I raggruppamenti di impresa non sono soggetti Iva autonomi

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Corte di Cassazione, sezione tributaria, Sentenza 23 novembre 2018, n. 30354.

La massima estrapolata:

I raggruppamenti di impresa non sono soggetti Iva autonomi e non possono applicare il principio del «reverse charge» che permette di ribaltare il versamento dell’imposta a carico di chi riceve la prestazione.

Sentenza 23 novembre 2018, n. 30354

Data udienza 11 settembre 2018

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere

Dott. PERRINO Angel – Maria

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere

Dott. PUTATURO DONATI Maria Giulia – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso iscritto al numero 26686 del ruolo generale dell’anno 2013, proposto da:
Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si domicilia.
– ricorrente –
contro
(OMISSIS) (OMISSIS) & (OMISSIS), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso, giusta procura speciale in calce al controricorso, dall’avv. (OMISSIS), col quale elettivamente si domicilia in (OMISSIS), presso lo studio dell’avv. (OMISSIS)
(OMISSIS).
– controricorrente –
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, depositata in data 26 marzo 2013, n. 42/24/13;
udita la relazione relativa alla causa svolta alla pubblica udienza dell’11 settembre 2018 dal consigliere Angelina-Maria Perrino; sentito il pubblico ministero, in persona del sostituto procuratore generale Immacolata Zeno, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso;
udito per la societa’ l’avv. (OMISSIS).

FATTI DI CAUSA

L’ (OMISSIS) (OMISSIS) e (OMISSIS), subappaltatrice di costruzione e di opere d’ingegneria civile, chiese il rimborso del credito iva maturato nell’anno 2009 per effetto dell’applicazione del meccanismo del reverse charge, che aveva influito sul calcolo dell’aliquota media, generando l’eccedenza d’imposta oggetto della richiesta e impugno’ il relativo diniego opposto dall’Agenzia.
La Commissione tributaria provinciale di Agrigento accolse il ricorso e quella regionale ha respinto l’appello dell’Ufficio, sostenendo che l’ (OMISSIS) avesse veste giuridica di societa’ e comunque di soggetto autonomo ai fini iva, che le considerazioni relative al tipo di (OMISSIS) su cui aveva fatto leva l’Agenzia fossero state introdotte soltanto in sede di appello e quindi nuove e che l’atto di diniego non fosse adeguatamente motivato, perche’ basato su meri riferimenti normativi, perdipiu’ per relationem.
Contro questa sentenza propone ricorso l’Agenzia per ottenerne la cassazione, che affida a quattro motivi, cui la contribuente risponde con controricorso, che illustra con memoria. Ragioni della decisione
1.- Infondata e’ l’eccezione d’inammissibilita’ o d’improcedibilita’ del ricorso per la mancata specifica indicazione e la successiva omissione di deposito degli atti e dei documenti sui quali esso si fonda.
E cio’ perche’ anzitutto il ricorso indica gli atti rilevanti, ossia il diniego di rimborso e l’appello dell’Agenzia; inoltre, quanto al deposito di essi, va fatta applicazione dell’indirizzo di questa Corte, secondo cui, ai fini della procedibilita’ dei ricorsi in cassazione in materia tributaria, e’ sufficiente che i ricorrenti producano l’istanza di trasmissione dei fascicoli d’ufficio (nei quali, in base al Decreto Legislativo 31 dicembre 1992 n. 546, articolo 25, comma 20, restano acquisiti, fino al termine del processo, i fascicoli di parte) vistata dalla cancelleria del giudice che ha emesso il provvedimento impugnato, non esistendo a carico dei ricorrenti medesimi neppure l’obbligo di produrre la copia degli atti e dei documenti, su cui i ricorsi si fondano, in ipotesi contenuti nei fascicoli delle controparti (Cass., sez. un., 3 novembre 2011, n. 22726). E il ricorso e’ corredato dell’istanza di trasmissione in questione.
2.- Fondato e’ il primo motivo di ricorso, col quale l’Agenzia lamenta la violazione del Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 57, la’ dove la Commissione tributaria regionale ha bollato come nuova la considerazione svolta in appello relativa alla mancanza di autonoma soggettivita’ dell’ (OMISSIS).
Basti il richiamo al consolidato orientamento in base al quale, in tema di contenzioso tributario, ai sensi del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 57, comma 2, sono precluse in appello esclusivamente le nuove eccezioni in senso tecnico, dalle quali deriva un mutamento degli elementi materiali del fatto costitutivo della pretesa ed il conseguente ampliamento del tema della decisione.
Il che va escluso qualora si dibatta il rifiuto o il rigetto di istanza di rimborso, poiche’ la pretesa e’ del contribuente, in relazione alla quale la contestazione dell’Agenzia si traduce in una mera argomentazione difensiva (conf., tra varie, Cass., ord. 21 novembre 2016, n. 23587).
3.- Fondato e’ anche il secondo motivo di ricorso, col quale la ricorrente si duole della violazione del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 21, la’ dove la Commissione tributaria regionale ha ritenuto inadeguata la motivazione del provvedimento di diniego, calibrata sul richiamo al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 17, lettera a), nonche’ dei corrispondenti profili concernenti la motivazione.
Il provvedimento di diniego e’ difatti esaurientemente motivato, perche’ pienamente esplicativo e’ il richiamo al referente normativo che, nella prospettazione dell’ufficio, esclude l’applicabilita’ del meccanismo del reverse charge.
4.- Col terzo e col quarto motivo di ricorso, da esaminare congiuntamente, perche’ connessi, l’Agenzia denuncia la violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 30 e articolo 17, comma 6, lettera a), in combinazione con il Decreto Legislativo n. 163 del 2006, articolo 37, la’ dove il giudice d’appello ha ritenuto provata la natura di societa’ dell’ (OMISSIS) (terzo motivo), nonche’ delle medesime norme, e dei relativi profili di motivazione, la’ dove si e’ apoditticamente affermata la natura di societa’ dell’ (OMISSIS) (quarto motivo).
Va respinta l’eccezione d’inammissibilita’ delle censure, dovuta all’articolazione di esse in piu’ profili concorrenti, di violazione di legge e di deduzione di vizio di motivazione. Cio’ in applicazione dell’orientamento di questa Corte (Cass., sez. un., 6 maggio 2015, n. 9100) secondo cui il fatto che un singolo motivo sia articolato in piu’ profili di doglianza, ciascuno dei quali avrebbe potuto essere prospettato come un autonomo motivo, non costituisce, di per se’, ragione d’inammissibilita’ dell’impugnazione, dovendosi ritenere sufficiente, ai fini dell’ammissibilita’ del ricorso, che la sua formulazione permetta di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate onde consentirne, se necessario, l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati. Nel caso in esame, difatti, l’Agenzia ha partitamente introdotto e illustrato i due aspetti di ciascuna censura.
4.1.- Nel merito, la censura complessivamente proposta e’ fondata.
La dir. n. 112 del 2006, articolo 9, definisce i “soggetti passivi” quali persone che esercitano un’attivita’ economica “in modo indipendente”. La connotazione d’indipendenza, ha precisato la giurisprudenza unionale, e’ correlata alla sopportazione del rischio inerente alla propria attivita’ (Corte giust. 7 agosto 2018, causa C-16/17, TGE Gas Engineering GmbH- Sucursal em Portugal, punti 40-41; 23 marzo 2006, causa C-210/04, FCE Bank, punto 35).
4.2.- Nel caso in esame, quindi, l’ (OMISSIS) puo’ essere qualificata come autonomo soggetto passivo se e in quanto si affermi che le imprese in essa confluite non esercitino la propria attivita’ economica in modo indipendente, ossia non sopportino individualmente il rischio concernente la propria attivita’.
Secondo la contribuente tanto deriverebbe dalla configurazione dell’ (OMISSIS) non gia’ come verticale, come vorrebbe l’Ufficio, bensi’ come orizzontale, per cui tutte le imprese coopererebbero per la realizzazione dell’opera, senza possibilita’ di distinzione in parte’ distinte, autonomamente eseguibili da ciascuna.
Questa prospettazione non giova alle ragioni del controricorso.
4.3.- Sul piano generale, il legislatore, quando ha fornito la definizione del fenomeno comunemente designato come (OMISSIS), ha stabilito (del Decreto Legislativo n. 163 del 2006, articolo 3, comma 20, poi abrogato dal Decreto Legislativo n. 50 del 2016, ma applicabile all’epoca dei fatti di causa) che “Il termine “raggruppamento temporaneo” designa un insieme di imprenditori, o fornitori, o prestatori di servizi, costituito, anche mediante scrittura privata, allo scopo di partecipare alla procedura di affidamento di uno specifico contratto pubblico, mediante presentazione di una unica offerta”.
Sicche’ il raggruppamento temporaneo e’ volto alla collaborazione delle imprese raggruppate per ottenere l’aggiudicazione di un appalto mediante la presentazione di un’offerta unitaria da parte di soggetti che conservano la propria indipendenza giuridica; e, a tale scopo, e’ previsto il conferimento di un mandato collettivo speciale gratuito, a norma del Decreto Legislativo n. 163 del 2006, articolo 37, comma 14, secondo cui “Ai fini della costituzione del raggruppamento temporaneo, gli operatori economici devono conferire, con un unico atto, mandato collettivo speciale con rappresentanza ad uno di esse, detto mandatario”.
Si tratta quindi di un’aggregazione temporanea e occasionale tra imprese per lo svolgimento di un’attivita’, limitatamente al periodo necessario per il suo compimento, retta e disciplinata da un contratto di mandato collettivo speciale.
Il mandato collettivo, perdipiu’ con rappresentanza, non configura un centro autonomo d’imputazione giuridica, perche’ e’ finalizzato ad agevolare l’amministrazione appaltante nella tenuta dei rapporti con le imprese appaltatrici (in termini, da ultimo, Cass. 26 febbraio 2016, n. 3808). Il proprium dell’istituto sta appunto nella possibilita’ di associarsi temporaneamente, senza obbligo di assumere vincoli societari che imporrebbero oneri e obblighi sproporzionati rispetto ad un rapporto caratterizzato dalla durata limitata e dalla unicita’ dell’affare.
5.- La costituzione dell’ (OMISSIS) e’ affidata a un contratto associativo (cosi’ Cass. n. 15129/15) volto a realizzare un’aggregazione di scopo, sulla base di un accordo di cooperazione, il che di per se’ esclude la formazione di un’entita’ giuridica nuova con un proprio autonomo patrimonio distinto dalle imprese che la compongono (in termini, Cass. 9 dicembre 2015, n. 24883).
5.1.- Ciascuna impresa riunita non svolge attivita’ in comune, ma, nell’ambito della propria parte dei lavori, agisce autonomamente e intrattiene direttamente i propri rapporti con terzi (banche, fornitori, personale ecc…), di modo che le imprese associate conservano la propria individualita’, come confermato prima dalla L. n. 584 del 1977, articolo 22, il quale espressamente statuiva che “Il rapporto di mandato non determina di per se’ organizzazione o associazione fra le imprese riunite, ognuna delle quali conserva la propria autonomia ai fini della gestione e degli adempimenti fiscali e degli oneri sociali” e, poi, dal Decreto Legislativo n. 163 del 2006, articolo 37, comma 17, che, con minimi adattamenti, ne riproduce la formulazione.
6.- In questo contesto, nelle (OMISSIS) orizzontali il rapporto di collaborazione e’ istituito tra imprese che svolgono attivita’ omogenee e che si riuniscono al fine di suddividere i lavori (del Decreto Legislativo n. 163 del 2006, articolo 37, comma 1, applicabile ratione temporis); in quelle verticali, invece, non v’e’ omogeneita’ tra le attivita’ delle associate, di modo che l’impresa che svolge l’attivita’ principale assume la posizione di capogruppo e riunisce altre imprese che svolgono attivita’ corrispondenti a parti dell’opera scorporabili (del Decreto Legislativo n. 163 del 2006, articolo 37, comma 2).
6.1.- Questa distinzione, tuttavia, si diceva, di per se’ non giova alla contribuente.
Come ha precisato la giurisprudenza amministrativa (Cons. Stato, ad. plen., 13 giugno 2012, n. 22), il Decreto Legislativo n. 163 del 2006, articolo 37, comma 40, (come anche la norma omologa, ora abrogata, contenuta nel Decreto Legislativo n. 157 del 1995, articolo 11, comma 20), secondo cui “Nel caso di forniture o servizi nell’offerta devono essere specificate le parti del servizio o della fornitura che saranno eseguite dai singoli operatori economici riuniti o consorziati”, e’ applicabile sia ai raggruppamenti di tipo verticale, sia a quelli di tipo orizzontale, in cui ciascuna impresa partecipante si obbliga nei confronti della stazione appaltante, potenzialmente, per l’intera prestazione; sicche’ anche nel caso di (OMISSIS) orizzontale le imprese raggruppate sono obbligate a specificare, all’atto della partecipazione alla competizione, la “parte” di prestazione da eseguire.
6.2.- Anzi: sul piano delle responsabilita’, la morfologia delle (OMISSIS) orizzontali smentisce la prospettazione della contribuente.
La distinzione tra (OMISSIS) orizzontali e (OMISSIS) verticali poggia sul contenuto delle competenze portate da ciascuna impresa raggruppata ai fini della qualificazione a una determinata gara: in linea generale, l’ (OMISSIS) orizzontale e’ caratterizzata dal fatto che le imprese associate (o associande) sono portatrici delle medesime competenze per l’esecuzione delle prestazioni costituenti l’oggetto dell’appalto, mentre l’ (OMISSIS) verticale e’ connotata dalla circostanza che l’impresa mandataria apporta competenze incentrate sulla prestazione prevalente, diverse da quelle delle mandanti, le quali possono avere competenze differenziate anche tra di loro. Nell’ (OMISSIS) di tipo verticale un’impresa, ordinariamente capace per la prestazione prevalente, si associa ad altre imprese provviste della capacita’ per le prestazioni secondarie scorporabili.
6.3.- Per conseguenza, nelle (OMISSIS) orizzontali ciascuna delle imprese riunite e’ responsabile solidalmente nei confronti della stazione appaltante, mentre nelle (OMISSIS) verticali le mandanti rispondono ciascuna per le prestazioni assunte e la mandataria risponde in via solidale con ciascuna delle imprese mandanti in relazione alle rispettive prestazioni secondarie (del Decreto Legislativo n. 163 del 2006, articolo 37, comma 5, nel testo applicabile all’epoca dei fatti).
Di per se’, quindi, la configurazione come (OMISSIS), sia verticale, sia orizzontale, esclude che essa possa identificare un unico soggetto passivo (conf., in relazione al regime previgente, Cass. 20 marzo 2009, n. 6791).
7.- L’esclusione della qualita’ di soggetto passivo unico dell’ (OMISSIS) non consente l’applicazione del meccanismo del reverse charge, in base al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 17, comma 6, lettera a), nel testo vigente all’epoca dei fatti, secondo cui “Le disposizioni di cui al comma 5 si applicano anche: a) alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attivita’ di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore. La disposizione non si applica alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalita’ dei lavori”.
E cio’ perche’ l’ (OMISSIS) non puo’ essere considerata come soggetto subappaltatore unico.
8.- Non e’ da escludere che, qualora l’attivita’ del raggruppamento temporaneo concerna un’opera o una prestazione indivisibile, ossia non frazionabile in parti autonome, possa occorrere costituire una forma organizzativa ad hoc che cementi un organismo associato che assuma la configurazione di societa’ di fatto.
Nel caso in esame, tuttavia, la statuizione sulla forma societaria rivestita dall’ (OMISSIS) contenuta in sentenza non e’ adeguatamente argomentata, poiche’ si risolve in una mera asserzione, che, lungi dal costituire, come vorrebbe la controricorrente, un accertamento di fatto, si risolve nel mero richiamo di “…copie delle fatture, delle dichiarazioni, dei contratti etcc…”, non altrimenti illustrati o comunque specificati.
9.- Il ricorso va in conseguenza accolto e la sentenza cassata, con rinvio, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, che riesaminera’ la vicenda attenendosi al seguente principio di diritto:
“In tema di IVA, posto che e’ soggetto passivo l’imprenditore che esercita la propria attivita’ in modo indipendente, sopportandone individualmente il relativo rischio, di per se’ non risponde a tale nozione l’associazione temporanea d’imprese, la quale designa un fenomeno di raggruppamento di piu’ imprese che per aggiudicarsi un appalto presentano un’offerta unitaria, conservando la propria indipendenza giuridica: e cio’ a prescindere dalla configurazione del raggruppamento come orizzontale, ossia concernente lo svolgimento di attivita’ omogenee, oppure verticale, cioe’ riguardante l’esecuzione di attivita’ disomogenee. Ne consegue che, non ravvisandosi un unitario soggetto passivo, non e’ consentito all’associazione temporanea d’imprese di valersi del metodo del reverse charge ai fini dell’assolvimento dell’iva”.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Sicilia in diversa composizione.

Avv. Renato D’Isa