E tanto per logica conseguenza importa il maggiore apprezzamento della concreta ingerenza dell’agente nell’attivita’ dell’ente rispetto alla posizione in esso eventualmente astrattamente assunta (conf., Cass., 12/03/2007, n. 5776; 10/09/2009, n. 19486).
E tuttavia in materia tributaria l’attenzione e’ stata rivolta alla natura dell’obbligazione, la cui fonte non e’ negoziale, ma ex lege. E’ stato pertanto affermato che sebbene la responsabilita’ personale e solidale, prevista dall’articolo 38 c.c., di colui che agisce in nome e per conto dell’associazione non e’ collegata alla mera titolarita’ della rappresentanza dell’associazione stessa, bensi’ all’attivita’ negoziale concretamente svolta per suo conto che abbia dato luogo alla creazione di rapporti’ obbligatori fra l’ente ed i terzi, peraltro, l’operativita’ di tale principio in materia tributaria non esclude che per i debiti d’imposta, che sorgono non su base negoziale ma derivano ex lege dal verificarsi del relativo presupposto, sia chiamato a rispondere solidalmente, tanto per le sanzioni pecuniarie quanto per il tributo non corrisposto, il soggetto che, in forza del ruolo rivestito, abbia diretto la gestione complessiva dell’associazione nel periodo di relativa investitura (cfr. 15/10/2018, n. 25650; 24/02/2020, n. 4747). Si e’ anzi affermato che in ragione del principio di autonomia del diritto tributario rispetto a quello civile e della fonte legale dell’obbligazione tributaria, nell’ipotesi di avvicendamento nella carica sociale di un’associazione non riconosciuta, anche per evitare strumentalizzazioni elusive, il rappresentante legale subentrante non puo’ andare esente, ai fini fiscali, da responsabilita’ solidale con l’associazione soltanto per la mancata ingerenza nella pregressa gestione dell’ente, in quanto e’ obbligato a redigere ed a presentare la dichiarazione dei redditi e ad operare, ove necessario, le rettifiche della stessa: ne deriva che, per l’accertamento della responsabilita’ personale e solidale del legale rappresentante dell’associazione non riconosciuta con quest’ultima, occorre tenere conto non solo della partecipazione di tale soggetto all’attivita’ dell’ente, ma anche del corretto adempimento degli obblighi tributari incombenti sul medesimo (Cass., 23/02/2018, n. 4478; 28/09/2018, n. 22861). E consequenziale a tale principio di diritto che gli adempimenti relativi alla presentazione della dichiarazione possano afferire ad annualita’ d’imposta che almeno in parte non siano comprese nel periodo in cui il rappresentante abbia partecipato alla gestione dell’ente, perche’ non ancora a cio’ preposto, o addirittura all’intera annualita’, come in ipotesi di formazione e presentazione di dichiarazione integrativa.
Le conclusioni a cui la giurisprudenza perviene nella materia fiscale, cui questo collegio intende dare continuita’, comportano peraltro un’ulteriore conseguente considerazione, incidente sulla prova e sul riparto del suo onere. Se infatti con riguardo alle obbligazioni in generale si e’ affermato il principio secondo cui chi invoca in giudizio tale responsabilita’ e’ gravato dall’onere di provare la concreta attivita’ di chi agisce in nome e nell’interesse dell’associazione, deve invece affermarsi che nelle obbligazioni ex lege – in cui l’attenzione si sposta dalla concreta attivita’ espletata dall’associato ai fini dell’insorgenza della specifica obbligazione alla verifica della partecipazione e gestione dell’ente da parte del soggetto – tale onere probatorio va diversamente ripartito. Infatti grava su colui che invoca in giudizio la responsabilita’ dell’agente l’onere della prova degli elementi da cui desumere la sua qualita’ di rappresentante e/o di gestore di tutta o di parte dell’attivita’ dell’associazione, grava invece sul chiamato a rispondere delle obbligazioni ex lege dare prova della sua estraneita’ alla gestione dell’ente.
Cio’ chiarito, nel caso ora al vaglio della Corte emerge che il (OMISSIS) era stato nominato procuratore speciale dell’E.N. F.A.P. Liguria per i rapporti con la Regione Liguria ed aveva ricevuto la delega per la firma di tutti gli atti previsti per le convenzioni, per i corsi assegnati dalle convenzioni, e degli atti relativi all’ENFAP Liguria ed all’IFAP Divisione ENFAP Genova per le Province di Genova, Savona, Imperia e La Spezia, per tutti i corsi assegnati all’Ente Nazionale Formazione Addestramento Professionale.
A fronte di tale posizione, il giudice regionale si e’ limitato a ribadire l’interpretazione secondo cui dall’articolo 38 c.c. si evince che ai fini dell’assunzione degli obblighi dell’associazione non si richiede la titolarita’ della rappresentanza dell’associazione, ma la prova dell’attivita’ negoziale concretamente svolta, prova a carico di chi chiama a responsabilita’ l’associato o comunque la persona che per essa abbia agito, concludendo che questa prova non e’ stata fornita. La decisione non ha tenuto conto dei principi di diritto enunciati invece in materia fiscale, cosi’ trascurando la posizione del controricorrente nella gestione dell’associazione, e soprattutto, per l’effetto, limitandosi a concentrare l’attenzione sulla mancata prova della condotta concreta da lui tenuta all’insorgenza dell’obbligazione, senza tener conto che ai fini fiscali e’ necessario valorizzare anche i poteri gestori del chiamato a rispondere dall’Amministrazione finanziaria, cadendo infine sulla sua persona l’onere di dimostrare, in concreto, la propria estraneita’.
La sentenza va dunque cassata e il giudizio va rinviato alla Commissione tributaria regionale della Liguria, che in diversa composizione, oltre che a liquidare le spese del presente giudizio, decidera’ la controversia sulla base dei principi di diritto enunciati, tenendo conto, con riferimento al sindacato sui poteri gestori eventualmente facenti capo al (OMISSIS), della regola di distribuzione dell’onere della prova.

P.Q.M.

accoglie il secondo motivo di ricorso; rigetta il primo; cassa la sentenza in relazione al motivo accolto; rinvia alla Commissione tributaria regionale della Liguria in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimita’.

 

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.

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