Suprema Corte di Cassazione
sezione tributaria
sentenza 25 novembre 2015, n. 24024
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. MERONE Antonio – Presidente
Dott. CHINDEMI Domenico – Consigliere
Dott. BOTTA Raffaele – rel. Consigliere
Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Consigliere
Dott. MELONI Marina – Consigliere
ha pronunciato la seguente:
SENTENZA
sul ricorso proposto da:
(OMISSIS) S.r.l., in persona del rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in (OMISSIS), presso l’avv. (OMISSIS), rappresentata e difesa dall’avv. (OMISSIS) giusta delega in calce al ricorso;
– ricorrente –
Contro
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende per legge;
– controricorrente –
e nei confronti di:
(OMISSIS) S.p.A., ora (OMISSIS) S.p.A., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in (OMISSIS), presso l’avv. (OMISSIS) che, unitamente all’avv. (OMISSIS) la rappresenta e difende, giusta delega in calce al controricorso;
– controricorrente –
Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Veneto (Venezia. – Sezione Staccata di Verona), Sez. 21, n. 58/21/13 del 25 marzo 2013, depositata 31 maggio 2013, non notificata;
Udita la relazione svolta nella Pubblica Udienza del 5 novembre 2015 dal Relatore Cons. Dott. Raffaele Botta;
Udito l’avv. (OMISSIS) per delega per la parte ricorrente, l’avv. (OMISSIS) per l’Avvocatura Generale dello Stato e l’avv. (OMISSIS) per delega per la parte controricorrente, (OMISSIS) S.p.A.;
Udito il P.M., nella persona del sostituto Procuratore Generale Dott. GIACALONE Giovanni, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso per quanto di ragione.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
La controversia concerne l’impugnazione da parte della societa’ contribuente di avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IRPEG per gli anni dal 2004 al 2008 e della successiva conseguente cartella di pagamento. L’attivita’ accertativa prendeva origine dall’arresto di un notaio svizzero nel cui computer erano stati rinvenuti files relativi anche alla societa’ contribuente in ordine alla sottoscrizione di contratti di cointeressenza e partecipazione predisposti al supposto fine di contabilizzare formalmente costi per la riduzione degli utili da sottoporre a tassazione. La societa’ contribuente eccepiva la nullita’ della cartella per carenza di motivazione e per intervenuta decadenza Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, ex articolo 17, comma 1, nonche’ per violazione del principio della trasparenza in ordine al calcolo degli interessi e dei compensi di riscossione: contestava, riguardo agli avvisi di accertamento, la violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 42, Legge n. 241 del 1990, articolo 3, e Legge n. 212 del 2000, articolo 7, oltre ad eccepire l’inutilizzabilita’ e inopponibilita’ degli atti acquisiti presso il notaio svizzero e metteva in risalto che i contratti sottoscritti erano comunque legittimi, mentre restava indimostrata l’incidenza dei costi. Resistevano il concessionario e l’amministrazione che eccepivano tra l’altro il reciproco difetto di legittimazione passiva.
La Commissione adita, riuniti i ricorsi, li rigettava, condannando la societa’ contribuente alle spese nei confronti dell’Ufficio. In sede di appello si riproponevano sostanzialmente le posizioni assunte dalle parti nel precedente grado di giudizio: in via incidentale, l’amministrazione insisteva sul proprio difetto di legittimazione passiva in ordine alle eccezioni relative alla cartella di pagamento. La Commissione regionale, con la sentenza in epigrafe, rigettava l’appello principale della societa’ contribuente e confermava integralmente la sentenza di prime cure: condannava la societa’ contribuente alle spese del grado nei confronti dell’Ufficio e del concessionario.
Avverso tale sentenza, la societa’ contribuente propone ricorso per cassazione con tre motivi. Resistono con controricorso l’Agenzia dell’entrate e il concessionario (OMISSIS) S.p.A., gia’ (OMISSIS) S.p.A..
MOTIVAZIONE
Con il primo motivo, la societa’ ricorrente denuncia sotto il profilo del vizio di violazione di legge e sotto il profilo del vizio di motivazione il capo della sentenza impugnata relativo alla riconosciuta legittimita’ della cartella, evidenziandone la supposta erroneita’ per la non conformita’ della cartella stessa ai requisiti della sufficiente motivazione, alla violazione del principio di trasparenza circa il calcolo degli interessi e dei compensi di riscossione e ribadendo l’accezione di decadenza Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, ex articolo 17.
La censura non e’ fondata per quanto attiene al supposto difetto di motivazione della cartella, trattandosi di cartella emessa sulla base di un avviso di accertamento gia’ notificato e, peraltro, gia’ impugnato dalla societa’ contribuente: sicche’ basta a sorreggerne la motivazione il richiamo all’avviso di accertamento presupposto (v. Cass. S.U. n. 11722/10, Cass. n. 11466/11, Cass. n. 2372/13), richiamo che non e’ contestato vi fosse riportato.
La censura e’ invece fondata per quanto attiene al difetto di motivazione della sentenza impugnata sul punto relativo al principio di trasparenza sul calcolo degli interessi e dei compensi di riscossione: il giudice a quo si limita sul punto a dire che la cartella contiene tutte le indicazioni previste dalla normativa vigente circa “il calcolo degli interessi e la determinazione dei compensi che competono all’Esattore”, senza precisare quali siano le indicazioni alle quali egli fa riferimento e quali siano le ragioni per le quali il giudice stesso ha ritenuto che in merito fosse stata osservata la non meglio identificata “normativa vigente”. Si tratta di una motivazione apodittica e sostanzialmente apparente.
Nessuna specifica censura e’, invece, articolata nel motivo in esame in ordine alla supposta decadenza dell’amministrazione dal potere di riscossione, sicche’ non puo’ darsi ingresso all’esame della relativa questione. Con il secondo motivo, la societa’ ricorrente censura sotto il profilo del vizio di violazione di legge e sotto il profilo del vizio di motivazione quanto affermato dal giudice a quo in ordine alla eccepita carenza di motivazione degli avvisi di accertamento.
In proposito occorre considerare che gli avvisi di accertamento in questione sono basati su di un processo verbale di verifica noto alla societa’ contribuente. Orbene se, da un lato, tale circostanza puo’ far ritenere, secondo il costante orientamento di questa Corte, sufficiente il rinvio al suddetto processo verbale a sorreggere la motivazione dell’atto impositivo, dall’altro, occorre rilevare che la motivazione della sentenza impugnata e’ sul punto decisamente incongrua ad esplicitare le ragioni della decisione.
Afferma, infatti, il giudice a quo, che “l’Ufficio, pur riprendendo il percorso logico-giuridico esposto nei pvc, ha elaborato e articolato una propria valutazione che ha portato ad una esauriente ricostruzione del reddito e ha configurato e quantificato, in modo altrettanto sufficiente, le sanzioni che si ritenevano di applicare, consentendo, come del resto e’ avvenuto, alla societa’ contribuente di difendersi compiutamente su tutti i rilievi mossi”. Si tratta ancora una volta di una motivazione apodittica costruita con inspiegati giudizi di valore – “esauriente”, “sufficiente”, “compiutamente” – che pretendono, invece, una presupposta spiegazione, nel caso non data, del perche’ una “ricostruzione del reddito” sia “esauriente”, perche’ una “quantificazione delle sanzioni” sia “sufficiente”, perche’ una difesa possa dirsi consentita “compiutamente”.
Quest’ultimo punto, peraltro, sembra voler far propria quella tesi che giustifica la sufficienza della motivazione dell’atto impositivo – al quale si riconosca il carattere di provocatio ad opponendum – dalla circostanza che il contribuente abbia potuto svolgere le proprie difese. Ma questa e’ una visione riduttiva del ruolo della motivazione, che pur leggendolo in funzione dell’esercizio del diritto di difesa, finisce per legittimare un possibile, ma inammissibile, giudizio ex post della sufficienza della motivazione argomentata dalla difesa comunque svolta in concreto dal contribuente, piuttosto che un giudizio ex ante argomentato sulla rispondenza degli elementi enunciati nella motivazione a consentire ex se l’esercizio effettivo del diritto di difesa. In realta’, l’obbligo di motivazione dell’atto impositivo “persegue il fine di porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa impositiva in misura tale da consentirgli sia di valutare l’opportunita’ di esperire l’impugnazione giudiziale, sia, in caso positivo, di contestare efficacemente l’ara e il quantum debeatur. Detti elementi conoscitivi devono essere forniti all’interessato, non solo tempestivamente (e cioe’ inserendoli ab origine nel provvedimento impositivo), ma anche con quel grado di determinatezza ed intelligibilita’ che permetta al medesimo un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa” (Cass. 12 luglio 2006, n. 15842; v. in senso conforme Cass. 27 novembre 2006, n. 25064; Cass. 30 ottobre 2009, n. 23009).
Deve, pertanto, ritenersi fondata la censura per vizio di motivazione della sentenza impugnata sul capo relativo alla valutazione della sufficienza della motivazione dell’atto impositivo.
Con il terzo motivo, la societa’ contribuente denuncia sotto il profilo del vizio di violazione di legge e del vizio di motivazione quanto affermato dal giudice di merito in ordine alla ricostruzione, sotto vari aspetti e con riferimento alle diverse eccezioni sollevate dalla societa’ contribuente, della fattispecie esaminata in giudizio.
Il motivo e’ fondato. La motivazione della sentenza impugnata si risolve sostanzialmente nella seguente considerazione: “non si capisce la logica economica, commerciale o di mercato che avrebbe indotto la societa’ appellante a sottoscrivere i contratti di management risk di natura aleatoria che comportavano il pagamento di rilevanti importi ad una societa’ estera a garanzia di rischi di dubbia esigibilita’ con evidenti margini di indeterminatezza e di controvertibilita’ tali da rendere assolutamente improbabile qualsiasi azione di recupero in caso si fossero effettivamente registrate le perdite gestionali che s’intendevano assicurare. E’ evidente, pertanto, la natura prettamente elusiva dei contratti sopraindicati e dell’abuso del diritto perpetuato (sic) a prescindere dal fatto che le somme versate siano in realta’ rientrate nella disponibilita’ della societa’ appellante a mezzo i versamenti operati sul conto corrente del suo legale rappresentante dell’epoca”.
La “premessa” di siffatta conclusione e’, nel ragionamento del giudice d’appello, costituita da: a) “il divieto dell’abuso del diritto nasce dal principio generale del diritto comunitario… e si concretizza nel disconoscere effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali”; b) “l’onere della prova a dimostrare l’esistenza di ragioni economiche che giustificano le operazioni ritenute elusive, compete al contribuente” (prova che, quest’ultimo, nel caso di specie non avrebbe dato); c) “l’abuso del diritto puo’ essere rilevato d’ufficio dal Giudice” (cio’ giustificherebbe la mancanza di ultrapetizione della decisione adottata, nonostante che l’Ufficio non avesse mosso una specifica contestazione di elusivita’ dell’operazione posta in essere dal contribuente).
Orbene e’ certamente vero che secondo il consolidato orientamento di questa Corte, “la fattispecie dell’abuso del diritto e la sua valutazione da parte del giudice nazionale rappresenta un principio generale vigente nell’ordinamento italiano, con radici comunitarie e costituzionali (articolo 53 Cost.), che non trova di per se’ ostacolo nella mancata allegazione di tale situazione da parte dell’Amministrazione finanziaria e puo’ quindi essere rilevato d’ufficio in sede giurisdizionale” (Cass. n. 5380 del 2015). Tuttavia, altrettanto consolidato e’ l’orientamento secondo cui “in materia tributaria, costituisce condotta abusiva l’operazione economica che abbia quale suo elemento predominante ed assorbente lo scopo di eludere il fisco, sicche’ il divieto di siffatte operazioni non opera qualora esse possano spiegarsi altrimenti che con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta, fermo restando che incombe, sull’Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalita’ di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale” (Cass. n. 4603 del 2014).
Ma non basta. La fattispecie dell’abuso del diritto nel nostro ordinamento non opera tout court nel caso di accertamento che concernano la materia delle imposte sui redditi (come e’ nel caso di specie). In tale materia occorre tener conto, secondo la giurisprudenza di questa Corte, che il legislatore, con il Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37-bis, ha scelto di “tipizzare la figura dell’abuso del diritto convogliandola su specifici elementi caratterizzanti e determinate operazioni negoziali, in assenza dei quali non sono configurabili (si ripete nella materia delle imposte sui redditi) altre ipotesi (atipiche) di pratiche abusive: l’intento legislativo e’ stato, infatti, quello di ridurre quanto piu’ possibile, in una materia – quella dei tributi diretti – di particolare rilevanza fiscale e nella quale non operano vincoli comunitari, il margine di errore valutativo nell’attivita’ di accertamento degli Uffici finanziari, avuto riguardo alla notevole elasticita’ dei margini interpretativi del fenomeno negoziale altrimenti consentita dalla stessa indeterminatezza della nozione di “abuso del diritto” e degli elementi che lo caratterizzano, rispondendo pertanto l’intervento normativo alla esigenza (1) di limitare il rischio di una indiscriminata applicazione della figura dell’abuso del diritto a qualsiasi fattispecie negoziale (con il conseguente rischio di frequenti ed inevitabili valutazioni contraddittorie di una medesima fattispecie negoziale compiute dai diversi Uffici), evitando la insorgenza di controversie tributarie su accertamenti fiscali che potrebbero presentare elevati rischi di alcatorieta’ per l’Ufficio finanziario, nonche’ (2) di evitare che i contribuenti vengano ad essere sottoposti ad inutili e complessi accertamenti fiscali, a discapito di altre – e piu’ utili – in termini di risultati conseguibili attivita’ di verifica e controllo” (Cass. n. 405 del 2015). Cio’ significa che l’indagine per la valutazione della fattispecie “abuso del diritto” non puo’ fermarsi all’affermazione del principio astratto, cui si riferisce il Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 31-bis, comma 1, ma occorre che venga identificata anche la specifica ipotesi di “pratica abusiva”, tra quelle indicate nel terzo comma della medesima disposizione, che eventualmente ricorra nel caso di specie.
Nulla di tutto cio’ emerge dalla motivazione della sentenza impugnata, la quale in modo sostanzialmente apodittico colloca, ex officio, la fattispecie nel generale quadro del cd. “abuso del diritto”, nonostante l’Ufficio non abbia dedotto l’antieconomicita’ delle operazioni contestate e soprattutto senza che l’Ufficio medesimo abbia dato prova, come era suo onere, del disegno elusivo, nonche’ delle modalita’ di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato ed utilizzati solo per pervenire al risultato di conseguire un indebito – perche’ tale ne deve essere la natura – risparmio fiscale. In buona sostanza il giudice a quo ritiene provato quel che l’Ufficio avrebbe dovuto provare e nemmeno ne da una congrua e convincente spiegazione.
Per tali considerazioni il ricorso deve essere accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio della causa ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale del Veneto, che provvedera’ anche in ordine alle spese della presente fase del giudizio.
P.Q.M.
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale del Veneto.
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