Il cambiamento normativo che impone l’assoggettamento ad Iva dei canoni di locazione degli immobili strumentali

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Corte di Cassazione, sezione tributaria, Sentenza 20 marzo 2019, n. 7793.

La massima estrapolata:

Il cambiamento normativo che impone l’assoggettamento ad Iva dei canoni di locazione degli immobili strumentali, non consente il rimborso di quanto in precedenza già versato per imposta di registro alla luce del principio di alternatività Iva/registro. Questo in quanto l’imposta di registro, quale imposta indiretta sulla ricchezza che colpisce la capacità contributiva che si deduce dagli atti di scambio della ricchezza, è sempre soggetta alla normativa vigente all’epoca di formazione e registrazione dell’atto e non ne è consentito il rimborso neppure quando successivamente entra in vigore l’assoggettamento ad Iva dei canoni di locazione per cui è stata originariamente versata.

Sentenza 20 marzo 2019, n. 7793

Data udienza 8 febbraio 2019

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE Masi Oronzo – Presidente

Dott. STALLA Giacomo Maria – Consigliere

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere

Dott. BALSAMO Milena – rel. Consigliere

Dott. PENTA Andrea – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso 23005-2013 proposto da:
(OMISSIS) SPA; in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato (OMISSIS) giusta delega a margine;
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENRALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 1205/2012 della COMM. TRIBUTARIA CENTRALE TORINO, depositata il 06/07/2012;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 08/02/2019 dal Consigliere Dott. MILENA BALSAMO;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. PEDICINI ETTORE che ha concluso per il rigetto del ricorso;
udito per il ricorrente l’Avvocato (OMISSIS) per delega orale dell’Avvocato (OMISSIS) che ha chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato (OMISSIS) che si riporta agli atti.

ESPOSIZIONE DEL FATTO

1. La societa’ (OMISSIS) s.p.a. presentava in data 29.01.1991 istanza di rimborso delle somme versate a titolo di imposta di registro proporzionale relativa ai canoni di contratti di locazione e sublocazione di immobili strumentali, come pacificamente ammesso dalla medesima contribuente, al rinnovo dei contratti di beni strumentali per natura e a denunce di contratti verbali di locazione; indebito determinatosi a seguito dell’entrata in vigore, in data 30.04.1989, del Decreto Legge n. 69 del 1989, articolo 35-bis, il quale prevedeva l’imponibilita’ ai fini IVA delle locazioni di beni immobili strumentali per natura.
In applicazione di dette disposizioni, difatti, era stata applicata, a decorrere dal 30.04.1989, l’iva sulle rate di canone annuale corrisposte dai conduttori e per l’effetto, i canoni calcolati quale imponibile iva, ad avviso della contribuente, non potevano piu’ concorrere alla formazione della base imponibile assoggettata ad imposta proporzionale del registro con riferimento all’annualita’ in corso al 30.04.1989.
A seguito del silenzio – rifiuto serbato dall’amministrazione, la societa’ contribuente proponeva ricorso alla CTP di primo grado, che accoglieva il ricorso con sentenza appellata dall’Ufficio.
La CTR di secondo grado respingeva il gravame.
L’amministrazione finanziaria proponeva ricorso alla C.T.C. del Piemonte, la quale riformava la sentenza impugnata, sul presupposto che al momento del pagamento, la pretesa tributaria era legittima non essendo ancora entrata in vigore la norma che assoggettava ad iva i canoni di locazione degli immobili industriali; escludeva che si trattasse di doppia imposizione sullo stesso presupposto, in quanto l’iva e l’imposta di registro dovevano essere applicate ciascuna su presupposti diversi: l’imposta proporzionale di registro sulle annualita’ del contratto di locazione fin dall’inizio dell’annualita’ locativa; l’iva sui canoni delle medesime locazioni percepiti a decorrere dal 30 aprile 1989. Riteneva, pertanto, che il contribuente, in virtu’ del principio di alternativita’ tra le due imposte, sarebbe stato tenuto a corrispondere solo l’iva e non anche l’imposta sulle annualita’ dei contratti il cui inizio fosse stato successivo al 30.04.1989, mentre nella specie, tutte le annualita’ delle 27 locazioni avevano avuto inizio in epoca antecedente al 30.04.1989.
Avverso la sentenza della CTC del Piemonte, indicata in epigrafe, la societa’ (OMISSIS) propone ricorso per cassazione svolgendo un solo motivo, illustrato con le memorie difensive del 12.09.2018.
L’amministrazione finanziaria resiste con controricorso.
La Procura generale ha concluso per il rigetto del ricorso.

ESPOSIZIONE DELLE RAGIONI DI DIRITTO

2. Con unico motivo, la ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 6, commi 1 e 3, articolo 10, n. 8, come modificato dal Decreto Legge n. 1898 del 1969, articolo 35 bis, nonche’ del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 17, commi 4 e 40, nonche’ del Decreto del Presidente della Repubblica n. 636 del 1972, articolo 16, ex articolo 360 c.p.c., n. 3, e Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 62, per avere i giudici della CTC ritenuto l’applicabilita’ delle disposizioni relative all’iva anche alle annualita’ delle locazioni computate a titolo di imponibile ai fini dell’imposta di registro proporzionale, deducendo che detta decisione si pone in contrasto con il divieto di duplicita’ di imposizione dello stesso presupposto e con il principio di alternativita’ sancito dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 40; ritiene, difatti, la contribuente che la CTC abbia errato nel ritenere che le due imposte avessero presupposti diversi, in quanto il loro identico fondamento e’ rappresentato dai rapporti contrattuali di locazione in corso al 30.04.1989, differendo solo i criteri di computo della base imponibile che, per l’imposta di registro, e’ rappresentata dall’ammontare del canone relativo a ciascun anno mentre, ai fini iva, dall’ammontare delle singole rate di canone annuale corrisposto successivamente al 30.04.1989.
Deduce, altresi’, che la qualificazione dell’imposta di registro quale imposta d’atto non esclude il diritto di ripetere in parte il tributo versato qualora il pagamento sia divenuto indebito per lo ius superveniens.
3 La censura e’ infondata.
Nella fattispecie, la societa’, ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 17, ha corrisposto l’imposta di registro proporzionale la cui base imponibile e’ costituita dall’ammontare del canone annuale ed ha, poi, chiesto all’Amministrazione finanziaria il rimborso dell’imposta per la quota parte relativa al periodo successivo al mese di aprile 1989, data in cui e’ intervenuto il Decreto Legge n. 69 del 1989, articolo 35 bis, che ha assoggettato all’iva le locazioni di immobili strumentali.
4. Vale osservare, con riguardo agli atti posti in essere nell’esercizio di imprese, che l’imposta di registro puo’ condividere con l’IVA, oltre alla proporzionalita’ anche la base imponibile, nella specie, data dai canoni di locazione, differenziandosi dall’Iva non solo per il fatto che manca del carattere della neutralita’ tipico di quest’ultima, non essendo presente un meccanismo similare a quello della detrazione, ma anche perche’ la prima manca della caratteristica dell’applicazione generalizzata dell’imposta alle operazioni su beni o servizi, mentre l’imposta di registro non costituisce un’imposta generale, in quanto concerne solamente una categoria ristretta di operazioni.
Il legislatore con il Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1987, articolo 17, aveva previsto per le locazioni di immobili strumentali l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale; la disposizione si armonizzava pienamente con il principio di alternativita’ con l’Iva, cui erano esenti detti contratti.
La citata disposizione stabilisce che “per i contratti diversi da quelli indicati nelle lettere precedenti, aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”, nel cui ambito rientra propriamente la locazione degli immobili, e’ costituita “dall’ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l’intera durata del contratto”, ed a tale ristretto ambito si riferisce l’ipotesi disciplinata dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 17, comma 3, che recita: “Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale l’imposta puo’ essere assolta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto ovvero annualmente sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno”.
In caso di risoluzione anticipata del contratto il contribuente che ha corrisposto l’imposta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto ha diritto al rimborso del tributo relativo alle annualita’ successive a quella in corso. L’imposta relativa alle annualita’ successive alla prima, anche conseguenti a proroghe del contratto comunque disposte, deve essere versata con le modalita’ di cui al comma 1.”
Tale assetto ha subito una evidente alterazione a seguito delle modifiche apportate in materia di IVA dal Decreto Legge n. 69 del 1989, articolo 35 bis, convertito dalla L. n. 154 del 1989, che, modificando il Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 10, comma 8, ha introdotto l’IVA per le locazioni di immobili strumentali.
E’ pacifico, che i contratti di locazione dei quali si discute risultano perfezionati in epoca anteriore alla introduzione del Decreto Legge n. 69 del 1989, articolo 35 bis, convertito dalla L. n. 154 del 1989, posto che l’IVA era dovuta solo a decorrere dalla data (30 aprile 1989) di entrata in vigore della operata modifica del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 10, n. 8, che in deroga a quanto disposto in via generale dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, estese l’IVA, come correttamente evidenziato nella sentenza impugnata, ai canoni di locazione di immobili strumentali all’esercizio dell’attivita’ imprenditoriale, purche’ non suscettibili di uso diverso, se non a prezzo di radicali ed onerosi interventi di ristrutturazione (rientrano in tale categoria gli immobili classificati catastalmente B, C, D, E ed A10); spettando peraltro al proprietario l’onere di provare l’esistenza dei suddetti requisiti, circostanza questa del tutto trascurata nelle difese della ricorrente, cui pure nella presente controversia, avente ad oggetto l’impugnazione del tacito rigetto dell’istanza di rimborso di un tributo, va riconosciuta la posizione di attore in senso non solo formale (Cass. n. 21197/2014).
La norma e’ pacificamente applicabile anche alle locazioni di immobili strumentali, con la conseguenza che i contratti, nel vigore della previgente disposizione esenti da IVA, attualmente la scontano ai sensi della normativa citata (v. Cass. n. 16557/2017)
L’assunto della contribuente non considera il tenore della norma che, nell’introdurre la nuova disciplina per le locazioni immobiliari, prescinde dall’applicazione del richiamato principio di alternativita’.
5. E’ pur vero che, nell’originario contesto normativo in cui e’ stata introdotta la suddetta disposizione, lo stesso si conformava alla generale disciplina dell’alternativita’ dell’imposizione tra IVA e registro, ma a seguito delle modifiche apportate al regime dell’IVA, in assenza di un esplicito intervento di modifica dell’articolo 17 cit., la disciplina originaria ha continuato ad avere piena attuazione, a prescindere del nuovo regime IVA cui e’ soggetto l’atto.
Ne’ puo’ prospettarsi una interpretazione della norma che, risolvendosi nell’applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 40, implicherebbe una abrogazione implicita del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 17, comma 4.
Una simile soluzione ermeneutica non appare percorribile, atteso che non sussiste alcuna radicale incompatibilita’ tra l’originario assetto normativo e quello scaturente dalla modifica del regime dell’IVA, essendosi semplicemente determinato un regime fiscale diverso per gli atti di siffatta natura.
Trattandosi di norme di legge primaria, aventi analogo valore, non puo’ affermarsi una pretesa maggior valenza del principio di alternativita’ affermato dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 40, senza da cio’ derivarne una incompatibilita’ assoluta tra le norme, con implicito effetto abrogativo retraoattivo della disciplina anteriore.
Tanto e’ vero che quando il legislatore ha inteso modificare l’originario assetto, lo ha espressamente disposto, ad esempio con il Decreto Legge n. 223 del 2006, articolo 35, comma 10, lettera b), che innovando rispetto alla previgente disciplina, ha introdotto l’assoggettabilita’ delle locazioni di beni immobili strumentali ad iva e ad imposta proporzionale di registro.
Quanto esposto rileva, ai fini dell’individuazione del regime normativo applicabile, atteso che, in tema di imposta di registro, non puo’ che farsi riferimento alle aliquote ed ai benefici vigenti al momento del perfezionamento dell’atto tassato (Cass. n. 14574/2005), e che diverso e’ il presupposto impositivo dell’IVA, in quanto tale tributo trova il suo fatto generatore nel versamento del corrispettivo.
In considerazione dell’originario contesto normativo, la sopravvenienza della normativa che ha assoggettato le locazioni di immobili strumentali all’iva non legittima la ripetizione delle somme versate a titolo di imposta di registro proporzionale previsto dalla disciplina vigente all’epoca di registrazione del contratto, epoca in cui – pur essendo previsto in tesi il principio di alternativita’ di cui al cit. articolo 40 – il contratto di locazione era soggetta solo a detta imposta proporzionale, rientrando la locazione di beni immobili tra le operazioni esenti dall’IVA (Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 10 n. 8, ratione temporis vigente).
La legge del registro, infatti, sottopone a tassazione tutti gli atti che vengono presentati presso l’Ufficio in ragione della loro natura, senza che possano influire le vicende successive che attengono agli atti stessi ed ai rapporti giuridici sottostanti poiche’, in riferimento all’applicazione della imposta di registro, non ha alcuna importanza che gli effetti di un determinato contratto non si siano concretamente prodotti per ragioni successive alla stipulazione dello stesso, quale la risoluzione dello stesso; Cio’ che rileva infatti, ai fini fiscali e’ esclusivamente la natura del contratto sottoposto a registrazione che, se di locazione, deve essere sottoposto ad imposta in ragione delle aliquote e dei benefici vigenti al momento del suo perfezionamento. (Cass. n. 7370/2002). Alla luce del principio secondo cui l’imposta di registro e’ soggetta alla normativa dell’epoca della formazione e registrazione dell’atto – quale imposta indiretta sulla ricchezza che colpisce con aliquote la capacita’ contributiva che si deduce da atti di scambio della ricchezza, nonche’ da atti giuridici negoziali di vario genere, in occasione della loro registrazione – non sussiste, allora, il diritto al rimborso di quanto corrisposto legittimamente al momento della registrazione.
Conclusivamente, il ricorso va respinto.
Sussistono i presupposti, in considerazione dell’evoluzione normativa per la compensazione delle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte:
– rigetta il ricorso; compensa le spese.

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