Corte di Cassazione, sezione tributaria, Sentenza 13 dicembre 2018, n. 32254.
Le massime estrapolate:
In materia tributaria, nel caso di deduzione di costi relativi a prestazioni di servizi, potendo gli stessi variare per qualità, modalità e quantità di anno in anno, deve essere escluso l’effetto vincolante del giudicato esterno intervenuto su altre annualità, il quale fa stato solo in relazione a quei fatti che, per legge, hanno efficacia tendenzialmente permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi d’imposta o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata.
Sentenza 13 dicembre 2018, n. 32254
Data udienza 28 marzo 2018
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. LOCATELLI Giuseppe – Presidente
Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere
Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere
Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere
Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere
ha pronunciato la seguente:
SENTENZA
sul ricorso 14584-2015 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente –
contro
(OMISSIS) SRL in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), che lo rappresenta e difende giusta delega a margine;
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 1288/2015 della COMM. TRIB. REG. del Lazio, depositata il 04/03/2015;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 28/03/2018 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. STEFANO VISONA’ che ha concluso per il rigetto del 1 motivo di ricorso, accoglimento del 2 e 30;
udito per il ricorrente l’Avvocato (OMISSIS) che ha chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato (OMISSIS) che ha chiesto il rigetto.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
L’Agenzia delle Entrate con tre motivi proponeva ricorso avverso la sentenza n. 1288/10/15, depositata il 4.03.2015 dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio;
riferiva che a seguito di verifica eseguita da militari della GdF presso la sede legale della (OMISSIS) s.r.l., l’Amministrazione notificava alla societa’ l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), con il quale erano contestate maggiori imposte ai fini Ires, Irap e Iva relativamente all’anno d’imposta 2006, rispettivamente pari ad Euro 620.029,00, Euro 78.242,00, Euro 923,00, nonche’ sanzioni per Euro 700.117,00.
Tra le contestazioni sollevate, per quanto qui interessa, erano recuperati a reddito di impresa gli importi corrispondenti ai costi di produzione di servizi resi da una societa’ appartenente al medesimo gruppo societario, con sede all’estero, perche’ ritenuti indeducibili.
La societa’, che al contrario sosteneva l’inerenza dei costi e le erronee valutazioni dell’Ufficio, impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma. Contestava inoltre il disconoscimento di perdite pregresse a seguito di precedenti accertamenti, che la contribuente segnalava invece gia’ annullati da altre sentenze all’esito dei contenziosi instaurati. Con sentenza depositata il 4.03.2015 la Commissione Tributaria Provinciale di Roma accoglieva i primi due motivi di ricorso. L’Agenzia appellava la sentenza dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale, che con la sentenza ora oggetto di ricorso respingeva pero’ le doglianze.
L’Agenzia ha censurato la sentenza:
con il primo motivo per violazione del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articoli 10 e 11, nonche’ articolo 75 c.p.c., comma 3, e articolo 83 c.p.c., in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4), rilevando la nullita’ della sentenza per difetto di legittimazione processuale della societa’ e vizio della procura alle liti conferita nel ricorso introduttivo dinanzi al giudice di primo grado;
con il secondo motivo per violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 109, Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1973, articoli 17, 21 e 23, nonche’ articoli 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, sotto un duplice profilo, quello dell’erronea applicazione della disciplina in merito alla inerenza dei costi ed alla fatturazione delle operazioni; quello dell’erronea applicazione delle regole di ripartizione dell’onere della prova in tema di certezza, inerenza e deducibilita’ dei costi;
con il terzo motivo per violazione dell’articolo 112 c.p.c., in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4, denunciando l’omessa pronuncia sull’utilizzo di perdite relative ad annualita’ pregresse, non riconosciute all’esito di autonomi e distinti avvisi di accertamento.
In conclusione ha chiesto la cassazione della sentenza.
Si e’ costituita la societa’, che preliminarmente ha eccepito l’inammissibilita’ del secondo e terzo motivo perche’ con essi l’Agenzia chiedeva un riesame nel merito della controversia; eccepiva anche l’illegittimita’ del ricorso per la formazione del giudicato esterno nel giudizio avente le medesime parti ed il medesimo oggetto, relativo all’anno d’imposta 2003, definitosi con sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 30 giugno 2011, mai impugnata dalla Amministrazione. Nel merito ha contestato i motivi di ricorso di cui ne ha chiesto il rigetto.
All’udienza del 28 marzo 2018, dopo la discussione, il PG e le parti hanno concluso e la causa e’ stata riservata per la decisione.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Esaminando le questioni preliminari proposte, non trova accoglimento l’eccepita inammissibilita’ del secondo e del terzo motivo del ricorso introdotto dalla Agenzia. Da essi infatti non emerge un tentativo di riesame nel merito della controversia, ma si lamenta l’erronea applicazione dei principi giuridici enucleabili dalle norme invocate con il secondo motivo e si denuncia una omessa pronuncia con il terzo. Trattasi di censure entrambe astrattamente ammissibili.
Neppure fondata e’ l’eccezione di giudicato esterno invocata con riferimento alla sentenza n. 319/38/2011 depositata il 30 giugno 2011 dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che la Agenzia ha inteso non impugnare. A tal fine e’ sufficiente evidenziare che, pur relativa ad una controversia insorta tra le medesime parti, per i medesimi tributi e con medesime questioni giuridiche, essa afferisce ad un diverso anno d’imposta, il 2003, per la deduzione di costi distinti, perche’ distinte erano le fatture e le prestazioni offerte, sicche’ del tutto estranei sono i presupposti di fatto e distinta e’ l’identita’ del rapporto tributario per i due anni d’imposta. Costituisce infatti principio reiterato quello secondo cui, in materia tributaria, l’effetto vincolante del giudicato esterno in relazione alle imposte periodiche deve essere riconosciuto nei casi in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende piu’ periodi di imposta, o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata (cfr. Cass., sent. n. 21395 del 2017). D’altronde, persino quando si tratti di imposte periodiche come l’ICI, si e’ affermato che la sentenza che abbia deciso con efficacia di giudicato relativamente ad alcune annualita’ fa stato anche per annualita’ diverse solo in relazione a quei fatti che appaiano elementi costitutivi della fattispecie a carattere tendenzialmente permanente ma non con riferimento ad elementi variabili (cfr. Cass., sent. n. 1300 del 2018). Nel caso che ci occupa, trattandosi di costi relativi a prestazioni di servizi che possono mutare per qualita’, modalita’ e quantita’ di anno in anno, la fattispecie esula dalla possibilita’ di riconoscere l’efficacia espansiva del giudicato formatosi in una controversia relativa ad una diversa annualita’.
Esaminando ora il merito, e’ inammissibile il primo motivo di ricorso, con il quale l’Agenzia sostiene la nullita’ della sentenza perche’ nell’atto originario introduttivo del contenzioso la procura al difensore sarebbe stata conferita da persona in quel momento carente di potere rappresentativo della societa’. A tal fine e’ sufficiente rammentare che l’eventuale nullita’ della procura al difensore non determina l’inesistenza dell’atto di citazione, con la conseguenza da un canto che quest’ultimo e’ idoneo ad introdurre il processo e ad attivare il potere-dovere del giudice di decidere, dall’altro, che l’atto conclusivo del processo, ossia la sentenza, e’ nullo per carenza di un presupposto processuale per la valida costituzione del processo, ma non inesistente, ed e’ percio’ suscettibile di passaggio in giudicato in caso di mancata tempestiva impugnazione. Pertanto, qualora la nullita’ non sia stata fatta valere in appello, essa non puo’ essere dedotta per la prima volta nel giudizio di legittimita’ a causa dell’intervenuta preclusione derivante dal principio di cui all’articolo 161 c.p.c., secondo il quale tutti i motivi di nullita’ della sentenza si convertono in motivi di impugnazione (Cass., sent. n. 20348 del 2010; n. 4020 del 2006). D’altronde si e’ anche affermato che con l’impugnazione della sentenza d’appello non puo’ essere messa in discussione l’ammissibilita’ della costituzione nel procedimento di secondo grado, sotto il profilo del difetto di ritualita’ e validita’ della procura conferita dalla parte appellante, ove la questione non sia stata tempestivamente sollevata nello stesso secondo grado di giudizio, nel quale il giudice non abbia ritenuto d’ufficio di dovere richiedere alla parte la dimostrazione dell’effettivita’ e della legittimita’ dei relativi poteri rappresentativi (Cass., sent. n. 12461 del 2017; in una prospettiva diversa ma ugualmente significativa cfr. anche Cass., sent. n. 2443 del 2016). In conclusione il motivo non puo’ essere esaminato.
Il secondo motivo, pur tenendo conto della sua sub-articolazione, va trattato unitariamente, perche’ la ricorrente denuncia, sotto il profilo del vizio di legge, l’erronea interpretazione resa dal giudice regionale in ordine alla inerenza dei costi sostenuti dalla societa’, nonche’ il malgoverno delle regole giuridiche sull’onere della prova della inerenza dei costi invece disconosciuti dall’Ufficio.
Il concetto di inerenza, secondo l’interpretazione tradizionale, trova allocazione nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 109, e in particolare e’ ricondotto al rapporto tra costo ed impresa. E’ stato affermato che, con riguardo alla determinazione del reddito d’impresa, l’inerenza all’attivita’ d’impresa delle singole spese e dei costi affrontati, indispensabile per ottenerne la deduzione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, ex articolo 109 (gia’ articolo 75), va definita come una relazione tra due concetti – la spesa (o il costo) e l’impresa – sicche’ il costo (o la spesa) assume rilevanza ai fini della qualificazione della base imponibile non tanto per la sua esplicita e diretta connessione ad una precisa componente di reddito, bensi’ in virtu’ della sua correlazione con un’attivita’ potenzialmente idonea a produrre utili (cfr. Sez. 5, ord. n. 20049 del 2017; ord. n. 11241 del 2017; sent. n. 4041 del 2015). Anche l’ampiezza dello spettro entro cui riconoscere un rapporto di inerenza e’ stata scrutinata dalla giurisprudenza, sensibile a non ridurre la relazione entro criteri meramente formali, ampliandone invece la portata mediante la valorizzazione del rapporto e delle ricadute concrete tra spesa e coerenza economica con l’attivita’ di impresa. Cosi’ se per un verso si e’ negato che il rapporto trovi conforto nella mera contabilizzazione del costo (tra le tante, Sez. 5, sent. n. 21184 del 2014) e che al contrario sia necessario e incombente sul contribuente l’onere di allegazione della documentazione di supporto da cui ricavare l’importo, nonche’ la ragione e la coerenza economica della spesa al fine della prova dell’inerenza (anche qui, tra le tante, anche recenti, Sez. 5, ord. n. 13300 del 2017; con specifico riferimento all’Iva cfr. Sez. 5, sent. n. 22130 del 2013), per altro verso e’ stato opportunamente e condivisibilmente avvertito come ai fini della deducibilita’ dei costi per la determinazione del reddito d’impresa non e’ sufficiente che l’attivita’ svolta rientri tra quelle previste nello statuto sociale, circostanza che ha un valore meramente indiziario circa la sua inerenza all’effettivo esercizio dell’impresa, incombendo sul contribuente l’onere di dimostrare che un’operazione, anche apparentemente isolata e non diretta al mercato, sia inserita in una specifica attivita’ imprenditoriale e destinata, almeno in prospettiva, a generare un lucro in proprio favore (Sez. 5, sent. n. 3746 del 2015). Il che introduce un criterio interpretativo non solo utilizzabile per negare inerenza a spese finalizzate esclusivamente al conseguimento di vantaggi fiscali (come per la fattispecie analizzata nella pronuncia da ultimo citata), ma anche, al contrario, per valorizzare spese che concretamente, in prospettive di ampia visione, si rivelino utili al progetto imprenditoriale.
Tale ultimo rilievo torna utile quando, con un piu’ recente orientamento, la Corte, abbandonando il tradizionale criterio del rapporto tra costo e requisiti di congruita’ e vantaggiosita’ dello stesso e prendendo le distanze dall’articolo 109 Tuir quale fondamento del concetto di inerenza, ha affermato che, in tema di imposte sui redditi delle societa’, il principio dell’inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d’impresa, non dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 109, comma 5, (gia’ articolo 75), riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili. Si e’ in particolare sostenuto che l’inerenza deve esprimere la necessita’ di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attivita’ imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilita’, anche solo potenziale o indiretta, in quanto e’ configurabile come costo anche cio’ che non reca alcun vantaggio economico, senza che assuma rilevanza la congruita’ delle spese, perche’ il giudizio sull’inerenza e’ di carattere qualitativo e non quantitativo (Sez. 5, ord. n. 450 del 2018). L’impostazione da ultimo riferita assume tuttavia solo apparentemente una posizione di rottura con il passato, perche’ – ad una piana lettura – e’ meno lontana di quanto sembri dalla tradizionale interpretazione. Infatti, quando si consideri che per un verso viene valorizzato il rapporto, caldeggiato da autorevole dottrina, tra spesa e sua riferibilita’, immediata o mediata, alla produzione del reddito (con esclusione dunque di quelle spese afferenti la cd. Disp. del reddito), e per altro verso si instaura il rapporto tra spesa e reddito di impresa, l’abbandono dei requisiti della vantaggiosita’ e congruita’ del costo non vuol significare che essi siano del tutto esclusi dal giudizio di valore cui resta comunque sottoposta la spesa al fine del riconoscimento della sua inerenza e dei presupposti per la sua deducibilita’. Qualunque sia il concetto di impresa, anche nelle teorie piu’ socialmente orientate a svilirne finalita’ di utile economico, e, per le societa’, lo scopo del conseguimento di utili (ai fini del fisco elemento di manifestazione di ricchezza e dunque presupposto stesso della tassazione), e qualunque finalita’ voglia perseguirsi con l’impresa, non puo’ certo negarsi l’esigenza di applicazione di buone regole di gestione dell’attivita’, che contrastano assiomaticamente con spese svantaggiose, incongrue e sproporzionate tali ovviamente non in rapporto all’esito del costo ma secondo un giudizio prognostico a monte, dovendosi altrimenti negare il rischio d’impresa-. Cio’ perche’ e’ ipotizzabile con sufficiente certezza che spese incongrue o svantaggiose conducano alla mala gestione dell’impresa – e da ultimo alla sua crisi e cessazione -, sicche’ i criteri, apparentemente estromessi, tornano ad assumere indirettamente rilevanza, come d’altronde evidenzia lo stesso recente innovativo orientamento nella parte conclusiva dello sviluppo argomentativo, affermando che “l’antieconomicita’ e l’incongruita’ della spesa sono indici rivelativi della mancanza di inerenza, pur non identificandosi con essa”.
D’altronde, anche considerando il tradizionale orientamento interpretativo sul concetto di inerenza, la valorizzazione della congruenza e vantaggiosita’ del costo rapportato all’impresa gia’ prima, a ben vedere, implicava un giudizio di valore qualitativo della stessa spesa.
Tenendo presenti le preliminari considerazioni sul concetto di inerenza, nella presente fattispecie l’Amministrazione lamenta che nel giudizio di valore espresso dalla Commissione regionale, che ha riconosciuto la deducibilita’ dei costi portati nelle autofatture della (OMISSIS) s.r.l., vi sia una erronea applicazione della disciplina sulla inerenza dei costi e sulla fatturazione delle operazioni, nonche’ una cattiva gestione dei principi di riparto dell’onere della prova, che in concreto si riflette sulla idoneita’ della documentazione a provare l’effettivita’ e l’inerenza dei costi medesimi.
Deve chiarirsi che la fattispecie per cui e’ causa, come emerge dall’avviso di accertamento e dalle difese delle parti, e’ relativa al rapporto commerciale esistente tra la (OMISSIS) srl, societa’ esercente attivita’ alberghiera in Roma con una importante e prestigiosa struttura – facente parte di una altrettanto prestigiosa catena alberghiera allocata in vari Stati del mondo sotto la sigla (OMISSIS) ( (OMISSIS)) -, e la societa’ (OMISSIS) con sede all’estero, preposta alla gestione e fornitura di una serie di servizi comuni per tutte le strutture turistico-alberghiere del gruppo. In altri termini una societa’ che sostiene costi di regia per tutte le societa’ del gruppo.
La sentenza impugnata sostiene che “alla luce della documentazione in atti deve ritenersi, come giustamente ha affermato la CTP, con motivazione congrua e dopo un attento esame della normativa sopra richiamata, che nel caso di specie non e’ ravvisabile la violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 109, poiche’ l’inerenza dei costi sostenuti dalla societa’ per l’attivita’ svolta e’ sufficientemente dimostrata dalla dizione “contratto di commercializzazione” contenuta nelle autofatture emesse in lingua italiana dalla societa’ contribuente, che appare chiaramente riferita ai costi inerenti all’attivita’ svolta dalla societa’ ed effettivamente sostenuti per i servizi (marketing, pubblicita’, promozione, sviluppo e comunicazione diretti al posizionamento sul mercato) e come tali quindi deducibili. Allo stesso modo e per le stesse ragioni non puo’ ritenersi sussistente la presunta violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 21, (fatturazione delle operazioni) ai fini IVA, soprattutto se si prendono in considerazione le autofatture emesse in lingua italiana dalla societa’ contribuente. A voler diversamente argomentare si finirebbe per accreditare una applicazione meramente formale della normativa, che mal si concilia con la situazione sostanziale, dalla quale emerge che la societa’ contribuente ha contabilizzato e dedotto i relativi costi dei servizi, dimostrando la effettivita’ ed inerenza delle prestazioni, mediante produzione documentale in atti”.
Dunque la sentenza, sia pur sinteticamente, ha esaminato la pronuncia di primo grado, riconoscendo la congruita’ della stessa, reputando la sufficienza del riferimento nelle autofatturazioni al “contratto di commercializzazione” intervenuto tra la societa’ straniera e la contribuente per la fruizione di servizi vari prestati dalla prima, anche questi dettagliatamente riportati in motivazione, quali marketing, pubblicita’, promozione, sviluppo e comunicazione “diretti al posizionamento sul mercato”. Ha inoltre riconosciuto la regolarita’ delle autofatturazioni formate in lingua italiana, riconducendo a queste la descrizione delle operazioni e non, al contrario di quanto emerso nell’avviso di accertamento, alle fatture scritte in lingua inglese. Ha criticato la posizione della Amministrazione, orientata, secondo la sentenza, ad una applicazione meramente formale della normativa, inconciliabile con la situazione sostanziale emergente dalla produzione documentale in atti.
A fronte di tale argomentazione, che mostra una valutazione, come gia’ detto, sintetica ma ponderata ed esaustiva della documentazione disponibile, nonche’ una adesione critica e consapevole alle motivazioni del giudice provinciale, e come tale perfettamente legittima anche ove voglia ritenersi che la motivazione sia stata formulata per relationem (cosi’ sostiene l’Amministrazione, con cio’ pero’ confondendo questa tipologia di motivazione con quella, qui presente, adesiva ma ad un tempo autonoma rispetto alla pronuncia impugnata), l’Ufficio ha ritenuto di evidenziare i limiti e la sostanziale erronea applicazione delle norme relative al concetto di inerenza, sotto il profilo del concetto e sotto l’aspetto della prova.
Sennonche’, premesso che nel caso che ci occupa non e’ stata messa in discussione la congruita’ o la vantaggiosita’ delle spese, insistendosi invece sulla genericita’ descrittiva dei documenti fiscali riportanti quelle spese, l’Amministrazione non si avvede che l’avviso di accertamento, riprodotto nel ricorso nelle parti che qui interessano, e’ motivato sulla insufficienza dei dati emergenti dalle fatture in lingua inglese, ma non fa alcun riferimento alle autofatture. La difesa cerca ora di recuperare criticamente anche queste ultime; sennonche’, a parte la assenza di ogni riscontro del loro preventivo esame in sede di accertamento, e soprattutto l’assenza di ogni riferimento ad esse nella motivazione dell’atto impositivo, e poi l’assenza di ogni riscontro nel giudizio di primo grado, in esse e’ incontestabilmente presente sia il riferimento al “contratto di commercializzazione”, che poi era l’accordo generale intercorrente tra la contribuente e la societa’ di servizi straniera erogatrice di quei servizi (pacificamente riconosciuto nelle difese anche dalla Amministrazione come quello risalente al 1983), cosi’ come e’ presente il costo ed il rinvio ai servizi erogati. Questi sono riconducibili a quanto contenuto nell’oggetto del contratto di commercializzazione.
E’ pertanto priva di pregio anche la supposta carenza dei requisiti prescritti dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 21, da cui non si desume affatto un obbligo di analitica e certosina descrizione dell’operazione fatturata, tanto piu’ che nel caso di specie le carenze della fattura non vengono in considerazione di per se’, ma solo in funzione della supposta mancanza di prova dei riscontri a supporto della inerenza dei costi sostenuti. E comunque la stessa tipologia di attivita’ economica, quella turistico alberghiera, la ovvia necessita’ di raccordo tra alberghi di lusso appartenenti alla medesima catena imprenditoriale, il genere stesso di servizi perfettamente sintonizzati con l’attivita’ economica svolta – marketing, pubblicita’, sviluppo del mercato, ecc…-, sono tutti elementi che la sentenza ha tenuto ben presente prima di concludere per il riconoscimento della sussistenza della inerenza dei costi, secondo un criterio non meramente formale ma sostanziale, e cio’ sia che della nozione di inerenza voglia privilegiarsi la tradizionale colleganza ai criteri della vantaggiosita’ e congruita’ della spesa, sia che si voglia valorizzare il giudizio qualitativo collegabile al reddito di impresa di piu’ recente elezione.
D’altronde, anche sul piano dell’onere della prova, e’ pur vero che di cio’ e’ onerato il contribuente ai sensi dell’articolo 2697 c.c., e che non e’ sufficiente che la spesa sia stata dall’imprenditore riconosciuta e contabilizzata, atteso che essa puo’ essere correttamente inserita nella contabilita’ aziendale solo se esiste una documentazione di supporto, dalla quale possa ricavarsi, oltre che l’importo, la ragione della stessa e la sua coerenza economica, altrimenti risultando legittima la negazione della sua deducibilita’, quale costo estraneo ai ricavi o all’oggetto dell’impresa (Cass., Sez. 6-5, ord. n. 11241 del 2017; Sez. 5, ord. n. 13300 cit.; sent. n. 10269 del 2017; sent. n. 9818 del 2016, sent. n. 6650 del 2006); ma la sentenza impugnata mostra di aver riconosciuto che l’onere probatorio era stato assolto dal contribuente ed ha tenuto conto della suddetta documentazione, avendo condiviso sul punto la pronuncia di primo grado, che a sua volta, come riportato nello stesso ricorso dell’Ufficio, attestava della produzione in atti di “accordi di fornitura, documentazione campagne di promozione sul brand, documentazione attestante connessione della (OMISSIS) a diversi sistemi di prenotazione su scala globale, estratti di conto corrente bancario su cui sono stati eseguiti i bonifici di pagamento delle fatture”.
Pertanto anche in riferimento agli articoli 2697, 2727 e 2729 c.c. la sentenza ha fatto uso corretto della disciplina normativa.
Lo dimostra la ponderatezza del ragionamento del giudice regionale, che mostra di conoscere la documentazione allegata dalla societa’ a sostegno delle proprie ragioni, manifestando consapevolezza del rapporto esistente tra le societa’ tra cui sono intercosi i servizi e i costi, e che e’ cosciente del rapporto di inerenza tra essi e l’attivita’ economica svolta in riferimento alla nozione stessa di inerenza.
In conclusione la sinteticita’ della motivazione non inficia la logica argomentativa, la sequenzialita’ ordinata delle affermazioni, il rigore sul piano della rappresentazione dei dati emergenti, tutto secondo la corretta applicazione della normazione sostanziale e delle regole probatorie.
Se poi le diverse prospettazioni cui aspira l’Agenzia fossero rivolte ad una diversa ricostruzione dei fatti, cio’ implicherebbe un riesame del tutto inammissibile, perche’ riservato al giudice di merito ed inibito al giudice di legittimita’.
Esaminando infine il terzo motivo, con il quale si lamenta l’omessa decisione su un motivo d’appello relativo alla utilizzabilita’ delle perdite pregresse, recuperate in parte dalla Amministrazione a seguito degli accertamenti eseguiti sui precedenti anni d’imposta, il motivo e’ fondato perche’ la sentenza sul punto e’ totalmente omissiva.
Sul punto e’ appena il caso di evidenziare che la stessa sentenza, nella parte espositiva dei fatti, fa espresso riferimento alla censura mossa dalla Agenzia appellante al legittimo utilizzo – cosi’ ritenuto dal giudice di primo grado – in compensazione “delle perdite pregresse rettificate da autonomi avvisi di accertamento”. Pur riportando il suddetto motivo d’appello, sulla questione nella parte motiva il giudice regionale non ha speso alcuna parola, con cio’ omettendo del tutto di decidere e cosi’ incorrendo nell’errore processuale di cui all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4. Limitatamente a tale vizio il ricorso va pertanto accolto, la sentenza va cassata e rinviata di nuovo alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che in diversa composizione dovra’ decidere in ordine alla utilizzabilita’ delle perdite di pregresse annualita’ rettificate da autonomi avvisi di accertamento, oltre che sulle spese del presente giudizio.
P.Q.M.
La Corte rigetta il primo ed in secondo motivo; accoglie il terzo; cassa la sentenza limitatamente al motivo accolto e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che in diversa composizione decidera’ anche sulle spese del giudizio di legittimita’.
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