Consiglio di Stato, sezione seconda, Sentenza 15 luglio 2019, n. 4919.
La massima estrapolata:
In materia di sanzioni amministrative, la responsabilità dell’autore dell’infrazione non è esclusa dal mero stato di ignoranza circa la sussistenza dei relativi presupposti, ma occorre che tale ignoranza sia incolpevole, cioè non superabile dall’interessato con l’uso dell’ordinaria diligenza; per configurare l’esimente della buona fede, che rileva come causa di esclusione della responsabilità amministrativa, occorrono elementi positivi idonei ad ingenerare nell’autore della violazione il convincimento della liceità della sua condotta e risulti altresì che il trasgressore abbia fatto tutto il possibile per conformarsi al precetto di legge, onde nessun rimprovero possa essergli mosso.
Sentenza 15 luglio 2019, n. 4919
Data udienza 28 maggio 2019
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
Il Consiglio di Stato
in sede giurisdizionale
Sezione Seconda
ha pronunciato la presente
SENTENZA
sul ricorso numero di registro generale 10049 del 2009, proposto dall’Agenzia delle Entrate e dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, in persona dei legali rappresentanti pro tempore, rappresentati e difesi dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex lege in Roma, via (…);
contro
Società Eq. Po. s.p.a. – Concessionario per la Riscossione per la Provincia di Bologna – già società Ge. s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall’avvocato Ad. Gi., con domicilio eletto presso l’avv. Ad. Gi. in Roma, via (…);
per la riforma
della sentenza del Tribunale Amministrativo Regionale per l’Emilia Romagna Sezione Prima n. 1124/2009, resa tra le parti, concernente la impugnativa dell’ordinanza n. 43800/98 del quarto Ufficio Entrate di Bologna del 10 novembre 1998 con cui è stato disposto il recupero delle commissioni trattenute dal concessionario relative a versamenti inferiori a tredicimila lire per gli anni 1991, 1992, 1993 e irrogata la relativa sanzione pecuniaria per la indebita percezione di somme con relativi interessi
Visti il ricorso in appello e i relativi allegati;
Visto l’atto di costituzione in giudizio della società Eq. Po. s.p.a. – concessionario per la riscossione per la Provincia di Bologna – già società Ge. s.p.a.;
Visti tutti gli atti della causa;
Relatore nell’udienza pubblica del giorno 28 maggio 2019 il Cons. Cecilia Altavista e udito l’Avvocato dello Stato Al. Ma.;
Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.
FATTO e DIRITTO
Con il presente appello l’Agenzia delle Entrate e il Ministero dell’Economia e delle Finanze impugnano la sentenza del Tribunale amministrativo regionale dell’Emilia Romagna- sede di Bologna n. 1124 del 2009, che ha accolto il ricorso proposto dalla società concessionaria della riscossione in epigrafe indicata avverso il provvedimento del 6 dicembre 2001 del Direttore regionale delle Entrate dell’Emilia Romagna di reiezione del ricorso gerarchico proposto avverso l’ordinanza dell’Ufficio Entrate di Bologna del 10 novembre 1998 (prot. 43800/98) con cui è stato ordinato il pagamento delle somme relative alla indebita percezione da parte del concessionario per la riscossione delle commissioni relative agli importi minimi inferiori a tredicimila lire per gli anni 1991, 1992, 1993 e dei relativi interessi nonché irrogate le relative sanzioni, ai sensi dell’art. 104 del D.P.R. 28 gennaio 1988, n. 43, per cui “nei confronti del concessionario che omette in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti alla sezione di tesoreria provinciale dello Stato o alle casse degli enti destinatari delle somme riscosse, si applica la pena pecuniaria pari alla somma di cui è stato omesso il versamento, salve le sanzioni penali se il fatto costituisce reato”.
La sentenza di primo grado ha accolto il primo motivo di ricorso relativo alla violazione del principio di irretroattività, annullando il provvedimento impugnato, limitatamente alle somme fino al 30 aprile 1993, sulla base degli effetti non retroattivi della risoluzione ministeriale del 30 aprile 1993, che ha imposto di riversare anche gli importi inferiori a tredicimila lire anche se riscossi fuori termine senza trattenere alcuna commissione. Inoltre, per le sanzioni ha richiamato i consolidati orientamenti della giurisprudenza tributaria per cui non si può applicare una sanzione per una fattispecie non espressamente prevista.
Sono stati formulati i seguenti motivi d’appello:
-erroneo riferimento alla disciplina delle sanzioni amministrative, mentre l’ordinanza dell’Ufficio Entrate riguarda anche le somme indebitamente percepite dal concessionario;
-violazione e falsa applicazione dell’art. 8 comma 5 del d.l. 90 del 1990, conv. nella legge n. 165 del 1990; insufficienza della violazione del principio di irretroattività, in quanto la previsione del riversamento degli importi minimi senza commissione era già contenuto nella circolare n. 14 del 20 febbraio del 1990, norme da ritenersi vigenti per il concessionario, in base alla disposizione dell’art. 11 comma 2 del D.P.R. 43 del 1998; pertanto, la risoluzione ministeriale del 20 aprile 1993 non avrebbe alcun contenuto innovativo; inoltre, la deroga prevista dal d.m. 22 dicembre 1990 art. 2 varrebbe solo per i versamenti delle prime due decadi di gennaio.
La parte appellata si è costituita con atto di mero stile.
All’udienza pubblica del 18 maggio 2019 il giudizio è stato trattenuto in decisione.
L’appello è in parte fondato.
La sentenza di primo grado ha accolto il ricorso sulla base della natura della nota ministeriale 30 aprile 1993, n. 1174, avente contenuto innovativo di introduzione di una “regola iuris”, che non può che valere per il futuro, “come d’altra parte espressamente e correttamente prevede la stessa risoluzione ministeriale n. 1174/93”; ha poi richiamato in generale i principi generali della legge 24 novembre 1981 n. 689, tra cui quello di irretroattività (cfr. art. 1), applicabili alle sanzioni amministrative in forza dell’espressa previsione normativa di cui al D. Lgs. 13 aprile 1999, n. 112, entrato in vigore prima dell’adozione dell’impugnato provvedimento del Direttore regionale Entrate; sia per il pacifico indirizzo giurisprudenziale secondo cui la regolamentazione comune a tutti i provvedimenti aventi natura di sanzione amministrativa soggiace al principio generale d’irretroattività sancito dall’art. 1 della legge n. 689/1981.
Il Collegio non condivide le argomentazioni poste dal giudice di primo grado a base dell’integrale accoglimento del ricorso e dell’annullamento dell’ordinanza impugnata.
Come sostenuto dall’Amministrazione nell’atto di appello, si deve rilevare che la ordinanza dell’Ufficio Entrate di Bologna del 10 novembre 1998 riguardava sia l’indebita percezione delle commissioni per i versamenti inferiori a tredicimila lire sia le sanzioni per tale indebita percezione.
I principi generali della legge n. 689 del 1981, in particolare quello di irretroattività (art. 1), nonché la sussistenza dell’elemento soggettivo, doloso o colposo, della propria azione o omissione (cfr. art. 3, per cui, inoltre, nel caso in cui la violazione sia commessa per errore sul fatto, l’agente non è responsabile quando l’errore non è determinato da sua colpa) sono applicabili solo alla irrogazione delle sanzioni, mentre la percezione dell’indebito resta regolata dalla disciplina generale del codice civile in materia di indebito oggettivo e dalla disciplina speciale fissata per la riscossione relativa al trattenimento delle commissioni da parte dei concessionari della riscossione.
A conferma di tale interpretazione, deve essere, altresì richiamata la disciplina del D.Lgs. 13 aprile 1999, n. 112, recante “Riordino del servizio nazionale della riscossione, in attuazione della delega prevista dalla legge 28 settembre 1998, n. 337”, che, all’art. 46, norma contenuta nel capo relativo alle “sanzioni”, prevede espressamente l’applicazione dei principi di cui al capo I, sezione I, della legge 24 novembre 1981, n. 689 “alle violazioni commesse dai concessionari” e “salve le espresse deroghe al principio di specialità stabilite dagli articoli 47 e 50”. In particolare, nel caso di specie, rileva l’art. 47 del d.lgs. 112 del 1999 per cui “ferme le eventuali sanzioni penali, il concessionario che non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze i riversamenti agli enti creditori delle somme riscosse, è tenuto a versare all’ente stesso anche gli interessi legali ed è punito con una sanzione amministrativa pecuniaria pari alla somma di cui è stato ritardato o omesso il riversamento”.
Tale disciplina, peraltro, diversamente da quanto affermato dal giudice di primo grado con riferimento alla decisione sul ricorso gerarchico, può essere utilizzata rispetto alla presente fattispecie solo quale ausilio interpretativo, non essendo applicabile alla ordinanza dell’Ufficio Entrate del 10 novembre 1998 (riferita a condotte degli anni 1991, 1992, 1993), in quanto alle sanzioni amministrative non è in generale applicabile il principio della legge più favorevole (cfr. di recente Cass. 26 febbraio 2019, n. 5606, per cui una volta esclusa la natura penale delle sanzioni, “i principi di legalità, irretroattività e di divieto dell’applicazione analogica, di cui alla L. n. 689 del 1981, art. 1, comportano l’assoggettamento della condotta illecita alla legge del tempo del suo verificarsi, con conseguente inapplicabilità della disciplina posteriore più favorevole”).
La disciplina applicata, nel caso di specie, è quella dell’art. 104 del D.P.R. 28 gennaio 1988 n. 43, per cui “nei confronti del concessionario che omette in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti alla sezione di tesoreria provinciale dello Stato o alle casse degli enti destinatari delle somme riscosse, si applica la pena pecuniaria pari alla somma di cui è stato omesso il versamento, salve le sanzioni penali se il fatto costituisce reato.
Se il versamento viene effettuato entro i trenta giorni successivi alla scadenza, la pena pecuniaria può essere ridotta fino ad un quarto.
Sulle somme di cui al comma 1, non versate o versate con ritardo, nonché su quelle per le quali il concessionario è tenuto all’anticipazione e non versate nei termini fissati dall’articolo 72, comma 1, si applica l’interesse di mora di cui all’articolo 61, comma 6”.
In ogni caso, sotto il profilo della rilevanza dell’elemento soggettivo, rispetto alla irrogazione delle sanzioni, si deve evidenziare che, con riferimento a entrambe le norme, la Cassazione ha espressamente affermato che per la disciplina di tipo sanzionatorio è necessario accertare la negligenza, imprudenza o imperizia del concessionario (Cass. civ. Sez. V, Ord. 25 ottobre 2017, n. 25279).
Quanto alla sussistenza dell’elemento soggettivo, nel caso di specie, ritiene il Collegio di richiamare i consolidati orientamenti giurisprudenziali in materia di sanzioni amministrative, per cui “la responsabilità dell’autore dell’infrazione non è esclusa dal mero stato di ignoranza circa la sussistenza dei relativi presupposti, ma occorre che tale ignoranza sia incolpevole, cioè non superabile dall’interessato con l’uso dell’ordinaria diligenza; per configurare l’esimente della buona fede, che rileva come causa di esclusione della responsabilità amministrativa, occorrono elementi positivi idonei ad ingenerare nell’autore della violazione il convincimento della liceità della sua condotta e risulti altresì che il trasgressore abbia fatto tutto il possibile per conformarsi al precetto di legge, onde nessun rimprovero possa essergli mosso”. (Cass. 15 gennaio 2018, n. 720; Cass. Ord. 28 febbraio 2019, n. 6018). “A concretizzare quella buona fede che esclude la responsabilità dell’autore dell’illecito non è sufficiente che al momento dell’infrazione costui si trovi in uno stato di mera ignoranza circa la concreta sussistenza dei presupposti ai quali l’ordinamento positivo riconduce il suo dovere (punito in caso di inosservanza con la detta sanzione) di tenere una determinata condotta; occorre, invece, che tale stato di ignoranza sia incolpevole, ossia che non sia superabile dall’interessato con l’uso dell’ordinaria diligenza” (Cass. 31 luglio 2018 n. 20219). “L’errore scusabile sul fatto determinato dall’interpretazione di norme giuridiche in tanto può assumere rilievo in quanto non attinga la sola interpretazione giuridica del precetto, ma verta sui presupposti della violazione, e sia stato determinato da un elemento positivo, estraneo all’autore, che sia idoneo ad ingenerare in quest’ultimo l’incolpevole opinione di liceità del proprio agire” (Cass. 17 maggio 2018, n. 12110).
Nel caso di specie, applicando tali coordinate ermeneutiche, si deve ritenere che la mancanza dell’elemento soggettivo in capo al concessionario della riscossione discenda dallo stesso della risoluzione ministeriale del 30 aprile 1993, che si riferisce espressamente al riversamento degli importi senza trattenere alcuna commissione “per l’avvenire”, con ciò riconoscendo l’incertezza interpretativa prima di tale chiarimento.
Le stesse argomentazioni devono essere riferite agli interessi qualificati espressamente come moratori, ai sensi dell’art. 104 comma 3 del D.P.R. 43 del 1988 e disciplinati da tale norma unitamente alle sanzioni.
L’appello, quindi, in parte qua non è persuasivo
Con riferimento alle somme percepite indebitamente, deve, invece, essere fatta applicazione del principio generale dell’art. 2033 del codice civile per cui “chi ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di ripetere ciò che ha pagato. Ha inoltre diritto ai frutti e agli interessi dal giorno del pagamento, se chi lo ha ricevuto era in mala fede, oppure, se questi era in buona fede, dal giorno della domanda”; inoltre, deve essere fatta applicazione della specifica disciplina relativa al rapporto dell’Amministrazione finanziaria con il concessionario della riscossione.
Sul punto, ritiene il Collegio la fondatezza dei motivi di appello, in quanto effettivamente la specifica disciplina relativa al alle commissioni per versamenti inferiori a tredicimila lire già disponeva l’obbligo del loro riversamento agli uffici delle Entrate.
In particolare, ai sensi della circolare del Ministero delle Finanze, servizio centrale della riscossione, n. 14 del 20 febbraio 1990, “il concessionario, in presenza di una distinta che contenga più importi per uno stesso codice tributo, deve rilasciare un’unica quietanza per l’importo totale. Di particolare rilevanza, poi, si presenta la disposizione, riportata in neretto nelle avvertenze, in base alla quale il versamento non può essere inferiore a lire 13.000, comprensivo anche degli eventuali interessi. Tale importo va riferito alla somma dovuta per ciascun codice tributo, a fronte del quale viene emessa singola quietanza; lo stesso limite si applica anche per il versamento in c/c postale. Questa disposizione trova la sua ragione nel fatto che il compenso minimo stabilito a favore del concessionario è pari a lire 12.000. Se erroneamente il concessionario o l’ufficio postale accettano rispettivamente una distinta con un importo inferiore – per ogni codice tributo – a lire 13.000, o un bollettino di c/c al di sotto dell’indicato limite, rimane fermo che il concessionario è obbligato a riversare nelle casse dell’erario l’intero importo riscosso – e quindi senza trattenere alcuna commissione – nei termini previsti dall’art. 73 del decreto del Presidente della Repubblica 28 gennaio 1988, n. 43”.
Le disposizioni della circolare dovevano ritenersi vincolanti per il concessionario, in base all’art. 111 comma 2 del D.P.R. 43 del 1988, per cui “fra le disposizioni che regolano la riscossione sono comprese le disposizioni e istruzioni impartite dal servizio centrale della riscossione”.
Tale regime è stato poi confermato anche dal D.M. 22 dicembre 1990 “Istituzione di codici-tributo per il versamento al concessionario del conguaglio di fine anno, di ritenute alla fonte di importo minimo e di ritenute afferenti imposta sostitutiva sulle plusvalenze”, che all’art. 2 prevede: “le ritenute alla fonte effettuate e non versate nel corso dell’anno, in quanto singolarmente non superiori al limite minimo della commissione spettante al concessionario, devono essere versate cumulativamente, a norma dell’art. 8 del decreto-legge 27 aprile 1990, n. 90, convertito nella legge 26 giugno 1990, n. 165, tra il primo e il venti gennaio dell’anno successivo, sempre che l’importo globale sia almeno pari a 2.000 lire, utilizzando il codice tributo 1015, così denominato: “Ritenute alla fonte di importo minimo”.
Il periodo di riferimento da riportare sui moduli di versamento è il mese di dicembre, seguito dall’indicazione dell’anno nel corso del quale sono state effettuate le ritenute”.
Ai sensi dell’art. 8 comma 5 del d.l. 90 del 1990, inoltre, “le ritenute alla fonte da versarsi al concessionario della riscossione, il cui ammontare non è superiore al limite minimo della commissione spettante al concessionario stesso, devono essere versate cumulativamente e in unica soluzione nei primi venti giorni del mese di gennaio dell’anno successivo a quello in cui sono state operate”.
Poiché alla ripetizione dell’indebito non è applicabile la disciplina generale della legge n. 689 del 1981, in ordine all’elemento soggettivo della violazione, sussisteva dunque l’obbligo di versamento delle commissioni per i versamenti inferiori a tredicimila lire.
L’appello è quindi parzialmente fondato e deve essere accolto per la parte della sentenza relativa all’ordine di pagamento delle somme indebitamente percepite; deve essere respinto e confermata la sentenza impugnata con riguardo alla parte del provvedimento impugnato relativa alla irrogazione delle sanzioni e degli interessi che sono considerati espressamente di mora ai sensi dell’art. 104 comma 3 del D.P.R. 43 del 1988.
Le spese del doppio grado, in relazione alla reciproca parziale soccombenza, possono essere compensate.
P.Q.M.
Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale
Sezione Seconda, definitivamente pronunciando sull’appello, come in epigrafe proposto, lo accoglie in parte, nei limi e nei sensi di cui in motivazione.
Spese del doppio grado compensate.
Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall’autorità amministrativa.
Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 28 maggio 2019 con l’intervento dei magistrati:
Fabio Taormina – Presidente
Fulvio Rocco – Consigliere
Antonella Manzione – Consigliere
Cecilia Altavista – Consigliere, Estensore
Francesco Guarracino – Consigliere
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